Подтвердите затраты правильной "первичкой" (А.Б. Сухов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2008 г.)

Подтвердите затраты правильной "первичкой"

В бухгалтерской работе одной из самых сложных задач можно признать документальное обоснование произведенных расходов. Многим известно, как подчас бывает трудно наладить правильный документооборот и потребовать соблюдения его правил от сотрудников различных подразделений организации. При этом следует учитывать многочисленные нюансы, касающиеся оформления первичных документов. Им и посвящена данная статья.

Значение "первички" для налогообложения

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Ими признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы. Принимаются также и документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в том числе таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, что и должны подтверждать первичные документы.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов (ст. 313 НК РФ).

В качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете. Так высказалось УФНС по г. Москве в Письме от 27.12.2007 N 20-12/124747. Уточним, что законодательство не требует делать копии всех первичных документов для использования в налоговом учете. Оригиналы документов в равной степени годятся для обоих видов учета. Кстати говоря, чуть позже московские налоговики изменили свое мнение. В Письме от 25.01.2008 N 20-12/05968 они высказались против того, чтобы в качестве первичных документов использовались факсимильные, сканированные либо сделанные иным способом их копии. Из письма можно сделать вывод, что УФНС по г. Москве не находит для этого оснований в Законе о бухгалтерском учете.

В Письме Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/106 сказано, что первичные документы подтверждают данные налогового учета. Финансисты указали, что согласно положениям п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы в подтверждение произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС ВСО от 16.05.2007 N А19-22298/06-50-04АП-241/07-Ф02-2770/07).

Документы внутреннего учета, в том числе синтетического и аналитического, не могут являться доказательством произведенных расходов (Постановление ФАС ПО от 15.08.2007 N А49-1307/2007).

В случае отсутствия документальной подтвержденности расходов налоговая инспекция имеет право принять решение о доначислении организации-плательщику налога на прибыль в связи с непризнанием расходов (или их части), уменьшающих доходы, полученные налогоплательщиком, и увеличением в связи с этим налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС ДВО от 31.05.2006 N Ф03-А73/06-2/1369).

По какой форме составляются документы?

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Данные формы утверждаются Росстатом по согласованию с Минфином, Минэкономики и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти. В постановлениях, которыми утверждаются унифицированные формы, указывается также, в каких случаях они применяются и в каком порядке. Например, расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры. Для этого предназначена товарная накладная (форма N ТОРГ-12)*(1) (Письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392). Документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам (см. также Постановление ФАС ДВО от 15.11.2006 N Ф03-А24/06-2/3946).

Последним утвержденным нормативным актом, регулирующим данную область, в настоящий момент является Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1, в котором можно найти формы по учету кадров, рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда.

В пункте 5 Приказа Минфина России N 91н*(2) сказано, что организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием, которыми могут утверждаться, в частности, формы применяемых первичных учетных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов основных средств и порядок их оформления (составления). Очевидно, что этими документами должны быть утверждены формы, установленные Росстатом, а также те, что отсутствуют в альбомах унифицированных форм, но необходимы предприятию для отражения отдельных операций. Такой же порядок следует применять и в отношении других разделов учета.

Если форма документа не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, он должен содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

При наличии указанных реквизитов документ, форма которого не приведена в указанных альбомах, принимается к учету в качестве первичного (см. постановления ФАС СЗО от 08.04.2008 N А56-16847/2007, ФАС ПО от 16.03.2007 N А57-10728/06-25 *(3), ФАС МО от 26.06.2006 N КА-А40/5646-06). Формы таких документов должны быть утверждены в приказе об учетной политике организации (п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете).

Согласно п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(4) в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Некоторые документы, касающиеся банковских операций, утверждает ЦБР. Например, форма объявления на взнос наличными приведена в Положении о порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории РФ*(5).

Обратите внимание: с 01.09.2008 вместо указанного документа в силу вступает Положение о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории РФ*(6). С этой даты при сдаче наличности в банк надо будет заполнять измененную форму указанного документа.

Если документы, составленные по формам, утвержденным ЦБР, не содержат каких-либо обязательных реквизитов, они, как и утвержденные Росстатом, не могут подтверждать произведенные расходы (см., например, Постановление ФАС ВСО от 13.11.2007 N А19-25147/06-51-32-Ф02-8443/07).

Оправдательные документы также должны содержать предусмотренные Законом о бухгалтерском учете реквизиты. В силу невыполнения его требований чек ККТ не является первичным документом (Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2007 N Ф04-6660/2007(38568-А27-10)). Однако в случаях, когда для определенных операций выдача обязательных документов не предусмотрена, в качестве оправдательного документа можно его использовать (см. Письмо УФНС по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388).

Важно то, что некоторые унифицированные формы документов предназначены для использования только специализированными организациями. Например, формы путевых листов, предусмотренные Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78, носят обязательный характер только для автотранспортных организаций*(7).

Следует отметить, что налоговые органы для подтверждения выполнения каких-либо специфических работ нередко требуют дополнительные первичные документы. Например, в общем случае первичной учетной документацией по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ являются унифицированные формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат"*(8), а также договор и смета. В отношении строительных работ, связанных с сохранением объектов культурного наследия, московские налоговики в Письме от 20.02.2008 N 20-12/015951 указали, сославшись на Федеральный закон N 73-ФЗ*(9), что документальным подтверждением расходов, связанных с оплатой таких работ, помимо общепринятых документов являются:

- выданное уполномоченным органом разрешение и задание;

- согласованная этим органом проектная документация;

- акт приемки выполненных работ, подписанный уполномоченным органом охраны объектов культурного наследия, выдавшим разрешение на проведение указанных работ;

- лицензия, выданная строительной организации на осуществление деятельности по реставрации объектов культурного наследия.

О подписях в документах

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами (п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете), занимающими эти должности в момент совершения операции, отраженной в данном документе (см. постановления ФАС СЗО от 12.05.2008 N А42-3777/2007, ФАС ЗСО от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37)). Документы, подписанные неустановленными (ненадлежащими) лицами, не соответствуют требованиям законодательства (постановления ФАС МО от 27.05.2008 N КА-А40/3794-08, ФАС ЗСО от 07.09.2007 N Ф04-5923/2007(37672-А46-26), Ф04-5923/2007(37673-А46-26) *(10), ФАС ДВО от 28.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4893).

Отсутствие расшифровок подписей должностных лиц не является основанием для признания недействительным документа, имеющего печать фирмы, подписи должностных лиц и наименование их должностей (постановления ФАС СЗО от 13.02.2008 N А42-13694/2005, ФАС ВСО от 18.09.2007 N А78-5307/06-Ф02-4651/07). Никакими нормативными актами такое требование не установлено (Постановление ФАС МО от 11.10.2007 N КА-А40/10338-07).

Законодательство о бухгалтерском учете, а также о налогах и сборах не предусматривает использование факсимильного воспроизведения подписи руководителя при оформлении первичных документов (постановления ФАС ДВО от 12.03.2008 N Ф03-А73/08-2/445, ФАС ЦО от 09.10.2007 N А09-8896/06-4 *(11), ФАС ПО от 03.05.2007 N А57-4249/06).

Когда их надо составлять?

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). ФАС СЗО в Постановлении от 30.11.2007 N А56-12521/2006 установил, что часть переданных налогоплательщиком поставщикам векселей были предъявлены к погашению иными юридическими и физическими лицами и оплачены предъявителю векселей до составления соответствующих актов приема-передачи. Довод налогоплательщика о том, что причина несоответствия дат актов приема-передачи векселей датам их фактического погашения - оформление спорных документов за месяц до их передачи из-за удаленности поставщиков, суд отклонил на основании п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

У арбитражного суда г. Москвы вызвала сомнения достоверность накладной, составленной за 3 месяца до перевозки товара (Решение от 14.04.2008 N А40-20160/07-132-184). Объяснения налогоплательщика о невозможности принятия товара в момент составления накладной, хотя это первоначально планировалось, в силу объективных и субъективных причин и по взаимной договоренности с поставщиком, судом приняты не были.

Можно ли исправлять "первичку"?

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. Нельзя исправлять и бланки строгой отчетности (п. 10 Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359). В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (п. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

При этом ни законодательство о налогах и сборах, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат запрета на исправление первичных учетных документов путем их полной замены на новые документы с теми же реквизитами, оформленные в полном соответствии с требованиями законодательства, и в случае замены "дефектных" документов на надлежаще оформленные, положения законодательства РФ, регулирующие порядок внесения исправлений в первичные учетные документы, не подлежат применению, поскольку исправления в такие документы не вносятся (Постановление ФАС МО от 21.05.2008 N КА-А41/4238-08).

В оформлении допущены нарушения, но...

Итак, бухгалтерия предприятия должна уделять пристальное внимание правильности оформления первичных документов, поступающих от контрагентов при осуществлении какой-либо хозяйственной операции. Отсутствие обязательных к заполнению реквизитов не позволяет установить существо, объем, стоимость, единицу измерения, а также другие характеристики выполненных строительно-монтажных работ, а следовательно, обеспечить доказательство их экономической обоснованности и документальное подтверждение (Постановление ФАС ВСО от 24.01.2007 N А19-17307/06-24-Ф02-7451/06-С1).

В то же время суды часто относятся снисходительно к оформлению первичных документов, если выявленные недостатки не препятствуют установлению факта несения обществом затрат, их документальному подтверждению и производственной направленности. Обратим внимание на позицию ФАС СЗО (Постановление от 18.04.2008 N А56-17855/2007). Суд отметил, что гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы с нарушением порядка оформления (см. также постановления ФАС УО от 10.06.2008 N Ф09-4110/08-С2, ФАС ЦО от 30.03.2007 N А48-801/06-19*(12), ФАС СКО от 26.04.2007 N Ф08-2103/2007-879А). Данные нарушения не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых. Это обстоятельство также не свидетельствует и о безвозмездном приобретении товара или оказании услуг, тем более, если этот товар или оказанные услуги приняты к учету и их реальность подтверждена в установленном порядке.

Далее суд, сославшись на Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П, указал, что, исходя из принципа равенства налогообложения, недопустима ситуация, при которой добросовестный налогоплательщик не вправе при исчислении налога на прибыль уменьшить сумму дохода на сумму расходов в ситуации, когда его контрагент по гражданско-правовым обязательствам допускает нарушения порядка оформления первичных бухгалтерских документов. Поэтому нарушения в оформлении первичных документов сами по себе не являются основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов. В данном случае нельзя сказать, что расходы налогоплательщика документально не подтверждены. Факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производственной деятельности и постановка их на учет имеют определяющее значение для налогового учета и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством РФ, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве (реализации) товаров (работ, услуг) (определения ВАС РФ от 10.04.2008 N 3856/08, от 29.10.2007 N 13411/07).

С другой стороны, по мнению ФАС ВВО, расходные кассовые ордера и ведомости заработной платы, оформленные ненадлежащим образом (в частности, отсутствуют или не заполнены некоторые реквизиты), не могут служить достоверными доказательствами выплаты работникам неучтенной заработной платы (Постановление от 08.05.2008 N А79-5268/2007).

При наличии обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, степень подробности содержания первичных документов не является критерием для признания их оформленными ненадлежащим образом. К такому выводу пришел ФАС ВВО в Постановлении от 30.06.2006 N А43-44279/2005-35-1292, прокомментировав оказание организацией услуг, оформленных актами приема-сдачи без точного указания выполненных работ (см. также Постановление ФАС ВСО от 24.10.2007 N А74-126/07-Ф02-7592/07). Допустимо, если подробные сведения о выполненных услугах приводятся в других документах, дополнительно прилагаемых к актам сдачи-приемки выполненных работ и услуг (см., например, постановления ФАС ДВО от 28.05.2008 N Ф03-А59/08-2/1714, ФАС ЦО от 14.04.2008 N А09-4636/07-30, ФАС ПО от 26.10.2007 N А65-23569/06*(13)).

Однако в таких ситуациях налогоплательщик не всегда может рассчитывать на благосклонность судей. ФАС ЗСО в Постановлении от 05.07.2007 N Ф04-4519/2007(36009-А67-26), исследовав акты сдачи-приемки выполненных работ, пришел к выводу, что они содержат указания на выполнение контрагентом комплекса работ, месяца исполнения и сумму, подлежащую уплате. Но поскольку, по мнению суда, конкретизации фактически оплаченных оказанных услуг по управлению обществом в актах нет, они не соответствуют требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Представленные дополнительно договор с контрагентом, протоколы согласования договорной цены, счета-фактуры и счета на оплату арбитры сочли не содержащими всей информации, предусмотренной для документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Отметим, что налогоплательщик не сумел доказать свою правоту и в Высшем арбитражном суде*(14).

Добавим также, что при отсутствии в предмете договора указания на конкретный вид услуги совершенно очевидно, что документы в подтверждение ее выполнения должны содержать помимо объема (количества) информацию о виде и характере выполненной услуги (Постановление ФАС СЗО от 28.04.2008 N А52-4160/2007).

О товарно-транспортной накладной

Унифицированная форма акта сдачи-приемки услуг к договору оказания услуг действующим законодательством не установлена. Поэтому стороны по договору вправе составлять акт в произвольной форме с отражением требуемых реквизитов, содержащихся в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. А вот форма товарно-транспортной накладной унифицирована*(15). Но суды и в отношении нее проявляют гибкость.

Незаполнение некоторых реквизитов в товарных накладных обусловлено сложившимся на предприятии порядком принятия товара и не опровергает факт принятия товаров к учету (Постановление ФАС ВСО от 18.03.2008 N А33-6296/07-Ф02-967/08). Такая ситуация не препятствует признанию накладной доказательством принятия на учет приобретенного товара в целях осуществления налогообложения, если она позволяет достоверно установить факт поставки товара, его цену и количество (Постановление ФАС ЗСО от 23.01.2008 N Ф04-318/2008(809-А27-26)). Если выявленные при заполнении документов нарушения носят несущественный характер, они не могут являться безусловным основанием непринятия рассматриваемых затрат к вычету по налогу на прибыль (Постановление ФАС ЦО от 06.03.2008 N А09-930/07-30).

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащимся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций*(16), форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная" предусматривает проставление даты в разделе "Груз принял", вместе с тем, данный реквизит не включен в перечень обязательных, указанных в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, не влияет на подтверждение факта отгрузки по торговой операции и не свидетельствует о том, что хозяйственная операция не осуществлялась (Постановление ФАС ВСО от 12.12.2007 N А19-18497/06-44-Ф02-9140/07). К схожим выводам этот же суд пришел в Постановлении от 16.10.2007 N А19-26877/06-18-Ф02-7759/07. А вот отсутствие подписи в графе "Отпуск груза произвел" не подтверждает отгрузку товара поставщиком, что делает товарно-транспортную накладную как первичный документ недостоверной (Постановление ФАС ВСО от 09.10.2007 N А33-19438/06-Ф02-6349/07). Если здесь же при наличии подписи не проставлена дата, такой факт не свидетельствует, что отпуск груза не производился (Постановление ФАС ВСО от 01.03.2007 N А19-17415/06-40-Ф02-738/07-С1).

Однако ФАС УО демонстрирует более строгий и, по нашему мнению, формальный подход к оформлению товарно-транспортных накладных. Например, в Постановлении от 23.01.2007 N Ф09-12173/06-С5 товарные накладные не приняты судом в качестве доказательств поставки и получения товара, так как в них отсутствовали указание должности лица, получившего товар, расшифровка его подписи, реквизиты доверенности на получение товара.

Документ на иностранном языке

Согласно п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях. На этом основании Минфин сделал вывод, что и первичный учетный документ должен быть составлен в валюте РФ, в том числе для целей налогового учета (Письмо от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127). Кроме того, в утвержденных формах документов содержатся измерители хозяйственной операции - рубли (Письмо Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866). То есть заполнение документов в иностранной валюте при отсутствии перевода, по мнению чиновников, является нарушением требований законодательства РФ, предъявляемых к первичным учетным документам.

Минфин в Письме от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66 указал, что действующим законодательством РФ не регламентируется порядок перевода первичных учетных документов с иностранного на русский язык. Поэтому таковой может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации. Организация вправе самостоятельно определить лицо, осуществляющее перевод первичных учетных документов на русский язык.

В необходимых случаях к первичным документам, составленным налогоплательщиком, прилагаются оправдательные документы, выданные другими организациями. При составлении на иностранном языке, по мнению чиновников, они должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык (письма Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47, УФНС по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388). Такое требование содержится в ст. 68 Конституции РФ, п. 1 ст. 16 Закона РФ N 1807-1*(17) и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

Обратите внимание: статьей 221 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

В то же время в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином и ФНС. Пунктом 6 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей*(18) прямо предусмотрено, что первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или иных языках народов РФ, должны иметь построчный перевод на русский язык (см. Постановление ФАС ДВО от 04.06.2008 N Ф03-А73/08-2/1140).

Указание же различных показателей в первичном документе в иностранной валюте, по мнению ФАС СЗО, не противоречит законодательству о бухгалтерском учете при соответствии условиям заключенных налогоплательщиком договоров (Постановление от 11.01.2008 N А56-5204/2007).

Хранение первичных документов

Согласно п. 1 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете организации обязаны хранить первичные учетные документы наравне с регистрами бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетностью в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. В случае возникновения споров, разногласий, следственных и судебных дел они сохраняются до вынесения окончательного решения*(19). Ответственность за организацию их хранения несет руководитель организации (п. 3 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете).

Для налоговых целей установлены другие сроки хранения. Налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Срок начинает исчисляться с года, следующего после того, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз (Постановление ФАС УО от 12.03.2008 N Ф09-588/08-С3).

Следует учитывать, что в определенных случаях установлены особые сроки хранения документов, подтверждающих расходы в целях налогообложения. Например, согласно п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Срок этот может составить до 10 лет.

Вывод об истечении срока исковой давности по задолженности может быть сделан исходя из конкретных обстоятельств возникновения данной задолженности и с учетом оценки первичных документов, свидетельствующих о моменте возникновения обязательства и сроке его исполнения. Если организация не может представить первичные документы по причине их несохранения, включение в состав внереализационных расходов спорных сумм безнадежных долгов неправомерно (Определение ВАС РФ от 31.01.2008 N 16192/07).

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

*(2) Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

*(3) Определением ВАС РФ от 29.06.2007 N 7668/07 в передаче дела по заявлению о признании частично недействительным решения налогового органа для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Утверждено ЦБР 09.10.2002 N 199-П.

*(6) Утверждено ЦБР 24.04.2008 N 318-П.

*(7) Подробнее об этом в статье Кошкиной Т.Ю. "Об учете ГСМ, путевых листах и налогообложении", N 10, 2008.

*(8) Постановление Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100.

*(9) Федеральный закон от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации".

*(10) Определением ВАС РФ от 11.01.2008 N 17546/07 в передаче дела по заявлению о признании частично недействительным решения налогового органа для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(11) Определением ВАС РФ от 07.02.2008 N 653/08 в передаче дела по заявлению о признании частично недействительным решения налогового органа для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(12) Определением ВАС РФ от 16.07.2007 N 8531/07 в передаче дела по заявлению о признании частично недействительным решения налогового органа для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(13) Определением ВАС РФ от 28.02.2008 N 2119/08 в передаче дела по заявлению о признании частично недействительным решения налогового органа для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(14) Определение ВАС РФ от 21.09.2007 N 11416/07.

*(15) В Постановлении ФАС СЗО от 02.06.2008 N А05-8385/2007 сказано, что накладная унифицированной формы N М-15 является внутренним документом организации, отпускающей материалы со склада, и не может подтверждать оприходование товара, так как для этого предназначена накладная формы N ТОРГ-12.

*(16) Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

*(17) Закон РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации".

*(18) Утвержден Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

*(19) Строка 150 "Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения", утв. Росархивом 06.10.2000.