Вопрос: Наша организация арендовала помещение под офис, возвела в нем стены-перегородки, сделала косметический ремонт. Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, их стоимость не возмещается. Договор на выполнение работ заключен с подрядной организацией. Как отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете? Применяем общий режим налогообложения ("В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.)

Наша организация арендовала помещение под офис, возвела в нем стены-перегородки, сделала косметический ремонт. Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, их стоимость не возмещается. Договор на выполнение работ заключен с подрядной организацией. Как отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете? Применяем общий режим налогообложения.

Ремонт или реконструкция?

При проведении неотделимых улучшений в арендуемом помещении отражение операций на счетах бухучета и их налогообложение во многом зависят от вида улучшения (ремонт или реконструкция) и условий договора аренды.

Справка. К неотделимым улучшениям арендованного имущества относятся улучшения, которые не могут быть физически отделены от данного имущества без причинения ему вреда.

Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не дают конкретного перечня расходов, которые относятся к реконструкции или ремонту. Поэтому суды при рассмотрении налоговых споров опираются на различные отраслевые документы, регулирующие строительную деятельность*(1).

Понятия нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения организаций содержатся:

- в письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80;

- постановлении Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (вместе с Методикой... МДС 81-35.2004).

Определения видов ремонта (текущего и капитального) и примерный перечень работ даны в приложениях N 3 и 8 к постановлению Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, а также в Положении об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания... (ВСН 58-88 (Р)).

Однако анализ судебной практики показывает, что при квалификации произведенных работ между налоговыми органами и налогоплательщиками возникает множество споров. Применительно к рассматриваемой ситуации (возведение стен-перегородок и пр.) интересны следующие судебные решения:

Судебное решение	Предмет спора (вид работ)	Вывод суда
Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2007 N КА-А40/7305-07-А	Установка окон ПВХ, монтаж гипсокартонных перегородок на металлическом каркасе, грунтовка, покрытие пола керамогранитом	В помещениях проведена реконструкция: улучшились технико-экономические показатели (повысилось качество и увеличился срок полезного использования окон и пола; увеличилось количество сдаваемых в аренду помещений)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2008 по делу N А56-14248/2007	Перепланировка помещений (разборка и установка перегородок и стен), прокладка новых участков инженерных и электрических сетей	В помещении проведен капитальный ремонт
Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/6034-08	Возведение внутренних перегородок из гипсокартона на металлическом каркасе	В помещении проведен капитальный ремонт
Постановление ФАС Московского округа от 24.11.2008 N КА-А40/10938-08	Переустройство потолков, полов, установка перегородок, капитальный ремонт электрооборудования вентиляции и кондиционирования, ремонт помещения (установка оконных блоков, кладка участков кирпичных стен, переустройство полов)	В помещении проведен капитальный ремонт
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2009 по делу N А42-3447/2008	Демонтаж оконных коробок в каменных стенах и установка стеклопакетов, разборка перегородок и установка новых армированных перегородок, ремонт пола, установка блоков в дверные проемы; оштукатуривание и окраска и оклейка стен обоями, укладка керамической плитки, монтаж подвесных потолков, замена выключателей и розеток	В помещении проведен капитальный ремонт: работы не привели к переустройству объекта, не изменили его функциональное назначение и не повысили его технико-экономические показатели

Итак, арбитражные суды считают, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, их восстановление или замену (кроме полной замены каменных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может быть проведена перепланировка объекта, не вызывающая изменения основных технико-экономических показателей здания. А реконструкция - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания (количества и площади помещений, вместимости, пропускной способности и т.п.) или его назначения в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг и т.д. Отличие указанных терминов состоит в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции изменяются.

Таким образом, проведенные подрядчиком работы могут быть как реконструкцией, так и капитальным ремонтом. В некоторых случаях для обоснования своей позиции налогоплательщику необходимо провести строительную экспертизу и представить ее результаты в налоговый орган или в суд.

Ремонт

Если проведенные в арендуемом помещении работы относятся к ремонту, то их стоимость арендатор вправе учесть в составе прочих расходов единовременно. Но при условии, что обязанность провести капитальный ремонт возложена на него договором аренды и возмещение понесенных расходов арендодателем не предусмотрено*(2). В бухгалтерском учете расходы по поддержанию арендуемого объекта в исправном состоянии являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость реализуемых товаров (работ, услуг)*(3).

Сумму НДС, уплаченную подрядной организации, арендатор вправе принять к вычету в общеустановленном порядке*(4).

Реконструкция

Налог на прибыль

Неотделимые улучшения арендованного имущества - собственность арендодателя. Однако НК РФ предоставляет арендатору право на их амортизацию*(5). По улучшениям, введенным в эксплуатацию с 1 января 2010 года, для определения нормы амортизации можно использовать срок*(6):

- полезного использования арендованного имущества;

- полезного использования неотделимых улучшений, отличный от принятого для арендованного объекта.

Этот срок арендатор определяет по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(7). Срок полезного использования не указанных в амортизационных группах ОС устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей*(8).

Финансовое ведомство не раз заявляло о невозможности применения арендатором амортизационной премии по неотделимым улучшениям*(9). Аргументы таковы: произведенные улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а для капитальных вложений в арендованные объекты ОС статьей 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации. Однако с этой позицией можно поспорить, так как пункт 9 указанной статьи не запрещает применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям. Как и в любой другой спорной ситуации, право на включение в состав расходов амортизационной премии, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию, при наличии первичных документов, подтверждающих выполнение в помещении работ*(10).

Капитальные затраты амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды*(11). Часто стороны заключают договор аренды на срок менее 1 года, чтобы избежать необходимости его государственной регистрации. По истечении этого срока старый договор прекращается, оформляются акты по возврату арендодателю имущества и заключается новый договор с новым сроком действия и оформлением актов сдачи-приемки помещения. Это означает, что даже при отсутствии каких-либо изменений в условиях аренды прежний договор уже не действует и начались новые гражданско-правовые отношения. Поэтому арендатор должен прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям, созданным в течение действия предыдущего договора аренды*(12).

Совсем иначе специалисты Минфина и ФНС смотрят на пролонгацию договора аренды. По их мнению, в этом случае арендатор вправе продолжить начисление амортизации*(13).

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, арендатор должен прекратить начисление амортизации*(14). Это приводит к тому, что он, как правило, не сможет полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах. Например, если договор аренды заключен на 11 месяцев, а амортизация исчисляется исходя из 10-летнего срока полезного использования улучшения, то при прекращении договора аренды большая часть затрат останется неучтенной.

Неотделимые улучшения передаются арендодателю безвозмездно, поэтому недоамортизированная часть расходов не учитывается в целях налогообложения прибыли*(15).

НДС

Согласно разъяснениям налогового и финансового ведомств, при передаче неотделимых улучшений арендатору необходимо исчислить и уплатить НДС. Это связано с тем, что имеет место безвозмездная передача арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, которая является объектом налогообложения НДС*(16).

Как правило, с таким подходом согласны и арбитражные суды*(17). Хотя некоторые судьи придерживаются иной точки зрения, указывая, что объекта налогообложения при передаче неотделимых улучшений не возникает*(18).

Налоговой базой является стоимость передаваемых улучшений. Поскольку передача безвозмездная, налоговая база определяется в соответствии со статьей 40 НК РФ как рыночная стоимость улучшений на момент передачи*(19). То есть должны быть последовательно применены различные методы определения рыночной цены:

1) цена, указанная в договоре;

2) определение цены по идентичным (однородным) товарам;

3) метод цены последующей реализации;

4) затратный метод.

Чаще всего применяется затратный метод*(20). При его использовании рыночная цена определяется как сумма произведенных затрат и прибыли, обычной для данной сферы деятельности*(21). Однако такое определение налоговой базы вызывает ряд вопросов. Ведь на дату передачи неотделимые улучшения могут быть частично или полностью самортизированы, они утратили первоначальный вид, морально или физически устарели, поэтому их рыночная стоимость не равна сумме затрат на их приобретение, увеличенной на сумму прибыли.

Предъявленный при выполнении работ подрядчиками НДС арендатор вправе принять к вычету*(22).

Бухучет. Налог на имущество

Объектом налогообложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухучета*(23). Правила формирования в бухучете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств*(24). В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты ОС. Однако в пунктах 3, 10 Методических указаний говорится, что арендатор учитывает капитальные вложения в арендованный объект в составе ОС, только если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Как уже отмечалось, неотделимые улучшения всегда признаются собственностью арендодателя. Выходит, что арендатор может считать основными средствами только отделимые улучшения. Но в ПБУ 6/01 речь идет о любых вложениях, поэтому справедливо распространить его требования и на неотделимые улучшения.

Таким образом, и в этом вопросе есть неопределенность. Получается, что два документа, регулирующие бухучет ОС, содержат разные нормы в отношении учета неотделимых улучшений. Минфин на стороне бюджета. По его мнению, неотделимые улучшения являются основными средствами для арендатора и их стоимость должна учитываться при формировании налоговой базы по налогу на имущество до их выбытия в рамках договора аренды*(25).

С учетом позиции финансового ведомства неуплата налога арендатором, скорее всего, приведет к конфликту с налоговыми органами. На арбитражные суды рассчитывать не стоит, так как они в большинстве своем поддерживают Минфин*(26).

Если во избежание налоговых рисков арендатор решит учесть улучшения в составе ОС, он должен применять общие правила ПБУ 6/01. Стоимость объекта погашается посредством начисления амортизации. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухучету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания объекта с бухучета*(27).

Срок полезного использования объекта ОС не привязан к Классификации основных средств, используемой для начисления амортизации в налоговом учете. Поэтому он может быть определен исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды)*(28). Неотделимые улучшения списываются с баланса в соответствии с порядком, предусмотренным для выбытия ОС*(29).

Подведем итоги. Неотделимые улучшения помещения, проведенные арендатором с согласия арендодателя, но без возмещения их стоимости, учитываются в зависимости от вида - реконструкция или ремонт.

При реконструкции налоговые расходы признаются постепенно, через начисление амортизации. Кроме того, начисляется НДС при передаче улучшений арендодателю.

При капительном ремонте стоимость работ включается в расходы единовременно. Предъявленный подрядчиком НДС принимается к налоговому вычету в обоих случаях. Поэтому второй вариант учета расходов, несомненно, более выгоден налогоплательщику. Но сложившаяся судебная практика показывает: весьма вероятно, что налоговые органы будут настаивать на включении понесенных расходов в состав амортизируемого имущества.

Вашей организации необходимо взвесить налоговые последствия и самостоятельно принять решение об учете неотделимых улучшений арендуемого помещения.

И.Б. Остафий,

главный эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

1 января 2011 г.

"В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794; п. 1 ст. 11 НК РФ

*(2) ст. 260 НК РФ; ст. 616 ГК РФ; письма Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 19.01.2009 N 03-03-07/1

*(З) п. 7 ПБУ 10/99

*(4) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(5) п. 1 ст. 256 НК РФ

*(6) абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ; письма Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/358, от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75

*(7) утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

*(8) п. 6 ст. 258 НК РФ

*(9) письма Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759

*(10) письмо Минфина России от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101

*(11) п. 1 ст. 258 НК РФ

*(12) письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174

*(13) письма Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 N 16-15/083987

*(14) п. 5 ст. 259.1 НК РФ

*(15) письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12

*(16) письма Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-11/341, от 05.11.2009 N 03-07-11/282, от 29.08.2008 N 03-07-11/290, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11

*(17) постановления ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10 по делу N А40-107727/09-127-742, от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09 по делу N А40-67444/08-80-265

*(18) постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу N А56-66260/2009

*(19) п. 2 ст. 154 НК РФ

*(20) определение ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-465/09 по делу N А64-2051/07-19; постановление ФАС Уральского округа от 20.08.2007 N Ф09-6476/07-С2 по делу N А60-1189/07

*(21) п. 10 ст. 40 НК РФ

*(22) письма ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282

*(23) п. 1 ст. 374 НК РФ

*(24) утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

*(25) письма Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37

*(26) постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 по делу N А29-2381/2007, Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу N А56-3291/2006

*(27) разд. 3 ПБУ 6/01

*(28) п. 20 ПБУ 6/01

*(29) п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н