Основательная подготовка к эксплуатации (Т. Прасолова, "Консультант", N 19, октябрь 2010 г.)

Основательная подготовка к эксплуатации

Далеко не всегда, приобретенные компанией основные средства сразу же готовы к использованию в деятельности: недвижимость нередко требует ремонта, оборудование - монтажа. В подобной ситуации следует отложить до определенного момента как включение такого объекта в базу по налогу на имущество, так и начисление по нему амортизации. Когда же этот момент наступает можно ли каким-либо образом оптимизировать процесс налогообложения?

Совершенно не обязательно, что, желая купить здание или сооружение, организация станет приобретать уже доведенный до ума объект. Как известно, объект, на котором закончены все работы не только по возведению, но и по отделке, может оказаться в разы дороже, особенно если компания намеревается сделать не то что косметический ремонт, но и вовсе организовать перепланировку.

Как бы то ни было, но свои приобретения компания все равно должна будет отразить в бухгалтерском учете, а там как известно кроется и база по налогу на имущество.

Оформить все чин чином

О том, что объекты, приобретение которых носит капитальный характер, учитываются в составе основных средств, знают, пожалуй, все. При этом далеко не каждый имущественный предмет следует сразу же относить в качестве основного средства для целей учета. Напомним, что в силу пункта 4 ПБУ 6/01 "Основные средства", утвержденного приказом Минфина от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), к объектам ОС относятся приобретения:

- предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование;

- со сроком полезного использования более 12 месяцев;

- перепродажа которых не предполагается;

- способные приносить экономическую выгоду (доход) в будущем.

Если все указанные выше требования в совокупности исполнены, речь безоговорочно идет об основном средстве. Купив подобную недвижимость, фирма в зависимости от целей, которые преследуются при использовании данного имущества, должна будет отразить его стоимость либо на счете 01 "Основные средства", либо на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (если таковые планируется сдавать в аренду). Именно таким образом следует поступать, учитывая "рекомендации", которые приведены в Плане счетов и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов).

Напомним, что прежде чем фиксировать купленную недвижимость на счетах основных средств, ее стоимость следует аккумулировать по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами затрат. Точнее сказать, по дебету субсчета 08-4 "Приобретение объектов основных средств", ведь именно он предусмотрен Планом счетов для суммирования информации о расходах на приобретение оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов ОС, не требующих монтажа. Учтите, что по затратам, связанным с покупкой имущества, а вернее по каждому из объектов, должен вестись аналитический учет. Да и как иначе, ведь в противном случае идентифицировать, в отношении какого объекта производились те или иные траты, будет достаточно проблематично. Как только первоначальная стоимость ОС, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, будет сформирована, ее нужно будет списать со счета 08 в дебет счетов 01 или 03.

Другой вопрос, как скоро имущество можно будет поставить, что называется, на баланс и приступить к его амортизации. А именно - какой документ или факт должны свидетельствовать о том, что такой момент наступил, а объект в эксплуатацию введен.

Ответ на данный вопрос можно, в частности, найти в пункте 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина от 30 декабря 1993 г. N 160. В данной норме указано, что сразу же по факту приемки объекта в эксплуатацию таковой зачисляется в состав основных средств. При этом основанием для подобного мероприятия выступает "акт приемки-передачи основных средств". Минфин упоминал о том, что в целях бухгалтерского учета в качестве ОС рассматриваются, помимо прочего, лишь объекты, принятые в эксплуатацию и оформленные в установленном порядке, в письме от 11 апреля 2006 г. N 07-05-06/89.

Поскольку речь идет о приобретении недвижимости, будет неправильным умолчать о том факте, что переход права собственности на подобные приобретения подлежит обязательной госрегистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ст. 131 ГК, п. 1 ст. 4 Закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ). Свидетельство о праве на основное средство из ЕГРП является ничуть не менее значимым документом, нежели договор купли-продажи (п. 2 Инструкции о порядке заполнения и выдачи свидетельств о госрегистрации прав, утвержденных приказом Минюста от 18 сентября 2003 г. N 226). Но если следовать положениям законодательно регламентированных норм, выходит, что для перевода в ранг ОС и списания его стоимости через амортизацию организация совершенно не обязательно должна обладать данным свидетельством. Так, например, в силу пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 13 октября 2003 г. N 91н достаточно, чтобы документы были поданы на госрегистрацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Однако даже если фирма не станет подавать все необходимые бумаги, это не означает, что ставить на учет приобретенные объекты недвижимости не требуется (если и соблюдены остальные требования к признанию покупки основным средством). Данный нюанс подчеркнули чиновники Минфина в письме от 6 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/35, что нашло поддержку и в ФНС: налоговики направили соответствующее письмо в нижестоящие инстанции, дабы те руководствовались им в работе (письмо от 10 ноября 2006 г. N ММ-6-21/1094). Примечательно, что одобрение подобная точка зрения нашла и у "высших" судей. В определении от 14 февраля 2008 г. N 758/08 ВАС однозначно дал понять, что позиция Минфина имеет право на существование, поскольку не противоречит нормам законодательства.

Хотелось бы наконец-таки отметить, к чему весь этот "сыр-бор". Смысл в том, что будучи отраженной в составе основных средств недвижимость автоматически становится объектом обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК). И чем раньше данное событие произойдет, тем выгоднее для бюджета. Вполне естественно, что срок учета зданий и сооружений на баланс старательно приближают.

Использование и пригодность

Было бы неверно считать, что объект введен в эксплуатацию сразу же после того, как на него будет оформлен акт приемки-передачи. Думать так могут разве что застройщики. Дело в том, что акт приемки-передачи по форме N ОС-1а, утвержденной постановлением Госкомстата от 21 января 2003 г. N 7, оформляется между двумя организациями - застройщиком и заказчиком, но уж точно не при вводе здания в эксплуатацию самой компанией. В этом случае, кстати говоря, кажется куда более логичным использовать дату составления приказа о вводе объекта в эксплуатацию.

Однако чиновники Минфина так и не удосужились дать какие-либо уточнения, что может привести к весьма неприятным недоразумениям. Ведь совершенно не факт, что, будучи только-только приобретенным, подтверждением чему обычно служит аналогичный акт, объект тут же начнет использоваться покупателем. В конечном счете не исключена ситуация, когда купленное ОС еще не доведено до ума. А точнее сказать, оно может быть пригодным для эксплуатации, с чего, в общем-то, и начинался разговор. На данный нюанс обратили внимание и чиновники Минфина. В письме от 18 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/33 финансисты подчеркнули: объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию. Подтвердили приверженность этой точке зрения чиновники и в недавнем письме от 22 июня 2010 г. N 03-03-06/1/425.

Хотелось бы попутно сделать некоторые замечания. Тот факт, что в купленном помещении еще проводится отделка, а значит, его нельзя учесть как ОС, полезен лишь в том случае, если налоговики пытаются квалифицировать наличие даты в акте приемки-передачи в качестве даты начала эксплуатации и, как следствие, с этого дня он должен стать объектом обложения "имущественным" налогом. Если же никаких "косметических" работ не ведется, здание фактически готово к "употреблению", но в силу тех или иных обстоятельств не эксплуатируется, то высказанная чиновниками позиция уже не кажется столь привлекательной по понятным причинам.

Усложняет этот момент еще один факт. Дело в том, что начинать амортизировать приобретения необходимо лишь по факту их ввода в эксплуатацию. Это прямое требование налогового законодательства. Напомним, что в силу пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда объект был введен в эксплуатацию. Данное обстоятельство позволило чиновникам Минфина все в том же письме от июня текущего года утверждать, что по объектам, не введенным в эксплуатацию и не используемым для извлечения дохода, амортизация начисляться не может. Спорить с подобным утверждением не стоит.

Выходит, что если фирма приобрела недвижимость, пригодную для использования, но не эксплуатируемую по тем или иным причинам, платить налог на имущество, поставив объект на баланс в качестве ОС, она обязана, а списывать стоимость приобретения в налоговом учете покамест не может. Очевидно, что в подобных ситуациях куда более выгодно "наводить красоту" в помещении, оговаривая, что без оной фирма не может использовать объект в деятельности, не уплачивая при этом налог на имущество и сближая два вида учета в отношении амортизации.

Всему свое время

Покупая дорогостоящее имущество, будь то оборудование или нематериальные активы, компания должна быть готова к тому, что компенсировать затраченное в налоговом учете она сможет лишь постепенно. Дело в том, что объекты, использование которых в деятельности, направленной на извлечение дохода, а не перепродажи, длилось более 12 месяцев и стоимостью от 20 000 рублей, признаются в налоговом учете амортизируемым имуществом. Забегая вперед, укажем, что начиная со следующего года, лимит стоимости будет повышен до 40 000 рублей (п. 19 ст. 2, п. 2 ст. 10 Закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ, п. 1 ст. 256 НК в нов ред.). Это весьма полезно для хозяйствующих субъектов, поскольку им удастся списывать единовременно на текущие затраты большие суммы расходов, значительно снижая тем самым налоговое бремя.

Все дело в сроках

Признание объектов амортизируемым имуществом вне зависимости от того, чем они являются - ОС или нематериальными активами, означает, что их стоимость погашается при формировании налога на прибыль не единовременно, а путем начисления амортизации в течение всего срока полезного использования (далее - СПИ). От последнего показателя среди прочего зависит и размер начисленной амортизации, и амортизационная группа, к которой относится приобретенная ценность.

Сроком полезного использования согласно пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности компании. Вполне естественно, что организация может определить данный критерий самостоятельно, опираясь при этом на здравый смысл и Классификацию основных средств, утвержденную постановлением правительства от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация), а при отсутствии упоминаний о конкретном объекте в Классификации - на техдокументацию и рекомендации изготовителей (п. 1, 4, 6 ст. 258 НК). При этом для установления СПИ объекта из нескольких составляющих с разными сроками полезного использования, амортизируемым имуществом признается единый объект, в состав которого входят остальные узлы или устройства (письма Минфина от 2 июня 2010 г. N 03-03-06/2/110, от 6 ноября 2009 г. N 03-03-06/4/95, от 4 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/639 и т.д.). Например, при учете персонального компьютера, состоящего из монитора и системного блока (даже с разными СПИ), объектом будет считаться ПК, взятый целиком. Соответствуя коду 14 3020000 "Техника электронно-вычислительная" Классификации, данное имущество будет включаться во вторую амортизационную группу, где фиксируются ОС с "полезным" сроком от 2 до 3 лет. А вот в бухгалтерском учете, где амортизация по старинке начисляется в отношении каждого из основных средств, составные элементы компьютера, имеющие разные СПИ, будет учитываться как отдельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина от 30 марта 2001 г. N 26н, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина от 13 октября 2003 г. N 91н).

Особняком при определении срока полезного использования стоят нематериальные активы, СПИ которых определяются исходя из периода действия патента, свидетельства, или из других ограничений, либо обусловлены соответствующими договорами. Если возможность установить срок полезного использования по НМА отсутствует, в качестве такового применяется 10-летний период. Конечно же, больше периода существования самой организации данный срок быть не может (письмо Минфина от 29 января 2010 г. N 03-03-06/2/13).

В принципе совершенно необязательно знать СПИ с точностью до одного дня. Главное - суметь отнести его в ту или иную группу, срок использования которой устанавливается с шагом не менее одного года. В свою очередь начисление амортизации производится нынче не пообъектно, а применительно к амортизационным группам. Ну, разумеется, если речь идет не о той собственности (будь то основные средства или нематериальные активы), срок использования которой превышает 20 лет (п. 8 ст. 258, п. 3 ст. 259 НК) и амортизируется линейным методом.

Изменения в СПИ

В общем случае изменение сроков полезного использования после начала использования объекта происходить не должно. Исключением являются ситуации, когда объект был законсервирован на определенное время: при расконсервации срок полезного использования продлевается на период "заморозки" данного ОС (п. 3 ст. 256 НК). Кроме того, фирмы вправе увеличить СПИ объекта после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого актива увеличился срок его полезного использования. Пределом в "растягивании" сроков может оказаться максимальная планка времени пользования ОС в рамках группы согласно классификации. Другой вопрос, насколько увеличение сроков полезного использования на руку самим компаниям, ведь в таком случае период начисления амортизации увеличивается, а суммы, снижающие каждый раз базу по налогу на прибыль, напротив, снижаются. В связи с этим куда проще оставить все как было и спокойно доамортизировать объект. В дальнейшем такое имущество попросту будет числиться на балансе организации, хоть и с "нулевой" стоимостью, поскольку таковая была уже перенесена на расходы и учтена при налогообложении.

Единственная неприятность, которая может быть связана с подобным обстоятельством, грозит тем компаниям, у которых нет на балансе иных основных средств, кроме одного-единственного самортизированного объекта. Дело в том, что пока на балансе значится таковой, организация признается плательщиком налога на имущество. Данный нюанс был подмечен специалистами ФНС в письме от 8 февраля 2010 г. N 3-3-05/128. Обратив внимание на положения бухгалтерского законодательства, а именно на пункт 29 ПБУ 6/01, чиновники налогового ведомства указали, что ОС списываются с баланса в ограниченном числе случаев (при продаже, передаче в виде вклада в уставный капитал другой организации, дарении, ликвидации и пр.). Факт полной амортизации объекта к ним не относится. Поэтому, настоятельно заверяла Федеральная налоговая служба, полностью самортизированные основные средства, имеющие нулевую остаточную стоимость (сумма налога на имущество по которым также равна нулю), продолжают учитываться организацией в качестве основных средств до выбытия (списания с баланса). Следовательно, даже если у организации есть только такие полностью самортизированные ОС, сдавать отчетность по "имущественному" налогу все равно придется. При этом тот факт, что налоговая база равна нулю, никакой роли не играет.

И пусть непосредственных трат на уплату данного регионального налога компания нести не будет ввиду того, что стоимость ОС равна нулю, но исполнять иные обязанности налогоплательщика - должна. В первую очередь это означает снабжать инспекцию соответствующим видом налоговой отчетности в установленные для данного мероприятия сроки. Если же компания эту обязанность станет игнорировать, к ней могут быть применены соответствующие санкции. На данный момент это как минимум 100 рублей (ст. 119 НК), а начиная с осени текущего года - 1000 рублей (п. 43 ст. 1 Закона N 229-ФЗ, ст. 119 НК в нов. ред.). Кроме того, с осени штраф за несдачу расчета составляет 200 рублей, а не 50, как было раньше (новая редакция п. 1 ст. 126 НК).

Что же касается безосновательного уменьшения сроков полезного использования, то к таковым налоговики относятся крайне внимательно, ведь это позволяет хозяйствующим субъектам амортизировать объекты в ускоренном формате, снижая базу налога на прибыль в больших суммах, нежели это предполагалось первоначально. Разумеется, в некоторых случаях компании могут реализовать данное мероприятие вполне законно, ускорив перенесение стоимости на расходы, использовав при начислении амортизации специальные коэффициенты. Однако круг ситуаций, когда фирмы вправе применять подобные льготы, весьма узок. Фактически он сводится лишь к использованию основных средств в условиях агрессивной среды, повышенной сменности, к оборудованию с высокой энергоэффективностью, к предметам лизинга и к ОС, используемым исключительно для научно-технической деятельности. Разрешены такие поблажки и в отношении всех объектов основных средств, если таковые принадлежат сельхозпроизводителям или организациям, имеющим статус резидентов особой экономической зоны (ст. 259.3 НК). В остальных случаях рассчитывать на то, что срок можно будет изрядно "скостить", не приходится.

Досрочное выбытие ОС

Вместе с тем на практике не исключены ситуации, когда с баланса выбывает еще недоамортизированный объект, и фирма не может компенсировать его стоимость, кроме как списанием при налогообложении. Например, если имела место продажа ОС, никаких проблем у компании не возникнет, ведь в конечном счете она вернет себе средства, израсходованные на первоначальное приобретение объекта, получив деньги от покупателей. Другое дело, если несамортизированным осталось основное средство, которое вышло из строя и не подлежит ремонту, или нематериальный актив, который устарел прежде времени, ведь прогресс на месте не стоит. Да и в общем, какой бы ни была причина, факт остается фактом: стоимость еще не списана, а объект на балансе больше не значится.

Не так давно выход из подобных ситуаций подсказали чиновники Минфина. В письме от 21 июля 2010 г. N 03-03-06/1/480 финансисты, сославшись на Кодекс, указали, что суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации могут быть списаны единовременно в составе внереализационных затрат. И действительно, подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 главного налогового закона предполагается, что при формировании налогооблагаемой прибыли могут учитываться среди прочего и расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной амортизации. Надо отметить, что разъяснения финансового ведомства касались только НМА. Между тем указанная норма статьи 265 НК содержит в том числе и упоминания о суммах неучтенной амортизации по вызываемым основным средствам. Поскольку данные случаи аналогичны, проблем с применением выводов Министерства финансов к учету ОС не будет.

Кстати, в качестве документального подтверждения внереализационных расходов в виде суммы недоначисленной амортизации минфиновцы рекомендовали "использовать" данные налогового учета об остаточной стоимости списываемого нематериального актива, документы, обосновывающие целесообразность прекращения использования исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, а также локальный нормативный акт организации о списании НМА.

Подобные подсказки поступают от Минфина не впервые. Причем давая такого рода советы, финансисты указывают и на то, когда именно данное мероприятие можно воплотить в жизнь: недоначисленная амортизация списывается на дату подписания акта о списании соответствующего основного средства, составленного по формам N ОС-4, N ОС-4а или N ОС-4б (утв. постановлением Госкомстата от 21 января 2003 г. N 7). Такие рекомендации приводятся в письмах Минфина от 11 сентября 2009 г. N 03-05-05-01/55, от 9 июля 2009 г. N 03-03-06/1/454 и от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/592. К сожалению, отдельных высказываний относительно момента списания нематериальных активов чиновники не давали. Полагаем, в данном случае уместна та же логика - по факту принятия решения о списании нематериальных активов.

Между тем чиновники отметили, что данный способ списания стоимости имущества приемлем лишь при выводе из эксплуатации до истечения СПИ объектов при условии применения линейного метода начисления амортизации.

В случаях же, когда речь идет о выбытии активов, амортизация по которым начислялась нелинейным способом, подобных проблем возникать и вовсе не должно, поскольку амортизируется группа, суммарный баланс которой можно не менять (п. 13 ст. 259.2 НК). В результате амортизация попросту будет продолжать снижать налог на прибыль уже после выбытия объекта с баланса.

Т. Прасолова,

аналитик групп компаний "Эм-Эр-Вер Софт"

"Консультант", N 19, октябрь 2010 г.