Договор аутстаффинга: как снизить налоговые риски? (Ю.А. Белецкая, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2011 г.)

Договор аутстаффинга: как снизить налоговые риски?

С этого года заключение договоров аутстаффинга становится для налогоплательщиков не так выгодно, как в предыдущие. Напомним, что, как правило, "сдачей в аренду" персонала занимались организации, применяющие УСНО, что давало возможность сэкономить на обязательных платежах с фонда оплаты труда (в 2010 году) или ЕСН (до 2010 года).

С 1 января 2011 года "упрощенцы" обязаны уплачивать страховые взносы по тем же ставкам, что и остальные работодатели, в связи с чем привлекательность аутстаффинга значительно снизилась. Тем не менее, этот вид договора имеет и другие преимущества, кроме "оптимизации" зарплатных налогов, и многие организации не станут отказываться от приобретения данного вида услуг.

В статье мы рассмотрим, в каких случаях расходы по договору аутстаффинга могут заинтересовать налоговых инспекторов при проверке налога на прибыль и какие доводы организации-заказчика помогут снизить налоговые риски.

Аутстаффинг - что это такое?

Аутстаффинг (англ. "outstaffing") - выведение персонала за пределы штата. Иными словами, это способ управления персоналом, предполагающий оказание одной организацией (исполнителем) другой организации (заказчику) услуг в форме предоставления в распоряжение последней определенного количества работников. Они не вступают с заказчиком в гражданско-правовые или трудовые отношения напрямую, а оказывают от имени исполнителя определенные услуги по месту нахождения заказчика.

Таким образом, работники трудятся у заказчика, а работодателем выступает исполнитель: оформляет трудовые договоры, начисляет зарплату, выплачивает вознаграждения, обеспечивает социальные гарантии, ведет документацию и т.д.

В основном за штат организации выводят управленческий или технический персонал (секретарей, переводчиков, водителей, IT-специалистов, бухгалтеров, юристов, работников инженерно-строительной специализации, разнорабочих и т.д.).

Привлечение рабочей силы "взаймы" может быть обусловлено сезонным характером работы, необходимостью единовременного привлечения большого количества работников и временным характером производства, не позволяющим стабильно обеспечить работой штатный персонал, невозможностью самостоятельно привлечь высококвалифицированных специалистов, открытием нового направления деятельности.

Как было сказано, налоговые преимущества аутстаффинга в этом году сведены на нет. Тем не менее, остается еще масса достоинств договора данного вида.

Во-первых, аренда персонала позволяет избежать неудобств содержания большого штата сотрудников, обеспечить максимальную гибкость в управлении персоналом и соответствие количества рабочей силы реальному объему работы.

Во-вторых, способствует экономии времени и средств, связанных с подбором сотрудников, оплатой их услуг, кадровым учетом, обеспечением условий труда, наймом на работу иностранных работников и пр.

В-третьих, снижает риск возникновения претензий профсоюзных органов, трудовых споров и связанных с ними издержек.

В-четвертых, позволяет вести деятельность в других регионах страны при нежелании или невозможности регистрации представительства или филиала.

В-пятых, появляется возможность привлечь работников сверх установленного в ряде случаев лимита численности персонала.

В-шестых, заказчик может получить сотрудников на короткий срок: для выполнения какого-либо проекта, работы на выставках или промоакциях, замены работника, ушедшего в отпуск или по иным причинам временно отсутствующего на работе.

Договор возмездного оказания услуг

Договор аренды персонала как таковой прямо в ГК РФ не поименован, однако кодекс предоставляет сторонам право заключать как предусмотренные, так и не предусмотренные законом и иными нормативными правовыми актами договоры (п. 2 ст. 421 ГК РФ).

Суды подтверждают правомерность заключения договора предоставления персонала и рассматривают его как разновидность договора возмездного оказания услуг*(1). В случае спора между заказчиком и исполнителем к отношениям сторон прежде всего будут применяться нормы гл. 39 ГК РФ.

Заказчик и исполнитель заключают между собой договор оказания услуг, в соответствии с которым исполнитель предоставляет заказчику за плату услуги, оказываемые работниками или иными лицами, нанимаемыми исполнителем, по месту нахождения заказчика. Кроме того, данный договор может содержать в себе обязательства исполнителя по подбору, а также обучению персонала.

Зачастую заказчик, заинтересованный в сохранении сложившегося коллектива, но желающий по тем или иным причинам сократить штат, осуществляет по договору аутстаффинга (оказания услуг) перевод своих работников к исполнителю (перевод на постоянную должность к другому работодателю в соответствии со ст. 72.1 ТК РФ с одновременным прекращением трудового договора на основании п. 5 ч. 1 ст. 77 ТК РФ), а последний предоставляет данных сотрудников в фактическое распоряжение заказчика по договору аутстаффинга.

Договор возмездного оказания услуг (аутстаффинга) может быть заключен между любыми субъектами - организациями и индивидуальными предпринимателями. При этом исполнителю для оказания данных услуг никаких разрешений государственных и муниципальных органов или лицензий не требуется.

Договор считается заключенным, если стороны согласовали его предмет*(2). Предметом договора предоставления персонала являются услуги исполнителя по подбору и направлению работников для выполнения ими трудовых функций в интересах заказчика.

В связи с тем, что специального правового регулирования отношений по предоставлению персонала российское законодательство не содержит, на практике нередко возникают споры между организациями и налоговыми органами относительно законности такой структуры найма сотрудников. Налоговики зачастую придерживаются мнения, что договор о предоставлении персонала не предусмотрен гражданским законодательством, а предметом этого договора являются физические лица, следовательно, он противоречит нормам российского гражданского законодательства, а значит, ничтожен.

Однако это не так. Предметом договора о предоставлении персонала физические лица не являются. В рамках договора о предоставлении персонала одна организация оказывает услуги, необходимые в производственной деятельности другой организации, путем направления в последнюю сотрудников, обладающих соответствующей квалификацией по оказанию оговоренных договором услуг. Указанные сотрудники остаются в штате компании, их направившей.

Например, ФАС СЗО в Постановлении от 14.04.2004 N А56-20964/03, рассматривая спор между налогоплательщиком и инспекцией по поводу договора аутстаффинга, установил, что организация получила персонал на основании соглашения о командировании, заключенного с финской компанией. Заключение такого договора не противоречит закону и основам публичного порядка, так как его предметом являются не сами работники (физические лица), а услуги иностранной компании по предоставлению персонала.

А ФАС УО в Постановлении от 01.06.2009 N Ф09-3407/09-С2 указал, что поскольку предмет договора между заказчиком и исполнителем - это не сами работники как физические лица, а услуга исполнителя по предоставлению персонала, то заключение подобного договора не противоречит закону, деловым обыкновениям и основам публичного порядка.

Обратите внимание! Отличие обычного оказания услуг от оказания услуг по договору аутстаффинга заключается в том, что последние производятся по месту нахождения заказчика.

Что прописать в договоре?

Для исключения риска претензий сторонам договора следует внимательно подойти к составлению договора. В большинстве случаев юридические и налоговые риски возникают в результате некорректных формулировок в договорах, в связи с чем их можно избежать уже на этапе составления договора.

Как правило, в договоре аутстаффинга относительно направляемых сотрудников прописывается:

- их количество, уровень квалификации;

- рабочее место - офис заказчика услуг аутстаффинга или иное, указанное заказчиком;

- трудовые функции и время их выполнения.

Сделать так, чтобы эти условия не препятствовали выполнению работниками трудовых функций в интересах заказчика, должен исполнитель.

Существенное значение для договора о предоставлении персонала имеет результат трудовой деятельности направленных сотрудников, а именно оказание услуг. Компания обязуется предоставить персонал, соответствующий сфере нужных услуг, то есть сотрудников, имеющих специальность, квалификацию и навыки, которые позволяют им оказывать конкретные услуги надлежащим образом. Стороны оговаривают, какого именно рода работы предполагается выполнять силами предоставляемого персонала, в каком объеме и в какие сроки. Предмет договора должен быть определен исходя из существа обязанностей, для выполнения которых предоставляется персонал. Кроме того, по результатам должен быть оформлен акт оказанных услуг, а не акт о предоставлении персонала.

Как показывает арбитражная практика, в текст договора нелишне включить следующие условия:

- предметом сделки являются услуги по предоставлению персонала, а не сами работники (физические лица) (Постановление ФАС ПО от 22.01.2008 N А65-8088/07-СА1-37);

- предоставляемый заказчику персонал остается в трудовых отношениях с исполнителем и ни одно из положений договора не подразумевает и не должно толковаться как приводящее к возникновению трудовых отношений между заказчиком и предоставляемым персоналом (Постановление ФАС ЦО от 20.10.2008 N А14-12513/2007/672/24);

- иностранные специалисты получают вознаграждение за выполнение своих обязанностей от исполнителя, а не от заказчика услуги (Постановление ФАС МО от 10.10.2008 N КА-А40/8810-08).

Расходы для целей налогообложения у заказчика

Для заказчика расходы на "заемный" персонал уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Как предусмотрено пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Какие налоговые риски могут возникнуть в связи с применением договора аутстаффинга? Это возможность признания необоснованными, во-первых, полученной налоговой выгоды, а во-вторых, расходов по оплате услуг по предоставлению персонала сторонней организацией для целей уплаты налога на прибыль.

Получение обоснованной налоговой выгоды

Высший арбитражный суд в Постановлении от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53) признал право налогоплательщика на снижение налогового бремени всеми законными способами, указав, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания выгоды необоснованной, и предпринял попытку определить критерии необоснованности налоговой выгоды.

В соответствии с позицией ВАС основным критерием для признания налоговой выгоды обоснованной является ее получение при осуществлении реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Следовательно, налоговая выгода, полученная вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, не может быть признана обоснованной.

Заметьте, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность является основанием для признания выгоды необоснованной.

Исходя из вышеизложенного основной риск в сфере налогообложения связан с возможностью признания полученной в результате применения системы аутстаффинга налоговой выгоды необоснованной. Снижение налогового бремени не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, и чтобы налоговая выгода была признана обоснованной, налогоплательщик должен доказать существование разумных экономических и иных причин (деловой цели) для применения системы аутстаффинга, помимо получения самой налоговой выгоды.

В качестве доказательства могут быть приведены следующие аргументы:

- исполнитель является профессионалом в области подбора кадров и, как правило, выполняет эти функции более эффективно, чем кадровая служба заказчика. В связи с обращением за услугами к исполнителю и избавлением от необходимости заниматься подбором персонала и вести кадровый учет у заказчика происходит снижение затрат на кадровое производство, а отсутствие обязанности по начислению заработной платы и ряда связанных с этим налогов приводит к оптимизации нагрузки на сотрудников бухгалтерии;

- организация освобождается от рисков, связанных с возможными трудовыми конфликтами: все претензии работник должен предъявлять своему работодателю, то есть исполнителю по договору аутстаффинга, тем самым заказчик ограждается от издержек, связанных с возможными судебными разбирательствами, кроме того, упрощается порядок замены неподходящего сотрудника - заказчик может заменить его по согласованию с исполнителем без обращения к институту прекращения трудового договора;

- грамотное использование заемного труда, как правило, имеет значительный экономический эффект: после перехода на эту систему чаще всего отмечается рост прибыли. Арбитражная практика признает заключение договора аутстаффинга экономически обоснованным в тех случаях, когда привлечение специалистов благоприятно отразилось на деятельности общества (см. Постановление ФАС СЗО от 12.04.2004 N А56-20964/03).

В силу мнения ВАС о критериях обоснованности налоговой выгоды наличие соответствующих экономических преимуществ использования "заемного" персонала должно быть документально подтверждено. Например, при открытии нового направления деятельности и связанном с этим отсутствии финансовой стабильности подтверждением экономической обоснованности "аренды" персонала могут служить протоколы совещаний, бизнес-план, письменные поручения от исполнительного органа компании, заключения об экономической эффективности.

В случае использования аутстаффинга для привлечения высококвалифицированных специалистов, с поиском которых не справляется собственная кадровая служба заказчика, дополнительным аргументом в пользу применения аутстаффинга могут послужить различные дипломы, сертификаты и прочие документы, подтверждающие наличие квалификации у предоставленных организацией-исполнителем работников и ее отсутствие у работников, ранее занимавших соответствующие должности или приходивших на собеседования для трудоустройства.

Обоснование расходов на оплату услуг по предоставлению работников

Расходы считаются обоснованными, если они экономически оправданы, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и их оценка выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Налоговый кодекс не устанавливает каких-либо специальных условий для признания обоснованными затрат на услуги по предоставлению работников, указанных в пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. По мнению Минфина, для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль расходы на оплату услуг организации-исполнителя являются обоснованными и могут быть учтены в случаях, когда специальности штатных работников и привлеченного персонала:

- не совпадают (Письмо от 05.04.2007 N 03-03-06/1/222);

- совпадают, но обязанности и трудовые функции различаются (письма от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257, от 08.10.2003 N 04-02-05/3/78).

В иных случаях, считает Минфин, расходы на оплату услуг исполнителя не являются обоснованными и заказчик не вправе учесть их при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации.

На практике налоговые органы нередко утверждают, что затраты на предоставленный персонал экономически не оправданы, если налогоплательщики привлекают специалистов, наличие которых предусмотрено штатным расписанием организации-заказчика (юристы, экономисты, управляющий персонал). Если налогоплательщик "арендует" работников определенной специальности, а у него уже есть свои той же специальности, по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможности заказчика решать производственные задачи своими силами без привлечения помощи извне. Использование внешнего персонала в таких случаях экономически неоправданно.

Аргументом в защиту налогоплательщика может стать ссылка на более высокую квалификацию привлекаемого персонала и его опыт, который отсутствует у сотрудников заказчика. Свидетельствовать в пользу налогоплательщика может и необычно высокий объем планируемых к выполнению работ в период использования услуги. В арбитражной практике можно найти примеры, когда таким образом налогоплательщику удавалось отстоять свою позицию, несмотря на наличие у него подразделений с дублирующими функциями*(3).

В связи с рассмотрением вопроса об обоснованности расходов налогоплательщика напомним позицию КС РФ, который в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что налоговое законодательство при регулировании налогообложения прибыли устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов: основным условием признания затрат обоснованными или экономически оправданными является то, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате: обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Такой же вывод содержится в Постановлении N 53. Поскольку налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, то обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Как подчеркнул Конституционный суд, в силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в ст. 8 Конституции РФ, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Зачастую налоговые органы стремятся исключить из налогооблагаемой прибыли заказчика расходы в части превышения размера вознаграждения, выплаченного исполнителю, над совокупными выплатами, произведенными исполнителем в адрес работников. Однако суды, как правило, поддерживают налогоплательщика, указывая, что перечисление, помимо оплаты работы персонала, еще и вознаграждения за оказанные услуги предусмотрено договором между заказчиком и исполнителем и поэтому не может быть признано экономически необоснованным (см., например, постановления ФАС СЗО от 21.12.2007 N А56-5695/2007, от 18.04.2008 по делу N А56-5014/2007).

Экономическую оправданность затрат поможет подтвердить составленный сторонами соглашения расчет стоимости оказанных услуг (см. постановления ФАС ВСО от 05.06.2008 N А33-10185/07-Ф02-2304/08, ФАС УО от 04.05.2006 N Ф09-3348/06-С7).

Организации-заказчику для снижения налоговых рисков целесообразно убедиться, что исполнитель имеет реальную возможность оказать услуги, названные в договоре. Например, Постановлением ФАС МО от 01.11.2006 N КА-А40/10423-06 затраты организации на оплату услуг по предоставлению персонала были признаны необоснованными на том основании, что численность персонала аутсорсера была значительно меньше числа работников, предоставленных по договору.

Претензии со стороны налоговых органов могут возникнуть и в случае, если будет выявлена взаимозависимость сторон договора аутстаффинга. В основном это происходит при внутреннем аутстаффинге (то есть внутри холдинга). Отстаивающая свою позицию организация-заказчик может вооружиться следующими аргументами:

- использование внутреннего аутстаффинга дает возможность заказчику сосредоточиться на основной деятельности;

- занимаясь только выполнением определенных работ (оказанием услуг), исполнитель имеет больше возможностей для повышения их качества, что экономически выгодно заказчику;

- если организация-исполнитель применяет УСНО (актуально для договоров, исполнение которых производилось до 2011 года), это ее законное право, и ее выбор обусловлен использованием законных методов снижения налоговой базы.

В целях минимизации рисков возникновения спора с налоговыми органами (а если дело дойдет до суда - ради повышения шансов получить судебное решение в свою пользу) рекомендуем налогоплательщикам каждый этап договора оказания услуг по предоставлению персонала сопровождать надлежаще оформленными документами. Например, процедуру направления персонала - заявками с указанием количества и квалификации запрашиваемых работников, процесс получения услуг - актами, в которых обозначать, какие именно работы и в каком объеме выполнялись.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. постановления ФАС УО от 01.06.2009 N Ф09-3407/09-С2, ФАС ЗСО от 15.09.2008 N Ф04-5516/2008(11305-А45-42), ФАС ПО от 22.01.2008 N А65-8088/07-СА1-37.

*(2) См. п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг", постановления ФАС МО от 31.12.2009 N КГ-А40/13828-09, ФАС ЦО от 10.12.2009 N Ф10-5437/09.

*(3) См., например, постановления ФАС УО от 10.11.2008 N Ф09-8099/08-С2, ФАС МО от 25.11.2005 N КА-А40/11556-05, ФАС СЗО от 23.07.2007 N А05-11777/2006-36, ФАС ЗСО от 16.05.2007 N Ф04-2816/2007(34015-А27-15).