Командировки-2008 (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2008 г.)

Командировки-2008

Тема, предложенная для разговора, довольно избитая, да и на страницах нашего журнала она рассматривалась неоднократно. В то же время вопросы по ней не иссякают, поэтому сегодня она вновь в центре внимания. Пользуясь разъяснениями финансового ведомства, данными в текущем году, а также принимая во внимание арбитражную практику, отразим некоторые интересующие вас моменты. И начнем мы, пожалуй, с зарубежных командировок.

Командировка за рубеж

Несколько слов о наличности

До недавнего времени выдача организацией командируемому за рубеж сотруднику иностранной валюты (командировочных) была чревата последствиями. В частности, она могла быть признана незаконной валютной операцией*(1), ведущей к административному правонарушению и, как следствие, штрафу в соответствии с ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ*(2) от трех четвертей до одного размера суммы такой валютной операции. (Конечно, судьи не всегда поддерживали контролеров по данному вопросу*(3). Указанная статья КоАП предусматривает штраф только за те валютные операции, которые в принципе запрещены, чего нельзя сказать о выплате наличной валюты командированным лицам. Тем не менее рисковать была готова не каждая организация.)

Точку в этом споре поставили высшие арбитры. В Постановлении от 18.03.2008 N 10840/07*(4) Президиум ВАС РФ признал законной валютную операцию по выдаче сотруднику, направляемому в служебную командировку, наличной валюты под отчет на командировочные расходы.

О налогообложении и учете валютных суточных

Кстати, если суточные выдают (авансом) в иностранной валюте, то налогоплательщика, возможно, заинтересует вопрос о курсовых разницах: возникают ли они в налоговом учете на дату утверждения авансового отчета подотчетного лица? (Напомним, что последняя, в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ, считается датой признания расходов на командировки в целях исчисления налога на прибыль.)

Подпунктом 5 п. 1 ст. 265, п. 11 ст. 250 НК РФ установлено, что на даты выдачи аванса и утверждения авансового отчета валютное обязательство организации перед работником переоценивается, следовательно, (при разницах в курсе валюты) могут возникнуть курсовые разницы (положительные либо отрицательные).

А вот в бухгалтерском учете, на основании п. 2, 3 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", дальнейший пересчет средств в расчетах с подотчетным лицом не производится (то есть курсовых разниц не возникает). В состав расходов по обычным видам деятельности затраты на командировки будут приняты (на дату утверждения авансового отчета - п. 5, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации") по курсу, действующему на дату выдачи аванса.

Однако данное правило не действует в случае, если сотрудником произведен перерасход средств, - эта сумма включается в состав расходов по курсу на дату утверждения авансового отчета (п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 3/2006). Например, сотруднику, командированному за границу, 20.06.2008 выдано (исходя из примерного расчета) 500 евро.

Курс евро по отношению к рублю на эту дату составлял 36,73 руб./евро.

По возвращении из командировки (03.07.2008) сотрудник представил авансовый отчет, согласно которому фактические (экономически обоснованные и документально подтвержденные) расходы составили 600 евро. Курс валют на указанную дату составлял 37,02 руб./евро. Таким образом, затраты в сумме 500 евро будут приняты в - расходов (на дату утверждения авансового отчета - 03.07.2008) исходя из курса валют 36,73 руб./евро. А вот сумма перерасхода (100 евро) будет учтена в бухгалтерском учете по курсу 37,02 руб./евро.

Теперь скажем несколько слов о НДФЛ. В силу п. 3 ст. 217 НК РФ в доход работника, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, предусмотренных в соответствии с действующим законодательством.

Обратите внимание: указанная статья Налогового кодекса устанавливает не размер суточных, выплачиваемых организациями, а нормы, в пределах которых они освобождаются от обложения НДФЛ (Письмо Минфина России от 10.06.2008 N 03-04-05-01/192).

Итак, организация выплачивает командированному лицу (до начала командировки) валютные суточные, превышающие установленный законодательством размер*(5) (напомним, с 01.01.2008 в налогооблагаемый доход не включаются 2 500 руб. за каждый день нахождения в загранкомандировке). На какую дату (утверждения авансового отчета или выдачи суточных) следует произвести пересчет выданных сумм в целях исчисления НДФЛ*(6)?

Если суточные выплачиваются работнику в рублях, то для целей определения НДФЛ пересчеты делать не надо.

В Письме от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27 финансисты указали, что датой фактического получения подотчетным лицом дохода, подлежащего налогообложению, в виде сверхнормативных суточных считается дата их выплаты. Но так ли безупречна представленная позиция? И можно ли утверждать, что, получая "командировочный" аванс (в состав которого входят и суточные), налогоплательщик наверняка приобретает экономическую выгоду, облагаемую налогом? (К примеру, сотрудник приехал из командировки раньше, а неиспользованные средства (в том числе и суточные) вернул в кассу. Разве можно здесь говорить об экономической выгоде?)

Кроме того, п. 4 ст. 226 НК РФ определена обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Если следовать рекомендациям Минфина, то (возвращаясь к приведенному примеру) необходимо сделать соответствующий перерасчет, вернув налогоплательщику излишне удержанный НДФЛ.

Начисление НДФЛ делается помесячно нарастающим итогом с начала года с зачетом ранее начисленных сумм налога. Удержание налога производится в момент фактической выплаты зарплаты, денег по больничному листу, аванса и т.п.

По нашему мнению, на дату выплаты подотчетному лицу суточных до начала командировки у последнего, по существу, отсутствует налоговая выгода, подлежащая обложению НДФЛ. Другими словами, датой фактического получения дохода в виде сверхнормативных суточных является день утверждения авансового отчета работника. Правда, представленная точка зрения наверняка вызовет споры с контролерами (особенно если курс валюты на дату утверждения авансового отчета по сравнению с курсом на дату выдачи средств изменится в сторону уменьшения, что приведет к искажению налогооблагаемой базы по НДФЛ, следовательно, к недоимке налога). Тогда, обосновывая свою позицию, следует сослаться на ст. 41 "Принципы определения доходов" НК РФ. (К сожалению, автору настоящей статьи не удалось найти судебные постановления, подтверждающие изложенный подход, однако решений в отношении спорных ситуаций, связанных с налогообложением подотчетных сумм, по которым были выиграны судебные тяжбы со ссылкой на ст. 41 НК РФ, предостаточно*(7).)

Длительная командировка

А если сотрудник командирован за рубеж на длительное время (несколько месяцев), положены ли ему суточные? Являются ли расходы организации на оформление виз, проезд и проживание работника на территории иностранного государства облагаемым НДФЛ доходом командированного лица?

Финансисты отмечают: если сотрудник пребывает вне места основной работы более 40 дней (см. п. 4 Инструкции N 62*(8)), то расходы, связанные с таким пребыванием, не могут квалифицироваться как командировочные для целей налогообложения прибыли (Письмо от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30). Здесь, по мнению Минфина, происходит переезд сотрудника на работу в другую местность (Письмо от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22). Раз так, то ни о каких суточных говорить не приходится. А если они и предусмотрены локальными актами компании, то положения пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в данном случае не применяются, а суммы выплат не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Утверждать, что все вполне обоснованно в представленной позиции, мы не будем. Дело в том, что срок командировки определяет работодатель (ст. 166 ТК РФ) и каких-либо ограничений, связанных с его продолжительностью, трудовым законодательством не предусмотрено.

Инструкция N 62, на которую ссылаются финансисты (кстати, она не регулирует вопросы налогообложения), распространяется на командировки в пределах России. А вот в Постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 нормы расходов организации на выплату "заграничных" суточных дифференцированы по размеру в зависимости от срока такой командировки (до 60 и свыше 60 дней). Так что в данной ситуации (казалось бы) есть все основания для выплаты суточных, которые можно учесть в целях налогообложения прибыли в составе командировочных расходов. Однако не исключено, что представленная точка зрения вызовет споры с контролирующими органами.

Но вернемся к Письму от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22, в котором финансисты высказались также и в отношении оплаты организацией стоимости проезда сотрудника к месту работы за границей (ссылаясь на ст. 169 ТК РФ, они указали: такие суммы не облагаются НДФЛ), и в отношении возмещения организацией расходов сотрудника по найму жилья (эти суммы не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, следовательно, включаются в налогооблагаемый доход сотрудника).

Далее поговорим о других разъяснениях чиновников, которые были даны в текущем году по рассматриваемой нами теме. Итак:

...Начнем с гарантированного заработка

И это надо доказать?

Средний заработок, сохраняемый за сотрудником на время командировки, является обоснованным расходом, поскольку прямо предусмотрен п. 6 ст. 255 НК РФ. Однако даже и здесь могут возникнуть претензии со стороны контролеров, и не исключено, что некоторые моменты придется доказывать в суде. Одним из таких примеров является Постановление ФАС УО от 06.05.2008 N Ф09-3055/08-С3. Причиной спора явилось неправомерное (по мнению налоговиков) отнесение обществом сумм среднего заработка командированных сотрудников в состав расходов, поскольку обязанности последних на время их отсутствия в организации были возложены на других лиц. Судьям пришлось напомнить инспекторам нормы налогового и трудового законодательства (ст. 165, 167 ТК РФ): государство гарантирует сохранение среднего заработка при направлении работника в командировку, поэтому расходы в таких случаях следуют из трудовых отношений, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные.

В командировку в выходные

А если дни отъезда в командировку и (или) прибытия из нее приходятся на праздники и выходные, можно ли признать в данном случае командировочные расходы экономически оправданными?

Разъяснения на этот счет даны в Письме Минфина России от 27.03.2008 N 03-03-06/1/206*(9). Сославшись на ст. 153 ТК РФ, а также п. 3 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым к расходам на оплату труда относятся, в частности, стимулирующие или компенсирующие начисления за работу в выходные и праздничные дни, чиновники указали, что командировочные расходы за дни отъезда в командировку (прибытия из нее) считаются экономически целесообразными и могут быть приняты в налоговые расходы при условии, что правила внутреннего распорядка, утвержденные руководителем организации, предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни.

Оплату следует произвести в соответствии с трудовым законодательством (ст. 153 ТК РФ), а именно не менее чем в двойном размере от обычного размера оплаты труда работника, рассчитанного за тот же период, либо в одинарном размере с предоставлением другого дня отдыха (взамен неиспользованного).

Конкретные размеры платы за работу в выходной или нерабочий праздничный день могут устанавливаться трудовым (коллективным) договором, локальным нормативным актом.

Надбавка к окладу

В Письме от 04.02.2008 N 20-12/009705 столичные налоговики ответили на вопрос налогоплательщика о том, можно ли учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на надбавку к окладу (в соответствии с трудовым договором) сотрудника, находящегося в командировке. Принимая во внимание положения ст. 167 и 168 ТК РФ (о предусмотренных гарантиях работнику, направляемому в служебную командировку), налоговики подтвердили, что выплата надбавки до должностного оклада на основании трудового договора командированному сотруднику учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Подобные выплаты носят производственный характер и имеют признаки оплаты труда, установленные в ст. 255 НК РФ, поэтому они включаются в налоговую базу по ЕСН (Письмо УФНС по г. Москве от 29.01.2008 N 21-18/77).

Другие командировочные нюансы

Туда-сюда, или Однодневная командировка

Если сотрудник направлен в командировку продолжительностью свыше 24 часов, то, говорит Минфин (Письмо от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45), для документального подтверждения командировочных расходов в целях исчисления налога на прибыль одного приказа руководителя недостаточно*(10). Обязательно наличие командировочного удостоверения, оформленного с учетом положений Инструкции N 62. Не выписывать таковое можно только при однодневной командировке, то есть когда отправление в командировку и возвращение из нее происходит в один день (Письмо Минфина России от 26.05.2008 N 03-03-06/2/60).

Кстати, в Постановлении от 11.12.2007 N Ф08-8181/07-3044А ФАС СКО указал, что гл. 25 НК РФ не предусматривает обязательного наличия командировочного удостоверения для подтверждения расходов на командировку. Исходя из этого суд подтвердил право налогоплательщика учитывать командировочные расходы при отсутствии командировочного удостоверения.*(11)

Отметим также, что при однодневных командировках суточные не выплачиваются*(12). Если же коллективным договором или локальным нормативным актом предусмотрено иное, то необходимо принять во внимание следующие особенности налогообложения. Данные суммы не принимаются в налоговые расходы*(13), следовательно, на основании п. 3 ст. 236 НК РФ они не облагаются ЕСН, и на них, в силу п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ*(14), не начисляются пенсионные взносы. Суточные, выплаченные предприятием работникам при однодневных командировках, являются для последних доходом, который должен облагаться НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 210, п. 3 ст. 217 НК РФ).

Причем в силу того, что законодательством не предусмотрена выплата "однодневных" суточных, положения п. 3 ст. 217 НК РФ (в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке) не применяются и вся сумма облагается НДФЛ.

В то же время нельзя не отметить, что арбитры не всегда поддерживают налоговиков по данному вопросу. Например, в Постановлении от 13.03.2008 N А56-17909/2007 ФАС СЗО указал: ссылки инспекции на неправомерность выплаты суточных командированным работникам при нахождении их в командировках менее 24 часов суд кассационной инстанции считает в данном случае необоснованными. Из нормы, на которую ссылается налоговый орган (п. 15 Инструкции N 62), следует, что в случае невозможности или затруднительности ежедневного возвращения работника к месту своего постоянного жительства ему допускается выплата суточных. При этом выплата суточных не обусловлена конкретным количеством часов, в течение которых работник находится вне места своего постоянного жительства. При таких обстоятельствах судебные инстанции правомерно признали необоснованным доначисление обществу ЕСН и НДФЛ.

Повышенная комфортность - не только плюсы, но и заметные минусы

Распоряжением руководителя организации на проезд до места командировки предусмотрена сумма "не более...". Согласитесь, довольно типичная ситуация: повышенная комфортность при командировании сотрудников предусмотрена не для всех*(15). Но если все-таки таковая имеет место, то у бухгалтера, как правило, возникают вопросы: включаются ли в доход, облагаемый НДФЛ, средства, потраченные на услуги VIP-залов? Подлежит ли обложению данным налогом стоимость платного сервисного обслуживания, включенного в стоимость проезда? Как не ошибиться в исчислении налогов, если сотрудник добирается в аэропорт (на железнодорожный вокзал) на такси и организация компенсирует стоимость таких услуг? Будем разбираться.

По первому вопросу отметим: финансисты придерживаются мнения о том*(16), что оплата услуг VIP-залов не относится к обязательным сборам в аэропортах, а посему она должна включаться в налогооблагаемый доход сотрудника (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Обратите внимание: стоимость услуг VIP-залов, предоставленных лицам, имеющим право на данный сервис в соответствии с положениями законодательства, не включается в налогооблагаемый доход сотрудника (Письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-02/25).

Причем некоторые арбитражные суды*(17) занимают аналогичную позицию. Так, в Постановлении от 17.01.2008 N А65-1734/2007-СА2-11 ФАС ПО указал: оплата командируемым сотрудникам услуг VIP-зала в аэропорту не предусмотрена локальными нормативными актами организации. В то же время утвержден список должностных лиц работодателя, имеющих право пользоваться подобными услугами, что свидетельствует о том, что оплата данной услуги связана не с направлением работников в командировку, а зависит только от должностного положения командируемого работника. Следовательно, стоимость услуг VIP-зала не подпадает под действие ст. 168 ТК РФ, поэтому включается в доход работника.

Вместе с тем нельзя не отметить, что арбитры выражают и иную точку зрения, обосновывая ее следующим образом. Оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, в связи с чем такие выплаты не подлежат налогообложению в силу п. 3 ст. 217 НК РФ (см., например, постановления ФАС СЗО от 29.01.2008 N А05-12892/2006, ФАС ВСО от 04.03.2008 N А33-12597/07-Ф02-598/08).

Положительная арбитражная практика по рассматриваемому вопросу свидетельствует о том, что у налогоплательщика есть возможность отстоять свою позицию и не включать суммы услуг VIP-залов (например, на основании того, что сотруднику в производственных целях необходим доступ к средствам связи, Интернету либо VIP-зал используется для проведения переговоров с партнерами) в налогооблагаемый доход командированного сотрудника. Однако сделать это можно только в судебном порядке.

Что касается второго вопроса, то ответ на него дан в Письме Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/125. Пассажиры, приобретающие билеты на проезд в вагонах повышенной комфортности (как правило, это поезда дальнего следования), оплачивают стоимость проезда, в состав которой включена стоимость сервисных услуг*(18). Учитывая это, финансисты приходят к выводу: данные затраты относятся к целевым расходам на проезд до места назначения и обратно и не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Аналогичная позиция изложена и в Письме Минфина России от 12.03.2008 N 03-04-06-02/29.

А вот при исчислении налогов на оплату такси, в частности к месту отправки (аэропорт, железнодорожный вокзал), вопросов вроде бы возникать не должно. В отношении налога на прибыль финансисты не возражают против уменьшения налогооблагаемой базы на сумму расходов на проезд работника на такси при следовании к месту командировки и обратно при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47). Кстати, в этом же письме чиновники отметили, что понятие экономической целесообразности налоговым законодательством не определено. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Что касается исчисления НДФЛ, напомним: ст. 217 НК РФ не содержит ограничений в отношении средств на оплату транспорта, используемых работником для проезда до места назначения и обратно, а также для проезда в аэропорт или на вокзал*(19). Соответствующие затраты должны быть подтверждены чеками ККТ, приложенными к авансовому отчету (п. 1 ст. 2 Федерального закона о ККТ*(20), Письмо УФНС по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388).

А вот затраты на оплату услуг такси по перемещению в месте командировки (например, от гостиницы до предприятия, в которое командирован работник), по мнению столичных налоговиков*(21), облагаются НДФЛ.

Хочется сказать несколько слов еще об одном "комфорте" (а скорее, обычных дополнительных услугах, предоставленных гостиницей), ведущем к налогообложению. По мнению контролеров, плата за пользование телевизором, холодильником и т.д., выделенная в счетах отдельной строкой помимо стоимости проживания, - это доход налогоплательщика, с которого надо исчислить и НДФЛ и ЕСН. Аргумент, как говорится, железный - наличие таких удобств совершенно не требуется для выполнения трудовых обязанностей подотчетным лицом. Поэтому, будьте добры, заплатите налоги.

Оплата командированными работниками услуг за пользование телевизором, холодильником и т.д. (стандартная обстановка номера) вызвана необходимостью проживания в гостинице и не зависит от волеизъявления физического лица. Таким образом, у налогового органа отсутствуют основания для начисления НДФЛ, пеней и штрафа (Постановление ФАС УО от 22.03.2007 N Ф09-1880/07-С2).

Возражая против такого подхода, хочется обратить внимание читателей на Постановление от 23.01.2008 N Ф09-4857/07-С2*(22), в котором ФАС УО признал, что спорные расходы являются командировочными (их перечень в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ не является закрытым), поэтому не облагаются НДФЛ и ЕСН. Кроме того, оплата работниками общества указанных услуг вызвана необходимостью проживания в гостинице, не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы. Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для начисления налогоплательщику спорной суммы НДФЛ и ЕСН и соответствующих пеней, а также привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Откуда сам будешь?
В командировку не с места работы

Заслуживает внимания, на наш взгляд, Письмо от 11.06.2008 N 03-04-06-01/164, изданное финансовым ведомством в отношении необходимости исчисления НДФЛ с сумм оплаты проезда работнику в случае его направления в командировку не из населенного пункта, в котором находится место его работы, а из места его жительства (не совпадающего с местом работы).

Поскольку Трудовой кодекс не содержит указаний относительно пункта отправления в командировку и обратно, из которого организация должна приобретать билет командированному сотруднику, при рассмотрении данного вопроса Минфин рекомендует использовать нормы Инструкции N 62, согласно которым днем выезда в командировку считается день отправления из места постоянной работы командированного. Если организация оплачивает командируемому работнику стоимость проезда из места его жительства и обратно, отличного от места нахождения организации, указанная оплата не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. Следовательно, с сумм такой оплаты должен исчисляться НДФЛ как с дохода, полученного в натуральной форме.

На наш взгляд, представленная точка зрения небесспорна. Дело в том, что основным документом, устанавливающим порядок направления сотрудника в командировку, является Трудовой кодекс РФ. Статьей 166 ТК РФ определено, что командировка - это поездка сотрудника для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы (то есть каких-либо ограничений по поводу пункта отправления здесь не приведено). Нет подобных упоминаний (относительно пункта отправления в командировку и обратно) и в налоговом законодательстве. Значит, положения Инструкции N 62, в силу ст. 423 ТК РФ, в данном случае применяться не должны.

Где остановился?
О неподтвержденных расходах по найму жилья

Сотрудник не всегда может документально подтвердить расходы по найму жилья в командировке. Как правильно исчислить НДФЛ в указанном случае?

Если до 2008 года (когда действовала прежняя редакция п. 3 ст. 217 НК РФ) работодатель (в соответствии со ст. 168 ТК РФ) мог установить локальным актом или коллективным договором свой норматив и при возмещении затрат на сумму, которая его не превышает, не удерживать НДФЛ, то в текущем году ситуация складывается иначе. Дело в том, что изменения, внесенные в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ, коснулись не только суточных, но и расходов по найму жилья в командировке. Таким образом, с 1 января 2008 г. в случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки, суммы денежных средств, выданных ему организацией для оплаты найма жилого помещения, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в пределах 700 и 2 500 руб. за каждый день нахождения в командировке (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/30).

Дело сделано? Можно и отдохнуть, или Из командировки сразу в отпуск

Бывает, что после выполнения служебного задания сотрудник остается на отдых в месте командировки (разумеется, предварительно согласовав данный факт с работодателем). Можно ли учесть в этом случае расходы на проезд обратно, из места командировки и отдыха?

Чиновники дают отрицательный ответ*(23): работодатель не должен оплачивать расходы на проезд к месту проживания. Дело в том, что командировочное удостоверение (форма N Т-10) - документ, по которому определяют время прибытия в пункт назначения (убытия из него)*(24). Поэтому дата убытия работника из командировки должна совпадать с отметкой в командировочном удостоверении о дне выбытия из места командировки. (Кстати, если обратный билет будет все же оплачен, с его стоимости необходимо удержать НДФЛ.)

Однако суды придерживаются другой позиции. Так, ФАС УО в Постановлении от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2 сделал следующий вывод: расхождение в датах на командировочных удостоверениях и авиабилетах вызвано тем, что один из работников после фактических дней командировки воспользовался предоставленными ему отгулами и остался в месте нахождения командировки, а у другого в месте командировки начался отпуск. Действующее законодательство не предусматривает обязательного совпадения рассматриваемых дат в качестве условия для признания расходов экономически обоснованными и документально подтвержденными (см. также Постановление ФАС УО от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2).

Несколько слов о налоге на добавленную стоимость

По теме НДС и командировочные расходы вопросы возникают всегда. Не случайно чиновники в текущем году выпустили несколько разъяснений на этот счет. Итак, при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке (абз. 2 п. 10 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(25)).

Например, при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии), выданные работнику, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой (Письмо Минфина России от 20.05.2008 N 03-07-11/197). То есть предъявить к вычету налог можно не ранее периода, в котором указанные бланки включены работниками в отчеты о служебных командировках.

Причем, если в расчетных документах нет ссылки на предъявленный налогоплательщику НДС, вся сумма, указанная в документах, включается в состав налоговых расходов на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие разъяснения дали столичные налоговики (Письмо от 10.01.2008 N 19-11/603) в отношении расходов на проезд к месту командировки, в частности, когда в авиабилетах сумма налога не выделена отдельной строкой (что чаще всего и бывает).

На практике многие организации решали эту проблему, заключая договоры с транспортными агентствами. Последние выставляли счета-фактуры, и налогоплательщики, соответственно, могли воспользоваться налоговым вычетом.

Но в письме отмечено, что при оказании авиатранспортной компанией услуг по перевозке пассажиров, оформленных авиабилетами, счета-фактуры не выписываются. Также авиатранспортная компания не выписывает счета-фактуры и в случае реализации билетов населению (в том числе юридическим лицам для своих сотрудников) через другие организации (агентства), с которыми у нее заключены агентские договоры.

Однако существует и иная точка зрения: выделение НДС отдельной строкой для налогового вычета не обязательно - и ее подтверждает арбитражная практика. Судебные решения обоснованы тем, что налоговое законодательство допускает вычет сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки, не только на основании счетов-фактур или документов, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой, но и иных документов.

Пример*(26) - Постановление ФАС ПО от 07.02.2008 N А57-597/07. Мнение налогового органа о том, что при оплате наличными средствами подотчетными лицами услуг гостиниц в период служебной командировки, основанием для вычета НДС, уплаченного по таким услугам, является бланк строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога (в том числе кассовые чеки с выделенной в них отдельной строкой суммой налога), является ошибочным и не основано на нормах налогового законодательства, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит обязательных требований по применению бланков строгой отчетности для правомерности вычета по НДС по командировочным расходам.

В Письме от 14.02.2008 N 03-03-06/4/8 Минфин дал ответ налогоплательщику о порядке учета (при исчислении налога на прибыль) НДС, уплаченного на территории стран Европейского союза, при приобретении услуг гостиниц. Такие суммы учитываются российскими организациями в составе командировочных расходов (при соблюдении норм ст. 252 НК РФ) на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Сумма "европейского" НДС, возвращаемого иностранными налоговыми органами в соответствии с законодательством ЕС, учитывается в составе внереализационных доходов (ст. 250, 271 НК РФ) в периоде ее фактического получения. Если компания для возврата налога отправила в адрес иностранных налоговиков оригиналы документов, подтверждающих уплату НДС на территории ЕС, то, говорит Минфин, при проверках российским налоговым органом, в рамках которых налогоплательщиком получено требование о представлении "первички", последний вправе подтвердить расходы, произведенные на наем жилого помещения в иностранном государстве, копиями соответствующих первичных документов*(27).

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подпункты "а" и "б" п. 9 ч. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 14 Федерального закона N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

*(2) См. также Постановление ФАС ВСО от 04.07.2007 N А33-1119/07-Ф02-3881/07.

*(3) Постановления ФАС СЗО от 16.11.2007 N А21-2279/2007, ФАС ДВО от 13.12.2006 N Ф03-А24/06-2/4369.

*(4) См. также Определение от 25.04.2008 N 2298/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ".

*(5) Данный факт должен быть предусмотрен трудовыми (коллективным) договорами.

*(6) Ранее (до внесения поправок в НК РФ) при расчете НДФЛ суточные не учитывались в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. При этом такие нормы были утверждены только для целей налогообложения прибыли (см. Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93). Конечно, контролеры настаивали на том, чтобы последние применялись и в отношении НДФЛ (см., например, Письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-04-06-01/77), однако налогоплательщики, ссылаясь на ст. 168 ТК РФ, согласно которой порядок и размеры возмещения суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации, могли отстоять свою позицию и не облагать НДФЛ всю сумму суточных (Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141, постановления ФАС СЗО от 23.10.2006 N А56-53705/2005, ФАС ВСО от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1 и др.). С 01.01.2008 данный вопрос перестал быть спорным благодаря поправкам, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

*(7) См., например, постановления ФАС УО от 20.02.2008 N Ф09-516/08-С2 (Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 7332/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС СЗО от 05.10.2007 N А26-8862/2006-28, ФАС СКО от 11.12.2006 N Ф08-5708/2006-2386А и др.

*(8) Пунктом 4 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (действует в части, не противоречащей ТК РФ) определено: срок командировки работников не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути (для работников, направляемых в командировку по выполнению монтажных, наладочных и строительных работ, - не более одного года).

*(9) Напомним, что ранее, в Письме от 20.11.2007 N 03-03-06/1/818, финансисты уклонились от ответа, указав: по вопросу о порядке оплаты труда в случае, если день прибытия из командировки приходится на выходной или праздничный день, следует обратиться в Федеральную службу по труду и занятости.

*(10) Отметим, ранее специалисты Минфина высказывали противоположную точку зрения (см., например, Письмо от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226).

*(11) См. также постановления ФАС УО от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2, ФАС ЗСО от 07.05.2007 N Ф04-2644/2007(33834-А45-14).

*(12) См. Решение Верховного суда РФ от 04.03.2005 N ГКПИ05-147.

*(13) Письмо УФНС по г. Москве от 10.02.2006 N 20-12/11312.

*(14) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

*(15) Справедливости ради отметим, не все руководители придерживаются именно такого мнения.

*(16) Письма от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99, от 28.12.2006 N 03-05-01-04/346.

*(17) См., например, постановления ФАС МО от 18.10.2004 N КА-А40/9456-04-П, ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), N Ф04-8885/2005(20554-А27-3).

*(18) Пункт 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2005 N 111.

*(19) Письма Минфина России от 05.06.2006 N 03-05-01-04/148, от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15.

*(20) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(21) Письмо от 14.07.2006 N 28-11/62271.

*(22) См. также постановления ФАС МО от 20.12.2004 N КА-А40/10523-04.

*(23) Письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/2/111.

*(24) Пункт 1 Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, содержащихся в Постановлении Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

*(25) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(26) См. также постановления ФАС ЗСО от 08.02.2006 N Ф04-9504/2005(18511-А81-25), ФАС УО от 21.02.2006 N Ф09-6306/05-С2, ФАС ЦО от 20.10.2005 N А14-3977/2005/114/24 и др.

*(27) См. также статью А.Б. Сухова "Подтвердите затраты правильной "первичкой".