Скидки клиентам: как обезопасить организацию от налоговых претензий (М. Ратников, "Налоги и налоговое планирование", N 11, ноябрь 2010 г.)

Скидки клиентам: как обезопасить организацию от налоговых претензий*(1)

Маркетинговая политика организации по предоставлению скидок клиентам порой оборачивается для бухгалтерии серьезной проблемой. При этом экономический эффект от предоставленной скидки из-за налоговых последствий может быть существенно искажен выбранным способом оформления предоставленной скидки. Тем более что вариантов скидок предостаточно, и ко многим из них налоговые органы могут предъявить претензии. При этом в российском гражданском и налоговом законодательстве отсутствует легальное определение скидок. На сегодняшний день в общепринятой деловой практике под скидкой стороны понимают снижение ранее заявленной продажной цены при соблюдении покупателем условий для получения независимо от условий документального оформления и момента предоставления.

Скидка как уменьшение цены

Организация может использовать разработанную гибкую систему ценообразования, а значит, при формировании договорной цены последняя будет определяться в зависимости от ряда факторов (их совокупности): объема закупки, в зависимости от даты изготовления товара, сезона, времени суток, формы оплаты и т.д.

Законодательными предпосылками установления "гибкой" цены является п. 3 ст. 485 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), в соответствии с которой цена определяется исходя из соотношения обуславливающих цену товара показателей на момент заключения договора и передачи товара. В скорректированной таким образом цене уже будет учтена скидка.

В соответствии с п. 5 и п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Аналогичное правило справедливо и для признания расходов на основании п. 6 и п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Таким образом, в бухгалтерском учете продавец определяет доход согласно договору с учетом предоставленной скидки. Внереализационный доход (расхода возникать в данном случае не будет), рассматриваемые скидки учитываются в том периоде, когда они предоставляются.

В части отражения данного вида скидок в налоговом учете следует отметить, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами*(2).

Таким образом, налоговая база по НДС за налоговый период, в котором были реализованы товары по цене, с учетом предоставленной в том же налоговом периоде скидки, будет определяться исходя из "новой" сформулированной цены договора купли-продажи товара, и оформленных соответствующим образом первичных документов, то есть на основании цены с учетом предоставленной скидки, а выручка от реализации в соответствии с п. 2 ст. 249 и подпунктом 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ будет устанавливаться для целей налогообложения прибыли исходя из суммы, уменьшенной на размер предоставленной скидки (поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары), то есть внереализационные расходы не возникают.

Проблемы с налоговыми органами могут появиться, если скидку предоставить задним числом. Иногда продавцы выставляют покупателям отрицательные счета-фактуры в том периоде, когда скидка фактически предоставляется. Это неправильно, и против этого высказываются работники Минфина России (письмо от 21.04.2006 N 03-04-09/05). НК РФ пока не предусматривает выставления счета-фактуры со знаком "минус". К тому же отрицательный счет-фактура не изменяет сумму налога по ранее выставленному документу. В итоге налог, ранее начисленный продавцом, не будет уменьшен.

Пример

Базовая цена единицы товара - 100 руб., в том числе НДС, при осуществлении отгрузки в периоде с августа по октябрь покупателю предоставляется скидка в объеме 12% со всей суммы покупки.

Покупатель приобретает 10 единиц товара, отгрузка должна быть осуществлена в августе. Цена по сделке будет формироваться следующим образом:

- общая стоимость покупки - 1000 руб. (100 руб. х 10 шт.);

- скидка - 120 руб. (1000 руб. х 12%);

- окончательная цена с учетом скидки - 880 руб. (1000 руб. - 120 руб.).

НДС по сделке с учетом скидки - 134 руб. 24 коп. (880 х 18/118), выручка для целей исчисления налога на прибыль - 745 руб. 76 коп. (880 руб. - 134,24 руб.).

Предоставление ретроскидок

Поставщик может предоставить организации скидку за объем закупок, уменьшив цену уже отгруженных товаров. Такая разновидность скидок похожа на изменения цены, но если в первом случае речь шла об уплате более низкой суммы одновременно с оплатой по сделке, то в настоящем подразделе речь пойдет о пересмотре цены в более поздний период и осуществлении корректировки расчетов посредством "возврата" скидки. Для торговой ситуации такая ситуация чревата определенными налоговыми последствиями. Кроме того, следует помнить и об ограничениях в отношении скидок на продовольственные товары, которые действуют с 1 февраля нынешнего года. С этой даты организации должны руководствоваться нормами Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации". В частности, этот нормативный акт установил, что стороны договора могут предусмотреть вознаграждение, которое поставщик выплатит магазину за определенный объем закупок. Однако, во-первых, размер премии не может превышать 10% от стоимости продукции. Во-вторых, это вознаграждение не учитывается при определении цены продуктов. Иными словами, оно может быть предоставлено только в виде денежного поощрения, а не в виде скидки, уменьшающей цену товаров. В-третьих, при покупке отдельных видов социально значимых продовольственных товаров (их перечень утверждает Правительство РФ) устанавливать такое вознаграждение вообще запрещено.

Несмотря на признание финансовым ведомством, что скидки, предоставленные посредством изменения цены в составе внереализационных расходов этого периода, не учитываются, Минфин России указывает, что продавец должен подать уточненные налоговые декларации за тот период, в котором товары были реализованы*(3).

В рассматриваемой ситуации поставщик уменьшит цену и стоимость ранее отгруженных товаров, исправив накладные и счета-фактуры. Следовательно, организации-покупателю также придется делать соответствующие корректировки, а значит, данный "способ" предоставления скидок следует признать довольно трудоемким. Ведь продавцу придется внести исправления в первичные документы, в выставленные счета-фактуры и книгу продаж и подать уточненные декларации *(4). Данные действия должны быть совершены и покупателем, ведь у него "изменится" цена приобретения и сумма НДС к вычету. Кроме того, у покупателя возрастут налоговые риски. Это объясняется тем, что в случае если сумма налога по счету-фактуре была принята покупателем к вычету, то последний должен пересчитать ее и уплатить в бюджет разницу и пени.

Пример

Базовая цена единицы товара - 100 руб., в том числе НДС, при приобретении в течение квартала товаров на сумму от 1000 руб. покупатель имеет право на скидку в размере 12%, которая будет предоставляться путем изменения договорной цены по окончании квартала, то есть уже в следующем квартале со всей суммы покупки.

Покупатель в текущем квартале приобретает 10 единиц товара на общую сумму 1000 руб., отгрузка товара должна быть осуществлена в августе.

На основании полученных от продавца счетов-фактур НДС к вычету составляет 152 руб. 54 коп. (1000 руб. х 18/118). У продавца выручка для целей исчисления налога на прибыль - 847 руб. 46 коп. (1000 руб. - 152 руб. 54 коп.).

В следующем квартале на основании вышеприведенных данных стороны изменяют цену с учетом скидки. Скидка составляет 120 руб. (1000 руб. х 0,12). Окончательная цена с учетом скидки - 880 руб. (1000 руб. - 120 руб.).

Продавец корректирует сумму НДС, исчисленную ранее: вместо суммы 152 руб. 54 коп. подлежат отражению 134 руб. 24 коп. (880 руб. х 18/118).

Соответственно корректируется и база по налогу на прибыль: выручка вместо 847 руб. 46 коп. должна быть равна 745 руб. 76 коп. (880 руб. - 134 руб. 24 коп.)

Покупатель, получив от продавца исправленные документы, вносит исправления в свой учет, при этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и сумма НДС предъявляется к вычету в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура*(5).

Порядок отражения в бухгалтерском учете скидок, предоставленных в текущем году, зависит от двух факторов: были ли реализованы товары, по которым получена скидка; когда состоялась реализация этих товаров: в предыдущем или в текущем календарном году.

Если на дату предоставления скидок товары еще не были реализованы, то их стоимость уменьшается проводкой:

Дебет 41 Кредит 60

- уменьшена (сторнирована) стоимость товаров на величину скидки.

Если товары, по которым предоставлены скидки, были реализованы в текущем календарном году, то в бухгалтерском учете дополнительно нужно сделать запись:

Дебет 90 Кредит 41

- уменьшена (сторнирована) стоимость проданных товаров.

Если же товары были реализованы в прошлом году, их стоимость не корректируется. В бухгалтерском учете отражается прибыль прошлого отчетного периода, выявленная в текущем году:

Дебет 60 Кредит 91

- отражен доход в виде уменьшения задолженности перед поставщиком по товарам, полученным со скидкой.

В то же время имеется судебное решение, в котором указано, что скидка, предоставленная путем изменения цены единицы товара, учитывается в периоде ее предоставления*(6). Если налогоплательщик будет придерживаться последних точек зрения, вероятнее всего, ему придется отстаивать свою позицию в суде.

Некоторые специалисты предлагают упростить данную процедуру и рассматривать скидку как самостоятельную операцию, не требующую корректировки налоговых расчетов у продавца, и выставлять на разницу "отрицательный" счет-фактуру. Однако данная рекомендация, хотя и находит поддержку в судах*(7), не разделяется финансовым ведомством*(8). Это означает, что организации также придется отстаивать правомерность принятого решения в суде.

Скидка в виде премии и прощение долга

Продавец может предоставлять покупателю скидку, не меняющую цену товара. Чтобы не переоформлять документы, организации стали предоставлять скидки в виде премий, рассчитанных в процентах от стоимости проданного товара.

Оформление такой скидки, как премия, позволяет избежать изменения первоначальной цены товара и последующей корректировки отчетности. Недостатком данного способа оформления скидок является то, что выплата премий у покупателя рассматривается как внереализационный доход*(9), последнее также справедливо и для организаций, находящихся на спецрежимах, в частности применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход*(10). Продавец же включает сумму премии в состав внереализационных расходов только в случае:

- если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии (предоставление скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;

- если выплаченное покупателю вознаграждение в виде премии связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи*(11).

В бухгалтерском учете скидку, которая не меняет цену товара, включают в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999. N 33н).

В части уплаты НДС следует отметить, что НДС вышеуказанные "премии" не облагаются: после предоставления скидки сумма выручки не изменяется, НДС, уплаченный при реализации товара, не корректируется*(12).

Таким образом, даже если премия зависит от объема покупок, не следует привязывать ее размер к стоимости единицы товара. Лучше указать скидку в процентном выражении от стоимости всей отгруженной продукции. В противном случае налоговые органы могут запретить учитывать поощрение клиента в составе внереализационных расходов (письма Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411, УФНС России по г. Москве от 14.11.2006 г. N 20-12/100238). Налоговые инспекторы могут посчитать, что налогоплательщик договорился с клиентом о скидке, которая уменьшает цену товара и потребуют пересчитать выручку прошлых периодов исходя из новой цены.

Продавец может оформить акт о предоставлении скидки в произвольной форме. Важно, чтобы он содержал реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В акте следует указать, что покупатель выполнил условия договора. Можно привести информацию об отгрузочных документах, о количестве и сумме проданного товара, размере скидки. Здесь же можно показать расчет суммы поощрения.

Лучше составить еще специальное уведомление, в котором продавец извещает покупателя о скидке.

Иначе, поскольку скидка предоставляется не путем изменения договорной цены, налоговые органы могут посчитать, что имеет место либо прощение долга (если скидка предоставлена до фактической оплаты), либо дарение (если скидка возвращается на счет покупателю). Учитывая, что НК РФ понятия "прощение долга" не содержит, налоговые органы для целей налогообложения приравнивают операции по прощению долга к договору дарения и, по мнению контролирующих органов, при получении скидки, не изменяющей цену товара, у покупателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ возникает внереализационный доход*(13). А в случае если скидка предоставлялась не посредством обратного перечисления денежных средств, налоговые органы идут еще дальше: ведь прощение части долга покупателя может быть расценено как безвозмездная передача части товара. Последнее, в свою очередь, повысит налоговый риск по определению ставки НДС и налогооблагаемой прибыли*(14). Что же касается покупателя, налоговый орган поставит под вопрос возможность принятия к вычету НДС в части, приходящейся на списанную задолженность*(15), и увеличит на сумму такой "скидки" прибыль.

На этом злоключения у покупателя не закончатся. Так, при реализации данного товара НДС будет исчисляться в отсутствии "входного" НДС*(16), выручка будет учитываться в полном объеме, ведь расходы по приобретению равны нулю*(17).

Пример

Базовая цена единицы товара - 100 руб., в том числе НДС, при приобретении в течение квартала товаров на сумму от 1000 руб. покупатель имеет право на скидку в размере 12%, которая предоставляется путем выплаты премии покупателю (или уменьшением суммы задолженности) по итогам квартала.

Покупатель в текущем квартале приобретает 10 единиц товара на общую сумму 1000 руб., отгрузка должна быть осуществлена в августе.

На основании выставленных продавцом счетов-фактур НДС к вычету составляет 152 руб. 54 коп. (1000 руб. х 18/118). У продавца выручка для целей исчисления налога на прибыль - 847 руб. 46 коп. (1000 руб. - 152 руб. 54 коп.).

В следующем квартале на основании вышеприведенных данных стороны выявляют возникновение права на скидку в размере 120 руб. (1000 руб. х 0,12).

Вышеуказанная скидка отражается у покупателя во внереализационных доходах, у продавца - во внереализационных расходах; НДС с вышеприведенной суммы не начисляется.

Несмотря на то что о "безвозмездности" данных действий можно поспорить, ведь данного рода скидки предоставляются в зависимости от выполнения определенных условий договора, то есть небезосновательно, свою позицию налогоплательщику по-прежнему придется отстаивать в суде*(18).

В ряде случаев предоставление скидок может быть связано с действиями, связанными с осуществлением продвижения товара (услуги по организации доставки товаров в магазины, размещение товаров в оговоренных местах или иные действия, способствующие продвижению товаров на рынке, и т.д.). За совершение данного вида действий поставщик, как правило, предоставляет какие-либо скидки (премии), формой же их юридического закрепления являются, как привило, отдельные элементы составной части сложного договора (например, на базе договора поставки) либо соглашение, оформленное отдельным документом.

При предоставлении подобного рода "скидок" последние трактуются на основании п. 3 ст. 421, п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) как плата по договору возмездного оказания услуг. Это означает, что на ее сумму покупатель должен выписать поставщику счет-фактуру, а поставщик в свою очередь вправе принять сумму налога, указанную в счете-фактуре, к вычету при соблюдении условий, установленных ст. 171, 172 НК РФ*(19).

Пример

Базовая цена единицы товара - 100 руб., в том числе НДС, при предоставлении сервиса "моментального" электронного подтверждения получения заказов покупатель имеет право на скидку в размере 12%. Покупатель в текущем квартале приобретает 10 единиц товара на общую сумму 1000 руб.

На основании выставленных продавцом счетов-фактур НДС к вычету составляет 152 руб. 54 коп. (1000 руб. х 18/118). У продавца выручка для целей исчисления налога на прибыль - 847 руб. 46 коп. (1000 руб. - 152 руб. 54 коп.).

На основании фиксации условий предоставления скидок стороны выявляют возникновение права на скидку в размере 120 руб. (1000 руб. х 0,12).

На вышеуказанную скидку покупатель отражает выручку и выставляет счет-фактуру (для него это оказание возмездной услуги), а поставщик принимает к вычету НДС в размере 18 руб. 31 коп. (120 х 18/118).

Несмотря на то что данные действия получили на практике широкое распространение, налоговый риск поставщика увеличивается из-за определенных сложностей принятия к учету подобных расходов в целях налогообложения. Финансовое ведомство считает, что поскольку расходы данного вида не связаны с возникновением обязанности передать, выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки, то и затраты по предоставлению подобного рода скидок не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли. И лишь при наличии достаточного основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе*(20).

И только в таких случаях при надлежащем документальном подтверждении, по мнению финансового ведомства, вышеуказанные расходы могут учитываться для целей налогообложения прибыли как расходы на рекламу*(21), то есть могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Особенности учета скидок за работы и услуги

По мнению финансового ведомства, согласно подпункту 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю, признаются внереализационными расходами. Исходя из буквального толкования данной нормы финансовое ведомство сделало вывод, что действие данной нормы распространяется только на договоры купли-продажи, а значит, скидки, предоставленные по договорам оказания услуг или выполнения работ, внереализационными расходами не признаются*(22).

Отстаивая возможность учета скидок по работам и услугам, налогоплательщик может привести следующие доводы:

1) норма, на которую ссылается финансовое ведомство, не содержит оговорки, что она распространяет свое действие на договора купли-продажи;

2) термин "продавец" в НК РФ применяется как в отношении товаров, так и работ, услуг без включения в нормативную формулировку специальной оговорки;

3) исполнители услуг (работ) уплачивают налоги в том же порядке, что и продавцы товаров, следовательно, исходя из принципа равенства, закрепленного в п. 1 ст. 3 НК РФ;

4) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ.

Судебная практика по данному вопросу незначительна, но положительна для налогоплательщиков. Так, суд посчитал неправомерным применение положений подпункта 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ исключительно в отношении договора купли-продажи, подтвердив правомерность признания в расходах скидок, представленных по договорам комиссии*(23).

Обоснование рыночности скидок

При предоставлении скидок налогоплательщику следует также принимать во внимание положения ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" НК РФ. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен при осуществлении следующих сделок:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При отклонении цены более чем на 20% на одни и те же товары и услуги налогоплательщику следует быть готовым к проведению налоговыми органами контрольных мероприятий, по итогам которых могут быть доначислены налоги на добавленную стоимость, прибыль и пени.

Следует отметить, что при осуществлении контрольных мероприятий должны учитываться обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, в том числе вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Наличие данной оговорки позволяет налогоплательщикам отстаивать право на скидку при отклонении цен более чем на 20%. На сегодняшний день получило широкое распространение оформление соответствующей маркетинговой политики, получившее признание как со стороны финансового ведомства*(24), так и со стороны суда*(25).

В ряде случаев успешно применяется ссылка на то, что принимаемые для расчета цена и цена сделки находятся в несопоставимых условиях. Это должно в соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ учитываться при определении рыночных цен*(26), а при оценке цен самого налогоплательщика - за пределами непродолжительного периода времени*(27).

М. Ратников,

юрист компании "Налоговый администратор"

Извлечение из письма Минздравсоцразвития России от 28.05.2010 N 1376-19

"Налоги и налоговое планирование", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также письмо ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@, приведенное на с. 66 журнала "Налоги и налоговое планирование" N 11/2011.

*(2) Пункт 2 ст. 153 НК РФ.

*(3) Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44, от 30.03.2005 N 21-27/26431, письма УФНС России по г. Москве от 25.12.2006 N 20-12/115048, от 14.11.2006 N 20-12/100238.

*(4) Письмо Минфина России от 28.05.2008 N 19-11/051071.

*(5) Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112.

*(6) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2007 по делу N А67-8448/2006.

*(7) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2008 по делу N А56-1302/2006, ФАС Московского округа от 25.06.08 N КА-А40/5284-08 по делу А40-54849/07-99-242.

*(8) Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, от 21.03.06 N 03-04-09/05, письмо УФНС России по г. Москва от 28.05.08 N 19-11/051071.

*(9) Письма Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44.

*(10) Письмо Минфина России от 15.05.2009 N 03-11-06/3/136.

*(11) Письмо Минфина России от 22.05.2009 N 03-03-06/1/340, письмо УФНС России по г. Москва от 02.02.2009 N 16-15/007925.1.

*(12) Письма Минфина России от 25.10.2007 N 03-07-11/524, от 26.07.2007 N 03-07-15/112, от 16.11.2006 N 03-04-11/219, от 22.11.2006 N 03-04-11/222, от 08.12.2006 N 03-04-11/237, от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847.

*(13) Письма Минфина России от 16.11.2006 N 03-04-11/219, от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354.

*(14) Подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 16 ст. 270 НК РФ.

*(15) Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60.

*(16) Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60.

*(17) Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44.

*(18) Постановления ФАС ЗСО от 17.09.2007 по делу N Ф04-6332/2007(38166-А67-15), от 07.02.2007 по делу N Ф04-9404/2006(30453-А45-26)(30454-А45-26).

*(19) Письма Минфина России от 25.10.2007 N 03-07-11/524, от 26.07.2007 N 03-07-15/112, от 08.12.2006 N 03-04-11/237, ФНС России от 21.03.2007 N ММ-8-03/207@, УФНС России по г. Москве от 28.05.2008 N 19-11/051071, от 06.08.2008 N 19-11/73653, УМНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120976.

*(20) Письма Минфина России от 02.06.2009 N 03-03-06/1/366, от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138, от 22.05.2007 г. N 03-03-06/1/286, от 03.10 2006 г. N 03-03-04/1/677 и от 05.04.2005 г. N 03-03-01-04/1/170.

*(21) Письма Минфина России от 02.06.2009 N 03-03-06/1/366, от 22.05.2007 г. N 03-03-06/1/286.

*(22) Письма Минфина России от 10.08.2007 N 03-03-06/1/555, от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138, от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70.

*(23) Определение ВАС РФ от 25.08.2008 N 10504/08, постановление ФАС ЗСО от 24.04.2008 N Ф04-2062/2008(2718-А45-26).

*(24) Письмо Минфина России от 26.12.2008 N 03-03-06/1/722.

*(25) Определение ВАС РФ от 01.08.2008 N 4767/08 по делу N А60-32431/2006-С9.

*(26) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2009 по делу N А21-2551/2008, от 01.12.2008 по делу N А21-1021/2008, от 12.05.2008 по делу N А56-24697/2007.

*(27) Постановление ФАС Центрального округа от 06.10.2008 N А14-632-2008-37/28.