Сертификация предприятий общественного питания (Е.В. Преснякова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Сертификация предприятий общественного питания

На данный момент обязательная сертификация услуг, в том числе услуг общественного питания, законодательством не предусмотрена*(1). А с 22.05.2007 заведения питания освобождены от обязанности доводить до потребителей сведения о сертификации своих услуг*(2). Тем не менее, она не отменена, а проводится на добровольной основе, что, в первую очередь, обусловлено предстоящим вступлением России в ВТО. Во всем мире добровольность не означает необязательность, и все уважающие себя и своего потребителя предприятия сертифицируются. В России с отменой обязательной сертификации эту процедуру проходит примерно четверть предприятий общепита, среди них - наиболее солидные представители отрасли. Ее проведение помогает повысить качество обслуживания, оценить подготовку кадров, обеспечить безопасность услуги для потребителя. В то же время сегодня сертификация за счет сокращения процедур по карману практически любому заведению общепита. Статья расскажет о том, как учесть соответствующие расходы в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли.

Правовые моменты

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации (п. 2 ст. 20 Закона N 184-ФЗ*(3)). В ее процессе может устанавливаться соответствие национальным стандартам, стандартам организаций, сводам правил, системам добровольной сертификации, условиям договоров (п. 1 ст. 21 Закона N 184-ФЗ).

Подтверждение соответствия - документальное удостоверение соответствия продукции или иных объектов, процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров (ст. 2 Закона N 184-ФЗ).

Принуждение к проведению сертификации, в том числе в определенной системе добровольной сертификации, недопустимо (п. 1 ст. 19 Закона N 184-ФЗ). "Принудить" может только сам рынок, если его участники - грамотные и избирательные потребители.

При проведении сертификации услуг применяются Правила сертификации работ и услуг в РФ*(4). Сертификация должна производиться органом по добровольной сертификации*(5) на условиях договора с заявителем (п. 2.10 Правил по проведению сертификации в РФ*(6)). Органом по добровольной сертификации может быть юридическое лицо, образовавшее и зарегистрировавшее в Госстандарте систему добровольной сертификации и ее знак соответствия, а также юридическое лицо, взявшее на себя функции органа по добровольной сертификации на условиях договора с юридическим лицом, образовавшим систему. Добровольная сертификация может также проводиться органами по обязательной сертификации, входящими в систему обязательной сертификации, если это предусмотрено ее правилами и в системе имеется знак соответствия добровольной сертификации, зарегистрированный в установленном порядке. Сертификацию работ и услуг проводят по определенным схемам (п. 1.4 Правил сертификации работ и услуг в РФ).

В последние годы в соответствии с п. 2 ст. 21 Закона N 184-ФЗ активно создаются различные системы добровольной сертификации услуг.

Система сертификации - совокупность правил выполнения работ по сертификации, ее участников и правил функционирования системы сертификации в целом (ст. 2 Закона N 184-ФЗ).

Получить сведения о них можно из единого реестра зарегистрированных систем добровольной сертификации, который ведет Ростехрегулирование (п. 5 ст. 21 Закона N 184-ФЗ). В принципе, процедура регистрации в данном органе носит необязательный характер (п. 3 ст. 21 данного закона), но большинство систем ее проходит. Сведения, содержащиеся в реестре, предоставляются заинтересованным лицам без взимания платы (п. 22 Административного регламента*(7)) устно (по телефону) или в письменной форме при письменном обращении, в том числе по электронной почте*(8) (п. 43 Административного регламента). Объем предоставляемых сведений определен в п. 39 Административного регламента. Кроме того, официальное опубликование содержащихся в едином реестре сведений, а также их изменений осуществляется Ростехрегулированием в его периодическом печатном издании или в Интернете*(9) (п. 50 Административного регламента).

При желании предприятие общественного питания может сертифицировать систему качества или свои услуги в системе ГОСТ Р. В этом случае сертификация проходит по тем же правилам и процедурам, что и обязательная (Положение о системе сертификации ГОСТ Р*(10)). Нормативную базу подтверждения соответствия при добровольной сертификации в данной системе составляют стандарты различных категорий, строительные нормы и правила, технические условия и другая техническая документация на продукцию, работы, услуги, предложенная заявителем (п. 1.6 указанного положения).

Для предприятий отрасли общественного питания при сертификации услуг наиболее важным является ГОСТ Р 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования". Данный стандарт устанавливает общие требования к качеству услуг общественного питания и обязательные нормы безопасности таких услуг. Его применение распространяется на предприятия любых форм собственности и видов, действующие в данной сфере. Кроме того, при добровольной сертификации услуг общепита используются следующие стандарты:

- ГОСТ Р 50935-96 "Общественное питание. Требования к обслуживающему персоналу";

- ОСТ 28-1-95 "Общественное питание. Требования к производственному персоналу";

- ГОСТ Р 50763-95 "Общественное питание. Кулинарная продукция, реализуемая населению. Общие технические условия".

Налоговый учет расходов на сертификацию

Финансисты разрешают учесть расходы как на обязательную, так и на добровольную сертификацию в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96). И добавляют: расходы на добровольную сертификацию учитываются, только если экспертиза проводится в форме подтверждения соответствия в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ (Письмо от 25.09.2007 N 03-03-06/4/137).

По мнению арбитров, затраты на сертификацию можно признать в составе налоговых расходов независимо от наличия или отсутствия аккредитации для выполнения работ по сертификации, так как это не является основанием для определения порядка налогообложения указанных затрат в принципе, поскольку это правило не установлено в Налоговом кодексе (Постановление ФАС МО от 28.02.2008 N А40-32845/06-76-266).

Момент признания расходов

Много вопросов на практике вызывает момент признания расходов на сертификацию. Финансисты считают, что указанные расходы включаются организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат (письма от 02.11.2006 N 03-03-02/268 и от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96). В обоснование своей позиции они ссылаются на п. 1 ст. 272 НК РФ, в котором сказано: если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Налоговики солидарны с Минфином: расходы по сертификации списываются равными долями исходя из срока действия сертификата при условии выпуска сертифицированной продукции (письма УФНС по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5511, от 23.01.2004 N 26-12/2507). После прекращения выпуска сертифицированной продукции несписанные затраты по сертификации могут быть также учтены в целях налогообложения прибыли, но уже в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 24.04.2007 N А56-33529/2006).

Посмотрим, каково мнение арбитров по поводу момента списания расходов. Обратимся к постановлениям ФАС УО от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7 и от 23.08.2005 N Ф09-3476/05-С2. Организация провела сертификацию, заключив с органом по сертификации договор, работы по которому выполнены единовременно. При определении налоговой базы по налогу на прибыль срок действия сертификата не имеет значения, поскольку расходы на сертификацию являются косвенными и на основании п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Аналогично рассуждал ФАС СЗО в Постановлении от 21.06.2007 N А56-10798/2006: в п. 1 ст. 318 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходы на сертификацию продукции отнесены к косвенным расходам, а п. 2 данной статьи определено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Судьи ФАС СЗО в Постановлении от 10.01.2007 N А56-20957/2005 указали, что нормы НК РФ не предусматривают отнесение указанных затрат на расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль, в зависимости от срока, на который выдается сертификат. В другом постановлении судьи этого же округа сделали вывод, что имеет значение дата начала действия сертификата, а не дата подписания актов выполненных работ. Расходы на сертификацию списываются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала действия сертификата (Постановление от 12.02.2007 N А66-13850/2005).

В то же время существует иная судейская позиция: ст. 318 НК РФ устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию и должна применяться в системной связи с положениями ст. 272 НК РФ о порядке признания расходов. Так как расходы на получение сертификатов направлены на возможность их использования на получение дохода в течение срока действия сертификатов, они должны быть равномерно учтены при расчете налога на прибыль в течение срока действия сертификатов (постановления ФАС СЗО от 22.03.2006 N А56-14268/2005, ФАС ПО от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50).

Налогоплательщику при принятии решения о том, в каком порядке будут отражаться расходы на сертификацию, следует учесть, что равномерное признание расходов позволит ему избежать необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль": при этом варианте расходы на сертификацию и бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли будут признаваться одинаково.

Состав расходов на сертификацию

Процедура сертификации предприятий общественного питания включает отбор проб кулинарной продукции. При выемке проб составляется акт в двух экземплярах, один из которых остается на предприятии, а другой передается лаборатории*(11). Стоимость переданной кулинарной продукции - это расходы, непосредственно связанные с проведением сертификации, следовательно, они признаются обоснованными в соответствии со ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС УО от 23.01.2007 N Ф09-12297/06-С2). Заметим, московские налоговики разъясняли, что если отобранные образцы израсходованы или приведены в непригодное для дальнейшего использования по прямому назначению состояние, то представителем заявителя и руководителем лаборатории или лицами, ими уполномоченными, должен быть составлен акт на списание данных образцов*(12).

Экономически оправданными являются также расходы на выполнение работ по сбору информации, оформлению документов и консультационное обслуживание для проведения сертификации (Постановление ФАС ВСО от 06.07.2007 N А33-18565/06-Ф02-4131/07).

К расходам на проведение сертификации относят уплату государственной пошлины, которая согласно пп. 78 п. 1 ст. 333.33 НК РФ составляет 100 руб. за выдачу сертификата соответствия. Заметим, ее взимание и размер не зависят от того, является сертификация обязательной или добровольной (Письмо Минфина РФ от 16.05.2005 N 03-06-03-03/29).

Поскольку сертификация работ и услуг включает инспекционный контроль сертифицированных работ и услуг*(13), расходы по данному контролю также признаются на основании пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов.

Сертификация системы менеджмента качества

С целью создания и внедрения эффективных систем менеджмента качества разработано семейство стандартов ИСО. Они не предъявляют требования к качеству продукции напрямую, а регламентируют организацию управления производством, чем обеспечивается необходимый уровень качества продукции.

Минфин указывает, что система менеджмента качества продукции либо услуг не является продукцией или услугами организации, поэтому данные расходы не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли (письма от 10.07.2006 N 03-03-04/1/565, от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/11). Любопытно, что в первом письме финансисты делают исключение для затрат на консультационные услуги по созданию в организации системы менеджмента качества в соответствии с требованиями международного стандарта и приходят к выводу, что они учитываются в составе налоговых расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Вызывает недоумение логика финансистов: расходы на сертификацию, в отношении которой велись консультации, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, а расходы на саму сертификацию - нет. Позднее Минфин окончательно запутал налогоплательщиков, сообщив, что предприятия, применяющие УСНО, вправе учесть расходы на сертификацию системы менеджмента качества (Письмо от 26.12.2006 N 03-11-04/2/293).

В свою очередь, ФНС в Письме от 27.06.2006 N 02-1-08/123@, УФНС по г. Москве в Письме от 27.01.2006 N 20-12/5511 разрешили учитывать в составе налоговых расходов затраты на сертификацию системы менеджмента качества, если они соответствуют Закону N 184-ФЗ и положениям ст. 252 НК РФ, включая консультационные расходы, расходы на оказание методической помощи в подготовке к сертификации, расходы по проведению экспертизы документов, проверки и оценки системы менеджмента качества.

Таким образом, в настоящий момент сложилась спорная ситуация по данному вопросу. В поддержку налогоплательщиков высказался ФАС УО в Постановлении от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7. Суд признал, что данные расходы соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Невозможно не согласиться и с доводами ФАС СЗО (Постановление от 12.02.2007 N А66-13850/2005): качество является неотъемлемой характеристикой товара. Следовательно, расходы налогоплательщика на сертификацию системы управления качеством являются связанными с производством и реализацией товара и могут быть учтены как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Очередной спорный момент касается принятия к вычету НДС по услугам сертификации. Как известно, одно из условий применения вычета - принятие на учет товара, работы, услуги (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). В связи с этим чиновники изложили невыгодную для налогоплательщика позицию, которая заключается в следующем. Если расходы приняты к бухгалтерскому учету на счете 97 "Расходы будущих периодов" и признаются равными долями при исчислении налога на прибыль, то и сумма НДС подлежит возмещению из бюджета пропорционально сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы. Это мнение разделяет московское налоговое управление (письма от 10.08.2005 N 19-11/56883, от 10.08.2004 N 24-11/52247).

Вторая точка зрения, на наш взгляд, более справедлива. Она такова: особых правил, связанных с применением налоговых вычетов при приобретении услуг по сертификации, относимых на счет 97 "Расходы будущих периодов", в гл. 21 НК РФ не установлено. Поэтому НДС может быть принят к вычету в общеустановленном порядке, если услуга принята к учету и имеется счет-фактура поставщика с выделенным НДС. Такую позицию поддерживают и арбитры. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 10.08.2006 N А05-20023/05-18 указал, что для вычета НДС по товарам (работам, услугам) важен факт их принятия к учету, и не имеет значения, на каком счете в бухгалтерском учете отражены произведенные расходы. При выполнении условий, установленных гл. 21 НК РФ, налогоплательщик вправе предъявить к вычету всю сумму НДС, относящуюся к товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет списана на затраты. В Постановлении ФАС МО от 19.06.2007 N А40-45013/06-14-235 указано, что факт отнесения затрат на счет 97 "Расходы будущих периодов" не препятствует применению налоговых вычетов. Аналогичный вывод следует и из Постановления ФАС ВСО от 23.04.2008 N А33-12863/07-Ф02-1479/08.

Кстати, заметим, что в своих последних разъяснениях относительно вычета НДС, предъявленного сторонней организацией при оказании услуг по сертификации систем менеджмента качества и проведении аудита этих систем, Минфин разрешает принять к вычету НДС на основании счетов-фактур при наличии сертификатов, а также актов приема-передачи услуг, даже не упоминая, что сделать это можно только постепенно, в течение срока действия сертификата (Письмо от 28.04.2008 N 03-07-11/166).

Передача кулинарной продукции органу по сертификации для проведения испытаний не облагается НДС. Причина в том, что данная передача не связана с переходом права собственности на испытываемую продукцию, которая используется для собственных нужд и, как отмечалось, уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Но согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если только расходы на них не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете предприятия общественного питания расходы на добровольную сертификацию услуг, в том числе по инспекционному контролю, в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" являются расходами по обычным видам деятельности. В силу п. 18 ПБУ 10/99 они признаются в том отчетном периоде, в котором организация их осуществила, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Согласно п. 65 Положения по ведению бухучета*(14) такие расходы первоначально отражаются в составе расходов будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции или в другом порядке). Избранный алгоритм списания закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Сертификат соответствия выдается на определенный срок. Исходя из этого, если срок его действия превышает один месяц, расходы на сертификацию сначала следует отразить в составе расходов будущих периодов. Списывать стоимость сертификата на "затратные" счета организация будет постепенно в порядке, установленном распоряжением по организации (равномерно, пропорционально объему оказанных услуг и т.д.), в течение срока действия сертификата.

В бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов делается запись по кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета затрат. Если образец кулинарной продукции передается органу по сертификации для испытаний, то указанные расходы увеличивают общие расходы на сертификацию и делается проводка Дебет 97 Кредит 20.

Остановимся еще на одном моменте. Как правило, практически одновременно с выдачей сертификата орган по сертификации и предприятие заключают договор на проведение инспекционного контроля, условиями которого предусматривается оплата аванса. Уплаченный аванс рассматривается как предоплата услуг и на дату его перечисления не признается расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99). Учесть его в налоговых расходах можно после оформления результатов инспекционного контроля и подписания сторонами акта выполненных работ. Проведение планового инспекционного контроля лишь подтверждает текущее действие сертификата, поэтому указанные расходы признаются полностью в том отчетном периоде, в котором они были фактически произведены (п. 18 ПБУ 10/99).

Результаты инспекционного контроля оформляют актом, в котором делают заключение о возможности сохранения действия выданного сертификата (п. 3.6.5 Правил сертификации работ и услуг в РФ).

Пример.

ООО "Ресторан Покровский" в июле 2008 г. произвел сертификацию своих услуг. Соответствующие расходы составили:

- стоимость работ по проведению сертификации - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3 600 руб.);

- стоимость кулинарной продукции, переданной в качестве образцов, - 1 500 руб.

В том же месяце заключен договор на проведение инспекционного контроля и уплачен аванс по нему в размере 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.).

Сертификат соответствия выдан ООО "Ресторан Покровский" на 3 года и начинает действовать с 01.08.2008. Согласно учетной политике организации расходы будущих периодов списываются на затраты равномерно в течение срока, к которому они относятся, а признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления. В налоговом учете списание расходов на сертификацию производится единовременно на дату подписания актов выполненных работ и т.д.

Рабочим планом счетов организации установлено, что к балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" открыты следующие субсчета: 68-1 "Расчеты по НДС", 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

В июне 2009 г. органом по сертификации проведен инспекционный контроль и сторонами подписан акт выполненных работ.

В бухгалтерском учете ООО "Ресторан Покровский" хозяйственные операции, связанные с сертификацией продукции, будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачены услуги по сертификации продукции и инспекционному контролю (23 600 + 11 800) руб.	60	51	35 400
Расходы на сертификацию учтены в составе расходов будущих периодов при подписании акта выполненных работ	97	60	20 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	3 600
Принят к вычету НДС	68	19	3 600
Списана стоимость кулинарной продукции, переданной для проведения сертификации	97	20	1 500
Отражено отложенное налоговое обязательство (20 000 + 1 500) руб. х 24%	68-2	77	5 160
Ежемесячно в течение срока действия сертификата
Отражены расходы по обязательной сертификации продукции в части, приходящейся на текущий месяц (20 000 + 1 500) руб. / 36 мес.	44	97	597
Списано отложенное налоговое обязательство (597 руб. х 24%)	77	68-2	143
В июне 2009 г.
Отражены расходы по инспекционному контролю	44	60	10 000
Отражен НДС со стоимости услуг инспекционного контроля	19	60	1 800
Принят к вычету НДС	68	19	1 800

Дадим некоторые пояснения к примеру. Итак, расходы на сертификацию в налоговом учете признаются единовременно в июле 2008 года, а в бухгалтерском учете равномерно, в течение 36 месяцев начиная с августа 2008 года. Это приводит к возникновению временных разниц, которые при расчете налогооблагаемой прибыли образуют отложенный налог на прибыль. Следовательно, в соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 организация должна начислить отложенное налоговое обязательство, равное произведению налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

НДС по услугам инспекционного контроля принимается к вычету при принятии к учету оказанных услуг (п. 1 ст. 172 НК РФ), в данном случае - после отражения их стоимости на счете 44 "Расходы на продажу".

Е.В. Преснякова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 10.02.2004 N 72.

*(2) Постановление Правительства РФ от 10.05.2007 N 276.

*(3) Федеральный закон от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

*(4) Утверждены Постановлением Госстандарта РФ от 05.08.1997 N 17.

*(5) В соответствии со ст. 2 Закона N 184-ФЗ органы по сертификации должны иметь аккредитацию Госстандарта.

*(6) Утверждены Постановлением Госстандарта РФ от 10.05.2000 N 26.

*(7) Административный регламент исполнения Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии государственной функции по ведению единого реестра зарегистрированных систем добровольной сертификации, утв. Приказом Минпромэнерго РФ от 25.12.2007 N 570.

*(8) info@gost.ru, overba@gost.ru.

*(9) http://www.gost.ru.

*(10) Утверждено Постановлением Госстандарта РФ от 17.03.1998 N 11.

*(11) Методические указания по лабораторному контролю качества продукции общественного питания, одобренные Минздравом СССР 23.10.1991 N 122-5/72 и рекомендованные Минторгом СССР 11.11.1991 N 1-40/3805.

*(12) Письмо от 23.04.2001 N 03-12/18630.

*(13) Пункт 3.1 Правил сертификации работ и услуг в Российской Федерации.

*(14) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.