Раздельный учет по НДС как элемент учетной политики (Л.П. Бойко, "В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.)

Раздельный учет по НДС как элемент учетной политики

Налоговое законодательство не содержит порядка раздельного учета для целей исчисления НДС при совершении облагаемых и необлагаемых операций. Однако организации должны обязательно закрепить его в своей учетной политике. Напомним основные правила ведения такого учета.

НК РФ о раздельном учете

Налоговым кодексом закреплена обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета по НДС:

- при одновременном осуществлении операций, подлежащих налогообложению и освобожденных от налогообложения НДС*(1);

- при учете операций, реализация которых облагается по налоговой ставке 0%*(2).

При этом специальный порядок учета (распределения) сумм входного НДС, установленный в пункте 4 статьи 170 НК РФ, распространяется на налогоплательщиков, которые осуществляют как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции. Перечень таких операций содержится в пунктах 1-3 статьи 149 НК РФ.

Кроме того, по мнению Минфина России, если налогоплательщики наряду с операциями, освобождаемыми от налогообложения и подлежащими налогообложению, осуществляли операции, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, то для распределения предъявленного НДС и расчета суммы налога, принимаемого к вычету, следует также руководствоваться нормами пункта 4 статьи 170 НК РФ*(3).

Важно! Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ при применении налогоплательщиком при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Но в НК РФ обязанность по ведению раздельного учета при реализации налогоплательщиком в налоговом периоде товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18%, а также продукции, налогообложение которой производится по ставке 10%, не установлена*(4).

Решайте сами - вести или не вести

Глава 21 НК РФ не содержит порядка ведения раздельного учета.

По мнению Минфина и налоговой службы, данный порядок организации должны разработать самостоятельно на основании ПБУ 1/2008 и закрепить в учетной политике. При этом раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контролировать обоснованность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, предъявленному налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, используемых при производстве и реализации продукции*(5). Включение в учетную политику обоснованной методики ведения раздельного учета и распределения входного НДС является основным условием подтверждения налогоплательщиком правомерности применения соответствующих налоговых вычетов при налоговой проверке.

Но арбитражные судьи считают, что, поскольку положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета, то фактическое ведение раздельного учета таких операций он вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов*(6).

Хотя Налоговый кодекс не содержит четких указаний, как организовать раздельный учет входного налога, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается*(7).

Обратите внимание, что это касается только предъявленного НДС по расходам, которые должны быть распределены. По товарам (работам, услугам), используемым исключительно для облагаемых операций, суммы НДС, по мнению Минфина России, принимаются к вычету независимо от наличия раздельного учета*(8).

Раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций

Как рассчитать пропорцию

Суммы предъявленного продавцами налога на добавленную стоимость распределяются между облагаемыми и освобождаемыми от налогообложения операциями в следующем порядке:

- по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым в облагаемой НДС деятельности, налог принимается к вычету в общеустановленном порядке*(9);

- по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым в не облагаемой НДС деятельности, налог к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости*(10);

- если товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права используются как в облагаемых, так и в освобождаемых от налогообложения НДС операциях, то суммы входного налога принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в определенной пропорции*(11).

Пропорция для распределения НДС рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Поскольку налоговый период для НДС - квартал, пропорцию для расчета налога нужно определять по данным текущего налогового периода, то есть квартала*(12).

Таким образом, по окончании налогового периода организация рассчитывает пропорцию и определяет долю, приходящуюся на облагаемые (освобождаемые) НДС операции.

При этом под стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг) следует понимать выручку от реализации, которая определяется исходя из всех доходов, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых данным налогом, вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета (на счетах 90 и 91)*(13). Кроме того, при определении пропорции показатель стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) используется независимо от факта оплаты.

При распределении предъявленного НДС необходимо обеспечить сопоставимость показателей пропорции, поэтому стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в рамках общего режима налогообложения надо учитывать без НДС*(14).

Расчет пропорции оформляется справкой бухгалтера. Поскольку форма этого документа альбомами унифицированных форм первичной учетной документации не предусмотрена, организация вправе разработать ее самостоятельно с учетом требований, установленных пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В частности, должны быть указаны:

а) наименование документа;

б) дата составления;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) их личные подписи.

На основании произведенного расчета определяется часть входного НДС, относящаяся к необлагаемым операциям, которая в полном объеме включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг)*(15).

Сумма предъявленного НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету при соблюдении условий, установленных пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ. При этом счета-фактуры, выставленные продавцом товаров (работ, услуг), регистрируются в книге покупок только в части стоимости товаров (работ, услуг), используемых для облагаемых НДС операций, и принимаемой к вычету доли налога, определенной с учетом пункта 4 статьи 170 НК РФ*(16).

Раздельный учет на счетах бухучета

В бухгалтерском учете входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) может быть отражен в аналитическом учете к счету 19 "Налог на добавленную стоимость" рабочего плана счетов в соответствии со спецификой деятельности организации:

- 19-1 "НДС по приобретенным основным средствам";

- 19-2 "НДС по приобретенным нематериальным активам";

- 19-3 "НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)";

- 19-4 "НДС, уплаченный при ввозе на территорию РФ".

Для распределения входного НДС, относящегося к облагаемым НДС и не подлежащим налогообложению (освобожденных от налогообложения) операциям, к основному субсчету счета 19 могут быть открыты субсчета второго порядка, например:

- 19-3-0 "НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), подлежащий распределению";

- 19-3-1 "НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), реализация которых облагается НДС";

- 19-3-2 "НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), реализация которых не облагается НДС".

При осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых НДС, должен быть также обеспечен раздельный учет:

- выручки от продажи товаров (работ, услуг);

- расходов на производство товаров (работ, услуг).

Поэтому в рабочем плане счетов организации целесообразно открыть субсчета к счетам бухгалтерского учета, например:

- 90-1-1 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС";

- 90-1-2 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС";

- 91-1-1 "Прочие доходы, облагаемые НДС";

- 91-1-2 "Прочие доходы, не облагаемые НДС";

- 41-1 "Товары, реализация которых облагается НДС";

- 41-2 "Товары, реализация которых не облагается НДС";

- 10-1-1 "Материалы, используемые в облагаемых НДС операциях";

- 10-1-2 "Материалы, используемые в не облагаемых НДС операциях";

- 20-1 "Основное производство продукции (работ, услуг), реализация которых облагается НДС";

- 20-2 "Основное производство продукции (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС";

- 26-1 "Общехозяйственные расходы, используемые в облагаемых НДС операциях";

- 26-2 "Общехозяйственные расходы, используемые в не облагаемых НДС операциях".

Пример

ООО "Ромашка" производит медицинские инструменты, в том числе механизированные*(17), реализация которых освобождена от НДС, и инструменты для ветеринарии*(18) облагаемые НДС.

В III квартале "Ромашка" приобрела материалы:

- для производства ветеринарных инструментов - на общую сумму 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.);

- для производства механизированных инструментов - на общую сумму 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.).

Материалы на производство разных видов продукции общество учитывает на отдельных субсчетах, открытых к счетам 10 "Материалы" и 20 "Основное производство":

- на субсчете 1 - для учета операций, облагаемых НДС;

- субсчете 2 - для учета операций, освобожденных от налога.

В этом же квартале ООО "Ромашка" заплатило за аренду производственного цеха, в котором изготавливаются инструменты, 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.).

Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в III квартале:

- ветеринарных инструментов - 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.);

- механизированных инструментов - 96 000 руб. (НДС не облагается).

Общая сумма выручки (без НДС): 118 000 руб. - 18 000 руб. + 96 000 руб. = 196 000 руб.

Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки: 96 000 руб. /196 000 руб. х 100% = 48,98%.

Сумма входного НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает стоимость аренды: 9000 руб. х 48,98% = 4408 руб.

Оставшуюся сумму входного НДС можно принять к вычету. Ее рассчитывают так: 9000 руб. - 4408 руб. = 4592 руб.

В аналогичном порядке распределяют расходы по арендной плате между разными видами продукции.

Сумма расходов, которая относится к продукции, не облагаемой НДС: (59 000 руб. - 9000 руб.) х 48,98% = 24 490 руб.

Кроме того, величина этих расходов будет увеличена на сумму входного НДС, не принимаемого к вычету (4408 руб.).

Сумма расходов, которая относится к продукции, облагаемой НДС: 59 000 руб. - 9000 руб. - 24 490 руб. = 25 510 руб.

Аренда производственного цеха отражается проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены деньги арендодателю	60	51	59 000
Учтен НДС по арендной плате	19-3	60	9000
Учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, не облагаемой НДС	20-2	60	24 490
Учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, облагаемой НДС	20-1	60	25 510
Сумма расходов на аренду цеха, относящихся к продукции, не облагаемой НДС, увеличена на сумму входного НДС, не принимаемого к вычету	20-2	19-3	4408
НДС принят к вычету	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19-3	4592

Учет операций, облагаемых НДС:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы материалы для производства ветеринарных инструментов	10-1	60	15 000 (17 700 - 2700)
Учтен НДС по оприходованным материалам для производства ветеринарных инструментов	19-1	60	2700
НДС принят к вычету	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19-1	2700
Оплачены материалы для производства ветеринарных инструментов	60	51	17 700
Материалы списаны в производство	20-1	10-1	15 000
Отражена фактическая себестоимость готовой продукции	43-1	20-1	40 510 (15 000 + 25 510)

Учет операций, не облагаемых НДС:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы материалы для производства механизированных инструментов	10-2	60	30 000 (35 400 - 5400)
Учтен НДС по оприходованным материалам для производства механизированных инструментов	19-2	60	5400
НДС учтен в стоимости материалов	10-2	19-2	5400
Оплачены материалы для производства механизированных инструментов	60	51	35 400
Материалы списаны в производство	20-2	10-2	35 400 (30 000 + 5400)
Отражена фактическая себестоимость готовой продукции	43-2	20-2	64 298 (35 400 + 4408 + 24 490)

Правило пяти процентов

Раздельный учет можно не вести в том налоговом периоде, в котором совокупные расходы организации на производство товаров (работ, услуг), связанные с не облагаемой НДС деятельностью, не превышают 5% от общей величины расходов на производство*(19).

В этом случае все суммы входного НДС организация вправе предъявить к вычету. Причем, по мнению Минфина и ФНС России, к совокупным расходам на производство относятся и прямые, и общехозяйственных расходы*(20). Кроме того, в письме от 29.12.2008 N 03-07-11/387 Минфин подтвердил, что при определении 5-процентного показателя совокупных расходов учитываются как прямые расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочие расходы, связанные с их производством и реализацией.

Формирование совокупных расходов производится на основании данных бухгалтерского учета*(21).

Несмотря на то что в норме НК РФ о 5% речь идет о совокупных расходах на производство, финансовое ведомство разрешило применять ее и организациям, осуществляющим торговую деятельность*(22). Кроме того, правило пяти процентов применяется при осуществлении операций, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается. Если расходы на такие операции составили менее 5%, то раздельный учет сумм входного НДС может не производиться*(23).

Раздельный учет облагаемых операций и операций,
реализация которых облагается по ставке 0%

Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0%, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения.

По мнению Минфина, суммы входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым одновременно при осуществлении операций по реализации как на российском рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету при наличии раздельного учета и соблюдении соответствующих условий применения налоговых вычетов*(24).

В отличие от специального порядка раздельного учета, установленного для освобождаемых от налогообложения операций*(25), правила распределения входного НДС по товарам (работам, услугам), которые будут в дальнейшем использоваться в операциях, облагаемых как по ставке 0%, так и по ставке 18% (10%), законодательно не определены. Получается, что требование о распределении входного НДС содержится в НК РФ, но механизм распределения законом не установлен. Поэтому налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок учета входного НДС и методику его распределения для применения налогового вычета и зафиксировать в учетной политике организации*(26).

Необходимость принятия учетной политики в целях исчисления НДС налогоплательщиками, осуществляющими деятельность как на внутреннем, так и внешнем рынках, поддерживают и арбитражные суды*(27).

При этом, по мнению Минфина России, положения пункта 4 статьи 170 НК РФ о раздельном учете входного НДС при реализации облагаемых по ставке 0% товаров не применяются*(28).

Отметим, что распределению подлежит входной НДС только по тем приобретаемым товарам (работам, услугам), которые нельзя напрямую отнести к какому-то виду деятельности. Если конкретную сумму расхода можно однозначно отнести к операциям, реализация которых облагается по ставке 0%, или к реализации на внутреннем рынке, то входной НДС распределять не нужно.

Таким образом, распределению подлежит НДС, относящийся к косвенным (общехозяйственным, общепроизводственным) расходам, одновременно участвующим в процессе производства продукции, реализуемой на внешнем и внутреннем рынке. Причем порядок раздельного учета можно организовать на основании данных бухгалтерского учета*(29).

Предъявленный НДС, относящийся к операциям, облагаемым по разным ставкам, может распределяться исходя из процентного соотношения:

- стоимости товаров, реализуемых на экспорт, и общей стоимости реализуемых товаров*(30);

- себестоимости реализованной на экспорт продукции и общей себестоимости всей реализованной продукции;

- физического объема продукции, отгруженной на экспорт, и общего физического объема (куб. м, т, баррель);

- иных показателей, применение которых должно быть обоснованным.

Кроме того, суммы НДС, подлежащие вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, облагаемых налогом по нулевой ставке, следует определять по данным за квартал*(31).

Распределение входного НДС по операциям, облагаемым по ставкам 0 и 18%, может производиться на основании:

- регистров бухгалтерского учета;

- справки о расчете НДС;

- рабочего плана счетов с расшифровкой, журнала по счету 19;

- оборотно-сальдовых ведомостей*(32).

Пример

ООО "Лютик" реализует свою продукцию на внутреннем рынке и вывозит товары с территории РФ.

В II квартале 2010 года была отгружена продукция:

- на внутренний рынок общей стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.);

- на экспорт по контракту в пересчете на рубли (1 апреля 2010 года) - 400 000 руб.

Пакет документов для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС собран в июле 2010 года.

Согласно учетной политике распределение всех сумм входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства продукции, операции по реализации которой облагаются по разным налоговым ставкам, осуществляется поквартально, пропорционально контрактной стоимости товаров, реализованных на экспорт, в общей стоимости реализованных товаров.

Сумма входного НДС за II квартал 2010 года составила 330 000 руб. Распределение НДС за II квартал 2010 года:

1. Доля выручки от реализации на экспорт в общей реализации:

400 000 руб. / (1 180 000 руб. - 180 000 руб. + 400 000 руб.) = 28,57%.

2. Входной НДС, относящийся к производству продукции, которая реализуется на экспорт, равен 94 281 руб. (330 000 руб. х 28,57%).

3. Входной НДС, относящийся к производству продукции, которая реализуется на внутреннем рынке, составил 235719 руб. (330 000 руб. - 94 281 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Лютик" сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30 июня 2010 года
Отражена сумма входного НДС, подлежащая распределению	19-3-0	60	330 000
Принята к вычету сумма НДС, относящаяся к производству продукции, реализуемой на внутреннем российском рынке	68	19-3-0	235 719
30 сентября 2010 года
Принята к вычету сумма входного НДС, относящегося к продукции, реализуемой на экспорт	68	19-3-0	94 281

Итак, мы напомнили вам основные правила раздельного учета по НДС, а как организовать его на практике - зависит от конкретных условий деятельности налогоплательщика. Напомним, что, только установив в учетной политике методику раздельного учета предъявленного НДС и обеспечив правильное документальное ведение такого учета, организация избежит возможных претензий со стороны проверяющих органов.

Л.П. Бойко,

ведущий эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ

*(2) п. 10 ст. 165 НК РФ

*(3) письма Минфина России от 22.02.2007 N 03-07-08/24, от 18.10.2007 N 03-07-15/159, от 24.01.2008 N 03-07-08/19, от 28.04.2008 N 03-07-08/104, от 14.09.2009 N 03-07-11/223, от 01.04.2009 N 03-07-07/26

*(4) постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.12.2007 N А58-3205/07-Ф02-9017/07, Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 N Ф04-9596/2006(30818-А45-42), от 19.02.2007 N Ф04-395/2007(31319-А45-41), Дальневосточного округа от 15.06.2006, 08.06.2006 N Ф03-А37/06-2/1734

*(5) письма Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30, от 14.03.2005 N 03-04-08/48, УМНС России по г. Москве от 28.07.2004 N 24-14/50004, от 20.10.2004 N 24-11/68949

*(6) постановления ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5940/08-С2 по делу N А47-7598/07, Северо-Западного округа от 25.06.2007 по делу N А56-51992/2005

*(7) абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ

*(8) письмо Минфина России от 11.01.2007 N ШТ-6-03/68@

*(9) абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ

*(10) абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ

*(11) абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ

*(12) ст. 163 НК РФ; письма Минфина России от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, от 01.07.2008 N 3-1-11/150

*(13) письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-60-01-04/133

*(14) письма Минфина России от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 29.10.2004 N 03-04-11/185; постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08

*(15) письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2008 N 19-11/0091968

*(16) письма Минфина России от 11.09.2007 N 03-07-11/394, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116379; п. 7, 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(17) код 94 3100 по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утв. постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301

*(18) код 94 3900 по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93

*(19) абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ

*(20) письма ФНС России от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@, Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 24.01.2008 N 03-07-08/19

*(21) письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-07/26

*(22) письмо Минфина России от 29.01.2008 N 03-07-11/37

*(23) письма Минфина России от 22.02.2007 N 03-07-08/24, от 18.10.2007 N 03-07-15/159, от 24.01.2008 N 03-07-08/19, от 28.04.2008 N 03-07-08/104, от 14.09.2009 N 03-07-11/223, от 01.04.2009 N 03-07-07/26

*(24) письмо Минфина России от 10.04.2007 N 03-07-08/71

*(25) п. 4 ст. 170 НК РФ

*(26) письмо Минфина России от 19.08.2004 N 03-04-08/51

*(27) постановления ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10, Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2, Поволжского округа от 09.07.2009 N А57-5373/2008, Северо-Западного округа от 07.04.2008 N А26-4772/2007, Западно-Сибирского округа от 28.03.2008 N Ф04-2192/2008(3012-А27-14)

*(28) письмо Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48

*(29) там же

*(30) письмо Минфина России от 17.03.2005 N 03-04-08/51

*(31) письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-07-08/183

*(32) постановления ФАС Московского округа от 15.01.2008 N КА-А40/14151-07, от 10.01.2008 N КА-А40/13822-07, от 09.01.2008 N КА-А40/13748-07, от 03.04.2006 N КА-А40/2399-06