Арбитры об уплате НДФЛ в бюджет (Е.А. Соболева, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.)

Арбитры об уплате НДФЛ в бюджет

Согласно налоговому законодательству организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, являются налоговыми агентами при выплате доходов физическим лицам - плательщикам НДФЛ. При этом налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет с полученных доходов. При перечислении НДФЛ в бюджет у бухгалтера очень часто возникают трудности с определением даты его уплаты (в частности, при перечислении в бюджет НДФЛ с сумм отпускных). Кроме того, если налог был перечислен в бюджет позднее установленного срока, налоговые органы применяют штрафные санкции, что не всегда правомерно. В статье рассмотрим наиболее часто встречающиеся ситуации и сложившуюся арбитражную практику по данной теме.

Обязанности организации - налогового агента

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых налогоплательщики получают доходы, признаются в отношении таких доходов налоговыми агентами и на них возлагается обязанность по исчислению и удержанию НДФЛ. Кроме этого, указанной статьей предусмотрено, что налоговые агенты должны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Также к обязанностям налогового агента относятся:

- ведение учета доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена по форме, которая установлена Минфином (п. 1 ст. 230 НК РФ), а именно по форме 1-НДФЛ *(1), или согласно ст. 78 Закона N 58-ФЗ*(2) по самостоятельно разработанной форме. Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 21.01.2010 N 03-04-08/4-6;

- представление в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц за налоговый период и о суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 2 ст. 230 НК РФ), а именно по форме 2-НДФЛ *(3);

- выдача физическим лицам по их заявлениям справок о полученных ими доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 3 ст. 230 НК РФ).

Обратите внимание! За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налоговых агентов обязанностей они несут ответственность по законодательству РФ. Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению в бюджет.

Арбитражная практика

Итак, первое, с чем сталкиваются бухгалтеры, - привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ в бюджет, хотя на момент вынесения решения о привлечении к ответственности долг по НДФЛ в бюджет был полностью погашен.

Напомним нормы налогового законодательства, связанные с уплатой данного налога. Как уже было сказано выше, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее:

- дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме;

- дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Позиция налогового органа. По мнению контролирующих органов, за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет организацию можно привлечь к ответственности на основании ст. 123 НК РФ. Данная позиция представлена в Письме ФНС РФ от 26.02.2007 N 04-1-02/145@: налоговый агент, удержавший у налогоплательщика налог на доходы физических лиц, но не перечисливший суммы такого налога в установленный НК РФ срок, подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки.

Позиция судей. Суды придерживаются другой точки зрения: в тех случаях, когда налоговый агент перечислил суммы НДФЛ в бюджет в более поздние сроки, но до принятия решения налоговой инспекцией о привлечении к налоговой ответственности, ответственность по ст. 123 НК РФ не наступает. При этом арбитры руководствуются следующим. До принятия решения о привлечении к налоговой ответственности организация перечислила налог в бюджет в полном объеме, что подтверждается выпиской из лицевого счета налогоплательщика, но налог был перечислен с нарушением порядка его уплаты - он был перечислен несвоевременно. Таким образом, в данном случае нарушен срок перечисления налога, а действующей ст. 123 НК РФ не предусмотрена ответственность налогового агента за подобное нарушение. Значит, решение налоговой инспекции о привлечении организации к ответственности по ст. 123 НК РФ является необоснованным. Суды также отмечают, что под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока, а ст. 123 НК РФ предусмотрена ответственность за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом. Таким образом, понятия "неисполнение обязанности" и "несвоевременное исполнение обязанности" не являются идентичными. Кроме этого, согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. В данном случае налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности на основании ст. 123 НК РФ.

К таким выводам пришли судьи в постановлениях ФАС ЗСО от 05.03.2009 N Ф04-1119/2009(1283-А45-3), ФАС СКО от 03.02.2010 N А32-38736/2009-46/620, от 21.12.2009 N А32-14 027/2009-19/296, ФАС УО от 27.10.2009 N Ф09-8195/09-С3, от 03.03.2008 N Ф09-1142/08-С2, ФАС ВСО от 01.07.2008 N А33-9185/07-Ф02-2808/08, ФАС ПО от 07.10.2008 N А55-606/2008, ФАС ЗСО от 15.12.2008 N Ф04-7695/2008(17399-А45-25), ФАС СЗО от 31.10.2008 N А05-2547/2008, ФАС СКО от 27.03.2008 N Ф08-1426/2008-523А, ФАС УО от 19.11.2008 N Ф09-8505/08-С3.

Такую же позицию занимает ВАС. В определениях от 06.10.2008 N 12196/08, от 01.08.2008 N 9834/08, от 07.06.2008 N 6869/08 суд указал, что задолженность по НДФЛ была перечислена налоговым агентом в бюджет до составления акта налоговой проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. В связи с этим суд делает вывод о незаконности решения налогового органа в части привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. В Определении от 07.08.2008 N 10053/08 ВАС сослался на свой вывод, сделанный в Постановлении от 23.08.2005 N 645/05, согласно которому НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

Таким образом, из приведенной арбитражной практики следует, что если налоговая инспекция привлекает налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, а при этом последний перечислил суммы НДФЛ в бюджет позднее установленного срока, но до принятия налоговиками решения о привлечении к ответственности, то организация может оспорить решение инспекции в суде.

Однако не стоит забывать, что за несвоевременную уплату НДФЛ организация должна будет уплатить пени согласно ст. 75 НК РФ. Так, в Определении ВАС РФ от 06.10.2008 N 12196/08 суд указал, что уплата налога в более поздний срок по сравнению со сроками, установленными законодательством о налогах и сборах, является основанием для начисления налоговому агенту пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ. Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС ВВО от 27.10.2008 N А39-1580/2008, от 16.07.2008 N А28-177/2008-1/11, Определении ВАС РФ от 13.11.2008 N 12887/08.

Согласно п. 2 ст. 75 НК РФ сумма пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения названной обязанности начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора, при этом процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Вторая наиболее часто встречающаяся ситуация, связанная с привлечением организации - налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ, - когда налогоплательщик - физическое лицо, получившее доход, самостоятельно уплатил налог.

Итак, в п. 4 ст. 226 НК РФ сказано, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Однако обращаем внимание на п. 5 ст. 226 НК РФ, в который Законом N 202-ФЗ*(4) были внесены изменения, начавшие действовать с 01.01.2010. Теперь налоговый агент при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога (НДФЛ) обязан сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учета не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, а не как ранее - в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств. Отметим, что согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Кроме этого, форма сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога и порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Ранее налоговое законодательство не предусматривало утверждение подобной формы, а налоговые органы рекомендовали в этом случае использовать справку 2-НДФЛ (п. 3 Приказа ФНС РФ от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц").

Однако, несмотря на такую возможность, споры между сотрудниками контролирующего органа и организацией возникают, когда налогоплательщик - физическое лицо, получившее вознаграждение, самостоятельно уплатил НДФЛ. В этом случае налоговый орган требует привлечения организации к ответственности по ст. 123 НК РФ. С такой позицией контролирующего органа не согласны организации и суды. Аргументы арбитров следующие: в силу пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Как было сказано выше, согласно ст. 226 НК РФ организации, от которых или в результате отношений с которыми у физического лица возникает доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога (НДФЛ), исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. Однако согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом. Кроме этого, ст. 106 НК РФ определено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Напомним, что ответственность налоговых агентов закреплена в ст. 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению. При этом объективной стороной правонарушения является неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм налога, подлежащего исчислению, удержанию и перечислению в бюджет.

Таким образом, из приведенных норм законодательства суды делают следующий вывод: поскольку налог в спорных суммах своевременно исчислен и уплачен самим налогоплательщиком и при этом существует подтверждение в виде извещений, платежных документов, квитанций банка, в данном случае у налогового агента отсутствует обязанность по удержанию и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ. Это, в свою очередь, свидетельствует о том, что у налогового органа нет правовых оснований для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Такие выводы представлены в постановлениях ФАС МО от 26.01.2010 N КА-А40/15099-09, от 11.01.2010 N КА-А40/8904-09, ФАС УО от 13.05.2009 N Ф09-2909/09-С3.

Третьим распространенным спором между организацией - налоговым агентом и налоговой инспекцией является спор об определении даты перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного с отпускных. С одной стороны, перечисление налога в бюджет должно быть произведено не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. С другой стороны, если доходом является оплата труда, то датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В связи с этим между организациями и налоговыми органами возникают споры о дате перечисления удержанного с отпускных НДФЛ.

Итак, по данному вопросу существует две точки зрения.

Позиция контролирующих органов. Сотрудники налогового и финансового ведомств считают, что организации - налоговые агенты должны удерживать НДФЛ с отпускных в день выплаты дохода. Свою позицию они аргументируют следующим. В подпункте 1 п. 1 ст. 223 НК РФ сказано, что при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

В силу п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

Что касается оплаты отпуска, то данная выплата не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку согласно ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Таким образом, дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц отпускные были начислены.

Данная позиция представлена в письмах Минфина РФ от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8, от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, а также в письмах ФНС РФ от 10.04.2009 N 3-5-04/407@, от 09.01.2008 N 18-0-09/0001 и УФНС по г. Москве от 11.02.2009 N 20-15/3/011795.

Такой же точки зрения придерживались и некоторые суды (постановления ФАС СЗО от 20.02.2008 N А05-5345/2007, от 25.01.2006 N А56-21695/2005, ФАС ВСО от 20.07.2005 N А33-32648/04-С3-Ф02-3403/05-С1).

Позиция арбитров. За последнее время позиция арбитров изменилась. Теперь они выступают в защиту организаций - налоговых агентов. Аргументы судов основываются на совокупном анализе норм трудового и налогового законодательства. Арбитры указывают на следующее. В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме. Однако согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей, установленных трудовым договором.

Из приведенных положений Налогового кодекса арбитры делают вывод, что по общему правилу при выплате дохода в денежной форме налоговый агент обязан перечислить налог не позднее дня получения денежных средств на выплату этого дохода в банке, кроме случаев выплаты дохода в виде оплаты труда. При выплате дохода в виде оплаты труда в силу абз. 2 п. 6 ст. 226 и п. 2 ст. 223 НК РФ такая обязанность возникает у налогового агента в последний день месяца, за который произведено начисление данного дохода.

Кроме этого, за несвоевременное перечисление сумм налога, в том числе налоговыми агентами, в соответствии со ст. 75 НК РФ начисляются пени за каждый день просрочки исполнения указанной обязанности начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня перечисления налога.

Согласно нормам трудового законодательства, а именно ст. 114 ТК РФ, работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка, то есть средней заработной платы. В силу ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В части 9 ст. 136 "Порядок, место и сроки выплаты заработной платы" ТК РФ указано, что оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. То есть названной нормой суммы отпускных прямо отнесены к заработной плате.

Таким образом, из приведенных норм следует, что выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников. Значит, организация - налоговый агент верно определяла сроки перечисления НДФЛ с сумм отпускных с учетом требований, предусмотренных п. 6 ст. 226 и п. 2 ст. 223 НК РФ, а значит, у налогового органа нет оснований для начисления спорной суммы пеней.

Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС ЗСО от 29.12.2009 N А46-11967/2009, ФАС УО от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2.

Также в качестве примера можно назвать Постановление ФАС ЦО от 15.12.2006 N А23-1664/06А-14-123, в котором суд, анализируя положения Трудового кодекса, которые определяют понятия трудового договора, времени труда и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, пришел к выводу о том, что средний заработок, сохраняемый за работником на период нахождения в отпуске и выплачиваемый работнику не позднее чем за три дня до начала отпуска, является частью оплаты труда работника, а не самостоятельным видом его дохода. Таким образом, перечисление НДФЛ с сумм отпускных с учетом положения п. 2 ст. 223 НК РФ организацией производилось правильно, то есть датой фактического получения дохода работником признается последний день отпуска. Из всего вышесказанного следует, что налоговым органом неправомерно были начислены пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет.

Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС СЗО от 13.03.2008 N А56-17909/2007 (Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 8253/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), от 21.12.2006 N А56-59032/2005.

Е.А. Соболева,

эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год".

*(2) Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления".

*(3) Утверждена Приказом ФНС РФ от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц" (в редакции от 22.11.2009).

*(4) Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 29.12.2009 N 368-ФЗ).