Арендуем автомобиль у работника: налоги и взносы (О.В. Негребецкая, "Зарплата", N 7, июль 2010 г.)

Арендуем автомобиль у работника: налоги и взносы

При необходимости использовать автомобиль сотрудника работодателю выгоднее заключить договор аренды, чем выплачивать компенсацию за использование личного автотранспорта. В статье мы расскажем о налоговых преимуществах заключения такого договора*(1).

Особенности налогообложения и порядок взимания взносов зависят от содержания договора аренды. Рассмотрим нормы гражданского права, регулирующие договор аренды.

Две разновидности договора аренды

Гражданским кодексом предусмотрен договор аренды транспортных средств:

- с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (аренда с экипажем) (ст. 632-641 ГК РФ);

- без экипажа (ст. 642-649 ГК РФ).

В первом случае эксплуатацию машины организует арендодатель, во втором - арендатор. Мы рассмотрим второй вариант - договор аренды без экипажа, поскольку считаем маловероятным, что ваш сотрудник, не будучи профессиональным водителем, занятый исполнением должностных обязанностей по основному месту работы, возьмет на себя дополнительную нагрузку организовать эксплуатацию и обслуживание автомобиля в интересах работодателя.

Примечание. Способы использования работодателем личного автомобиля сотрудника

Оформить использование личного автомобиля работника в служебных целях организация может различными способами:

- выплачивать сотруднику компенсацию за использование и износ личного автомобиля по трудовому договору;

- арендовать у работника автомобиль;

- заключить договор на оказание транспортных услуг.

Кроме того, работник может передать организации машину в безвозмездное пользование или лизинг.

Аренда без экипажа

Сотрудник, предоставивший работодателю свой автомобиль во временное пользование, выступает в роли арендодателя. В свою очередь работодатель является арендатором автомобиля.

Обязанности работника-арендодателя. Арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и без обязательств по его технической эксплуатации (ч. 1 ст. 642 ГК РФ).

Обязанности работодателя-арендатора. Арендатор своими силами организует управление автомобилем и его эксплуатацию (ст. 645 ГК РФ). Он же несет ответственность за вред, причиненный третьим лицам (ст. 648 ГК РФ).

Арендатор обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного автомобиля, проводить его текущий и капитальный ремонт (ст. 644 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором аренды, именно на арендатора возлагаются расходы по содержанию арендованного автомобиля, его страхованию, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст. 646 ГК РФ).

Арендатор обязан выплачивать арендодателю арендную плату (ч. 1 ст. 642 ГК РФ) и заработную плату водителю, которому поручено управление автомобилем, что следует из статьи 645 ГК РФ.

Нормы Гражданского кодекса, посвященные распределению расходов между арендодателем и арендатором, мы свели в табл. 1 ниже.

Таблица 1

Вид расхода	Распределение обязанностей по оплате расходов, связанных с арендой машины
Арендная плата	Арендатор (ст. 642 ГК РФ)
Страхование автомобиля	Арендатор (ст. 646 ГК РФ), если стороны не установили иное
Содержание автомобиля	Арендатор (ст. 644 и 646 ГК РФ)
Возмещение вреда, причиненного автомобилю	Арендатор, если повреждение автомобиля произошло по его вине или по вине лиц, за действия которых он несет ответственность (ст. 1064 и 1068 ГК РФ)
Возмещение вреда, причиненного автомобилем	Арендатор (ст. 648 ГК РФ)
Оплата услуг водителя	Арендатор (ст. 645 ГК РФ)

Как видно из таблицы, практически все расходы (если договором не установлены иные правила) несет арендатор. Рассмотрим налоговый учет расходов арендатора, а также какие налоги и взносы, помимо налога на прибыль, он должен начислять и уплачивать.

Налог на прибыль

Чтобы грамотно составить договор аренды, необходимо ясно представлять порядок налогообложения арендатора.

Обоснованные и документально подтвержденные расходы

Налог на прибыль уменьшают обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Доказать необходимость расходов, связанных с арендой у работника транспорта и его обслуживанием, не так сложно. Например, арендованная машина может потребоваться на непродолжительное время, пока автомобиль организации находится в ремонте, или в связи со сменой места расположения офиса у компании возникла необходимость в поездках в обслуживающий банк, налоговую инспекцию и т.д. Чтобы обосновать производственную необходимость аренды машины у работника, работодатель должен издать приказ (образец приведен на с. 63).

Образец приказа

Закрытое акционерное общество

"Сибирская краса"

Приказ N 43 об аренде автомобиля

г. Москва                                                17 мая 2010 года

В связи с ремонтом служебного автомобиля и производственной необходимостью в осуществлении регулярных перевозок сотрудников организации

Приказываю:

1. Для обеспечения бесперебойной работы организации в период с 1 июля по 31 августа 2010 года арендовать легковой автомобиль без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации с выплатой арендной платы в сумме не более 16 000 руб. в месяц.

2. Секретарю Г.З. Рысевой ознакомить сотрудников организации с данным предложением, разместив его на доске объявлений.

3. Юристу И.Е. Лапкиной подготовить проект договора к 20 мая 2010 года.

Генеральный директор                 Мурлыкин               Е.Н. Мурлыкин

С приказом ознакомлены:

юрист                                Лапкина                 Е.И. Лапкина

                                                         17 мая 2010 года

секретарь                             Рысева                  Г.З. Рысева

                                                         17 мая 2010 года

При наличии оправдательных документов арендатор вправе уменьшить налог на прибыль на сумму арендной платы, расходов, которые возложены на него в соответствии с гражданским законодательством договором аренды, а именно: на страхование, содержание и эксплуатацию автомобиля, а в отдельных случаях на сумму амортизации. Рассмотрим подробнее особенности признания каждого вида расходов.

Арендная плата

При исчислении налога на прибыль арендная плата учитывается в сумме фактических затрат в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). По общему правилу датой отражения арендной платы является день расчетов, предусмотренный в договоре. А если это условие отсутствует, то расходы можно учесть в последний день отчетного периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). В этом случае различий между порядком признания расходов на арендную плату в бухучете и в налоговом учете не возникает. В то же время, если арендная плата учтена в одном отчетном периоде, а арендодателю перечислена в другом, в месяце признания расхода в бухучете возникают вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив.

Расходы по эксплуатации арендованного автомобиля

Поскольку при заключении договора аренды автомобиля без экипажа на арендатора возлагается обязанность нести расходы по содержанию и эксплуатации транспортного средства, он имеет право включать их в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Обратите внимание: эксплуатационные расходы - это комплексное понятие, включающее несколько видов затрат, в частности:

- приобретение ГСМ;

- техническое обслуживание автомобиля;

- хранение;

- мойку;

- заработную плату водителя и страховые взносы с нее.

Каждый вид затрат учитывается по правилам, установленным для соответствующего вида расходов статьями 254, 255 и 264 Налогового кодекса.

Страхование автомобиля

Расходами организации по страховым договорам (как обязательным, так и добровольным) являются страховые премии, уплачиваемые страховой компании (п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" ).

Если организация применяет метод начисления и договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, девяти месяцев), то расходы на страхование учитываются при исчислении налога на прибыль равномерно (абз. 7 п. 2 ст. 286, п. 3 ст. 286 и п. 6 ст. 272 НК РФ):

- в течение срока действия договора, если страховая премия перечислена разовым платежом. При этом сумма расходов, которую организация может признать, определяется пропорционально количеству календарных дней действия договора в этом периоде;

- в течение срока, за который уплачена часть страховой премии, если страховые взносы уплачиваются в рассрочку. При этом сумма, включаемая в расходы, рассчитывается пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Если срок договора менее одного отчетного периода, то расходы на страхование включаются в состав расходов в момент оплаты (п. 6 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе сумма страховой премии включается в расходы после ее уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если у таких организаций порядок учета расходов на страхование в бухучете и налоговом учете различается, то возникает необходимость применения ПБУ 18/02.

Амортизация арендованного автомобиля

По общему правилу арендатор автомобиля амортизацию не начисляет, поскольку в этом случае право собственности на него к организации не переходит (п. 1 ст. 256 НК РФ и ст. 608 ГК РФ).

Однако, если работодатель с согласия работника произвел неотделимые улучшения арендованного автомобиля (например, поставил на машину сигнализацию) и при этом работник не возмещает их стоимость, то на такие улучшения организация вправе начислять амортизацию (абз. 4 п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ и письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@):

- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (п. 3 и 4 ст. 259.1 и п. 6 и 7 ст. 259.2 НК РФ);

- в течение всего срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Норму амортизации нужно установить исходя из срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ и письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

Напомним, что неотделимыми являются улучшения, которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Если на дату возврата арендованного автомобиля неотделимые улучшения амортизированы не полностью, их остаточная стоимость не признается расходом на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Оправдательные документы

Одним из обязательных условий признания затрат расходами является подтверждение их документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Документы от работника на автомобиль. Сдавать имущество в аренду имеет право только его собственник либо лицо, уполномоченное законом или собственником (ст. 608 ГК РФ). Это значит, что для признания расходов арендатора работник, сдающий в аренду свой автомобиль, должен представить организации-арендатору документы, подтверждающие его право собственности на машину. Таким документом является паспорт транспортного средства (ПТС). В период действия договора аренды у арендатора должна храниться его копия.

Кроме того, работник должен передать организации:

- свидетельство о регистрации автомобиля;

- талон техосмотра;

- страховой полис (если риски застраховал сам сотрудник).

Документы, подтверждающие расходы арендатора. Налоговый кодекс не устанавливает ни конкретного перечня документов, которые нужно оформить для подтверждения произведенных расходов, ни каких-либо требований к оформлению оправдательных документов. Главное, чтобы на их основании можно было сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены (например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2008 N Ф08-2581/2008 и ФАС Уральского округа от 31.07.2008 N Ф09-5433/08-С3).

Для подтверждения затрат, связанных с арендой автомобиля, организация должна иметь следующие документы (табл. 2 на с. 49).

Таблица 2

Вид затрат	Оправдательные документы
1	2
Расходы на арендную плату	Договор аренды автомобиля Документ, подтверждающий выплату сумм арендной платы (например, расходный кассовый ордер по форме N КО-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88). В строке "Основание" нужно сделать ссылку на соответствующий договор аренды Приказ руководителя организации о закреплении арендованных автомобилей за сотрудниками Заявки на использование арендованных автомобилей Путевые листы (письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.1), обязательные реквизиты и порядок заполнения которых утверждены приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 Для подтверждения расходов стороны не обязаны ежемесячно составлять акты об оказании услуг по договору аренды (письмо Минфина России от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559)
Расходы на содержание и эксплуатацию автомобиля	Путевые листы (письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161) Талоны на бензин, счет-фактура и товарная накладная (форма ТОРГ-12, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132), выданные топливной компанией Топливные карты, договор с нефтяной компанией на обслуживание автомобилей организации на ее заправках; отчет держателя топливной карты о движении топлива Кассовые чеки Квитанции установленного образца, свидетельствующие о приобретении бензина на АЗС Акты выполненных ремонтных работ, дефектная ведомость, смета работ, накладные, заказ-наряд и т.п. Квитанции установленного образца об оплате услуг автостоянки, автомойки и т.п. (в чеке ККТ или товарном чеке должны быть указаны марка и государственный регистрационный номер машины, которая обслуживалась (письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007)) Расчетно-платежные ведомости
Расходы на страхование	Договоры страхования автомобиля Копия лицензии страховой компании на осуществление данного вида страхования Квитанция на получение страховой премии (взноса) (форма N А-7), утвержденная приказом Минфина России от 17.05.2006 N 80н, - при расчетах наличными деньгами (письмо УФНС России по г. Москве от 13.06.2007 N 22-12/056558) Кассовые чеки и чеки, выдаваемые при совершении операций с использованием пластиковых карт

Страховые взносы

В связи с действием договора аренды автомобиля без экипажа, заключенного с работником, арендатор может выдавать физическим лицам, в частности:

- арендную плату (арендодателю);

- заработную плату (водителю арендованного автомобиля);

- подотчетные суммы на приобретение горюче-смазочных материалов и для осуществления других расходов на содержание и обслуживание арендованного автомобиля (водителю арендованного автомобиля).

Арендная плата и страховые взносы

Согласно части 1 статьи 642 Гражданского кодекса арендная плата является платой за передачу автомобиля во временное владение и пользование. Она производится не в рамках действующего трудового договора, не в связи с трудовыми отношениями, которые существуют между арендатором-работодателем и арендодателем-работником параллельно отношениям, обусловленным договором аренды.

Страховые взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. В соответствии с частью 3 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества, не относятся к объекту обложения страховыми взносами на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. На суммы арендной платы страховые взносы не начисляются.

Страховые взносы на случай травматизма. Договор аренды без экипажа относится к категории гражданско-правовых договоров. Однако в соответствии с ним арендодатель-работник не принимает на себя обязательств исполнить поручение, выполнить работу, выполнять какие-либо действия в интересах арендатора-работодателя. Поэтому в данном случае работник не может являться застрахованным лицом в соответствии с пунктом 1 статьи 5 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - Закон N 125-ФЗ). Установленные Законом N 125-ФЗ страховые взносы на сумму арендной платы, выплачиваемую в пользу работника, не начисляются.

Зарплата водителя облагается страховыми взносами

Заработная плата водителя и прочие выплаты в его пользу, производимые работодателем-арендатором автомобиля, являются объектом обложения страховыми взносами на случай:

- временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ);

- травматизма (п. 1 ст. 5 Закона N 125-ФЗ).

Подотчетные суммы и страховые взносы

Страховые взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Выданные под отчет суммы на приобретение ГСМ и другие расходы не являются выплатами в пользу работника. При выдаче под отчет не происходит смены собственника. Деньги принадлежат работодателю. Их расходование производится в интересах работодателя, а не работника. Поэтому данные суммы не включаются в объект обложения страховыми взносами на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

С мнением по этому вопросу представителей министерств и ведомств, которым поручено администрирование страховых взносов, вы сможете ознакомиться на с. 17.

Страховые взносы на случай травматизма. Также подотчетные суммы не облагаются страховыми взносами на случай травматизма, поскольку не являются платой за труд. Пункт 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, гласит, что страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников. Подотчетные суммы не являются доходом работника, поэтому с них не нужно начислять страховые взносы на случай травматизма.

НДФЛ, НДС, налог на имущество, транспортный налог

Рассмотрим прочие налоги, необходимость уплачивать которые может возникнуть в связи с заключением договора аренды автомобиля без экипажа.

НДФЛ

Денежные выплаты. Из выплат физическим лицам, производимым в связи с действием договора аренды автомобиля без экипажа, НДФЛ облагаются:

- арендная плата в пользу арендодателя (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ);

- заработная плата водителя арендованного автомобиля (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Подотчетные суммы не являются доходом физического лица, поэтому не являются объектом обложения НДФЛ.

НДФЛ начисляется на всю сумму арендной платы по ставке 13 или 30% (подп. 4 п. 1 ст. 208 и ст. 224 НК РФ).

Арендатор в данном случае выступает в роли налогового агента арендодателя. Он должен удержать налог и уплатить его в бюджет не позднее дня фактического получения денег в банке на выплату арендной платы или дня ее перечисления на счет работника (п. 1, 4 и 6 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ с заработной платы водителя удерживается и перечисляется в обычном порядке.

Доход арендодателя в натуральной форме. Нередки ситуации, когда договором аренды предусмотрено, что расходы несет арендодатель, а фактически их произвел арендатор, например оплатил технический осмотр. В этом случае у работника-арендодателя возникает доход в натуральной форме. Такие доходы нужно включить в базу по НДФЛ (письмо УМНС России по г. Москве от 19.01.2000 N 08-12/3062). Например, расходы на ремонт машины, техосмотр, произведенные с согласия работника неотделимые улучшения.

Это правило не касается ГСМ и других аналогичных затрат, размер которых зависит от фактического потребления, поскольку сотрудник не получает никакой экономической выгоды (ст. 41 НК РФ). Такие расходы в налоговую базу по НДФЛ не включаются (письмо Минфина России от 11.07.2008 N 03-04-06-01/194).

НДС

При заключении договора аренды автомобиля без экипажа у арендатора могут возникнуть следующие вопросы: облагается ли НДС арендная плата и можно ли принять к вычету "входной" НДС по ГСМ, товарам и услугам, приобретенным для содержания, обслуживания и эксплуатации арендованного автомобиля?

Постараемся на них ответить.

НДС и арендная плата. Арендная плата, выплачиваемая работнику-арендодателю, НДС не облагается, поскольку физическое лицо не является плательщиком НДС. Об этом говорится в статье 143 Налогового кодекса и письме Минфина России от 10.02.2004 N 04-04-06/21.

"Входной" НДС арендатора. Арендатор принимает к вычету "входной" НДС по ГСМ и другим материалам после их оприходования на основании счетов-фактур (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Бензин для служебной автомашины обычно приобретает подотчетное лицо за наличный расчет. В этом случае продавец должен выдать покупателю кассовый чек или другой документ установленной формы (без выделения НДС), а счет-фактуру выставлять не обязан (п. 6 и 7 ст. 168 НК РФ). Получается, что в такой ситуации организация может принять НДС к вычету и без счета-фактуры (постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17718/07 N А40-13151/06-98-80), поэтому сумма НДС учитывается в стоимости ГСМ как невозмещаемый налог (п. 5 ПБУ 5/01).

Заметим, что при оформлении страховки на автомобиль на услуги страховой компании НДС не начисляется (подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налог на имущество

С полученного в аренду автомобиля налог на имущество организация не уплачивает, потому что автомобиль - это собственность работника-арендодателя, а не работодателя-арендатора (ст. 357 НК РФ).

Транспортный налог

Согласно абзацу 1 статьи 357 Налогового кодекса транспортный налог уплачивают лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Поскольку при аренде автомобиля право собственности к организации не переходит, то транспортный налог она не уплачивает.

Даже если работодатель принял решение компенсировать сотруднику расходы по уплате транспортного налога, то сумму такой компенсации нельзя учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 29 ст. 270 НК РФ). Заметим, что нет никаких препятствий для увеличения арендной платы на сумму налога, ведь всю сумму арендной платы компания вправе учесть при расчете налога на прибыль.

Аренда или компенсация

Рассмотрев особенности налогообложения работодателя, заключившего договор аренды, мы приходим к выводу, что это более выгодный вариант использования автомобиля работника, чем выплата ему компенсации. Сравним налоги и взносы по договору аренды и при выплате компенсации за использование личного автомобиля (табл. 3 на с. 55).

Таблица 3

Налоги и взносы	Аренда	Компенсация
Налог на прибыль	Расходы на ГСМ признаются в пределах нормы. Остальные расходы, предусмотренные договором и связанные с содержанием и эксплуатацией арендованного автомобиля (включая арендную плату), признаются без ограничений при наличии подтверждающих документов	Признаются расходы работодателя только на выплату компенсации в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. Расходы на эксплуатацию и содержание отдельно не признаются
НДФЛ	Начисляется на сумму арендной платы и на доход арендодателя в натуральной форме	Не начисляется на компенсацию в размере, определенном организацией и работником
Страховые взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством	Не начисляются	От обложения освобождаются суммы компенсации в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ
Страховые взносы на случай травматизма	Не начисляются на арендную плату, так как арендодатель не является застрахованным лицом	Не начисляются на сумму компенсации в пределах норм, установленных постановлением N 92
Налог на имущество	Не начисляется	Не начисляется
Транспортный налог	Не начисляется	Не начисляется
НДС	На арендную плату не начисляется, но "входной" НДС по расходам принимается к вычету на основании счетов-фактур	Не начисляется

О том, как оформить с работником договор аренды автомобиля без экипажа, читайте на с. 57 в статье "Заключаем с работником договор аренды автомобиля".

О.В. Негребецкая,

научный редактор журнала "Зарплата"

"Зарплата", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О неблагоприятных налоговых последствиях выплаты компенсации за использование собственного автомобиля сотрудника читайте в статье "Работник на личном авто" // Зарплата, 2010, N 6