Пособие по временной нетрудоспособности: доплата до фактического заработка (Е.В. Преснякова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Пособие по временной нетрудоспособности:
доплата до фактического заработка

Нередко выплата пособия по временной нетрудоспособности в размере 100% среднего заработка, независимо от норм, предусмотренных законодательством, расценивается как часть соцпакета, привлекающая работников при трудоустройстве. И если пособие, исчисленное по правилам, выплачивается за счет ФСС, то с суммами доплаты до фактического заработка все не так просто. Вправе ли организация учесть в целях налогообложения прибыли расходы в виде данной доплаты? Облагаются ли суммы превышения максимального размера пособия ЕСН? Как быть с НДФЛ?

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы на содержание этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В частности, к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ (п. 15 ст. 255 НК РФ).

Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами (ст. 183 ТК РФ). На данный момент при начислении таких пособий следует руководствоваться гл. 2 "Обеспечение пособием по временной нетрудоспособности" Закона N 255-ФЗ*(1).

Несмотря на то что в отдельных случаях пособие работника может достигать 100% его среднего заработка, размер пособия имеет верхний предел. В соответствии с п. 5 ст. 7 Закона N 255-ФЗ размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, установленный федеральным законом о бюджете ФСС на очередной финансовый год.

Так, ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ установлено, что в 2008 году максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать 17 250 руб. В районах и местностях, в которых применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия корректируется с учетом этих коэффициентов.

Пособия выплачиваются работодателем за счет средств бюджета ФСС, а также собственных средств (п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 13 Закона N 255-ФЗ). В общем случае за счет средств работодателя уплачивается пособие за первые два дня временной нетрудоспособности, а за остальной период, то есть начиная с третьего дня временной нетрудоспособности, - за счет средств ФСС (п. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ).

Расходы работодателя на выплату пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности работника уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Эта часть пособия, выплачиваемая работодателем, не подлежит обложению ЕСН аналогично пособию, выплачиваемому за счет средств ФСС (письма Минфина РФ от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157, от 17.11.2005 N 03-03-04/3/17).

В соответствии с п. 19 Положения*(2), если исчисленное пособие превышает максимальный размер пособия, установленный федеральным законом о бюджете ФСС на соответствующий год (с учетом районных коэффициентов), пособие выплачивается исходя из максимального размера, установленного законом о бюджете ФСС. Однако размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно законодательству РФ или трудовым договорам, может превышать сумму 17 250 руб. Давайте разберемся, относится ли эта разница к расходам налогоплательщика, облагается ли она ЕСН и НДФЛ.

Официальная позиция...

...Состоит в том, что расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности налогоплательщик вправе на основании п. 15 ст. 255 НК РФ отнести к расходам при условии, что это отражено в трудовых (коллективных) договорах. Такая позиция представлена в многочисленных разъяснениях*(3). А поскольку эта сумма отнесена к расходам, то на нее в общеустановленном порядке начисляется ЕСН*(4), взносы на ОПС*(5). Если доплата не предусмотрена трудовым договором, она не включается в налоговые расходы, не облагается ЕСН и на нее не начисляются взносы на ОПС (п. 1 ст. 236 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 24.01.2007 N 03-04-06-02/8).

На сумму доплаты до среднего (фактического) заработка необходимо также начислить страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний*(6). Кроме того, независимо от того, предусмотрено ли трудовым договором условие о доплате до среднего заработка, с суммы доплаты организация должна удержать НДФЛ (п. 4 ст. 226, п. 1 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-04-06-02/47). Дело в том, что данные доплаты не могут рассматриваться как государственные пособия и, следовательно, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287).

Позиция арбитров

Чтобы в дальнейшем понять логику арбитров, для начала заглянем в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106. Суд разъяснил: п. 3 ст. 236 НК РФ имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. То есть данная норма не предусматривает за налогоплательщиком права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу. Несмотря на то, что в ситуации, рассмотренной в указанном пункте информационного письма, никоим образом не фигурировал п. 15 ст. 255 НК РФ, многие суды, вооружившись данным разъяснением, принимали решения по обсуждаемой нами проблеме в пользу налогового органа.

Так, в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС ЗСО от 19.03.2008 N Ф04-1406/2008(1503-А27-40), налогоплательщику не повезло. Суд не стал достоверно устанавливать, относятся ли суммы, выплаченные работникам на основании внутренних локальных актов (в том числе доплаты до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности), к расходам на оплату труда, а сосредоточил свое внимание на том факте, что налогоплательщик осуществил данные расходы за счет чистой прибыли. Довод налоговой инспекции о том, что эти расходы должны быть учтены в целях налогообложения на основании п. 15 ст. 255 НК РФ, сомнения у суда не вызвал. В результате вывод был таков: налогоплательщик в нарушение п. 15 ст. 255, п. 1 ст. 236 НК РФ не включил спорные выплаты в состав расходов в целях налогообложения прибыли. При том условии, что гл. 25 НК РФ выплаты такого рода относит к расходам на оплату труда, он не может быть автоматически освобожден от обязанности исчислить и уплатить с них ЕСН. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС ВСО от 25.10.2006 N А58-8726/05-Ф02-5550/06-С1.

Положительное для налогоплательщика решение принял ФАС МО в Постановлении от 07.03.2007 N КА-А40/1087-07. Суд указал, что доплаты пособия до среднего заработка в связи с временной нетрудоспособностью в сумме, превышающей максимальный размер пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС, не предусмотрены ни федеральным законодательством, ни трудовыми и коллективным договорами. В связи с этим произведенные за счет чистой прибыли предприятия доплаты по больничным листам до фактического заработка не являются оплатой труда работников и не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим доходы в целях налогообложения прибыли*(7).

В деле, рассмотренном в постановлениях ФАС МО от 31.01.2008 N А40-21971/07-128-141, Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2007 N 09АП-11654/2007-АК, налоговый орган настаивал, что выплаты работникам в случае наступления временной нетрудоспособности, превышающие пособие по временной нетрудоспособности, исчисленные согласно законодательству РФ, являются начислениями в пользу работника в денежной форме, удовлетворяют требованиям ст. 252, 255 НК РФ и, следовательно, являются объектом обложения ЕСН. Однако суды указали, что условием отнесения выплат в пользу работников к расходам на оплату труда, в соответствии со статьей 252, пунктами 15, 25 статьи 255 НК РФ, является их обоснование нормами законодательства РФ, трудовым договором (контрактом) или коллективным договором. А поскольку спорные выплаты не установлены ни трудовым договором, ни законодательством, они не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

Заметим, что выводы, сделанные в приведенных судебных решениях, по сути не противоречат официальной позиции, которая связывает правомерность учета доплат в целях налогообложения с наличием соответствующего условия в трудовом или коллективном договоре. Больший интерес для нас представляют другие дела, выводы которых опровергают, что доплаты, произведенные в отсутствие подобного условия в трудовом (коллективном) договоре, уменьшают налоговую прибыль на основании п. 15 ст. 255 НК РФ.

В первую очередь, обратимся к Постановлению Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07. Суд решил, что п. 15 ст. 255 НК РФ мог применяться лишь до 1 января 2005 года к случаям уплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, поскольку ст. 24 Закона N 4520-1*(8) в редакции, действовавшей до 1 января 2005 года, было предусмотрено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. В редакции ст. 24 Закона N 4520-1, действующей с 1 января 2005 года, содержатся слова: но не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом. То есть существовавшая ранее обязанность работодателей выплачивать пособия по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки с этой даты была из Закона N 4520-1 исключена. Поэтому с 1 января 2005 года организации лишились возможности списывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, на расходы в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ.

Итоговый вывод арбитров: до 1 января 2005 года указанные доплаты не облагались ЕСН в силу пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ*(9), так как выплачивались в полном размере на основании Закона N 4520-1, а с 1 января 2005 года они не могут облагаться ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.

Здесь следует заметить, что, по мнению некоторых авторов, до 01.01.2007, когда п. 25 Постановления Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 предписывал организациям определять сумму пособия в процентном отношении к заработку в зависимости от непрерывного трудового стажа, работодатель обязан был за счет собственных средств доплатить работнику разницу и включить ее в состав налоговых расходов на основании п. 15 ст. 255 НК РФ как доплату, установленную законодательством. Однако мы с таким подходом не согласимся. Во-первых, п. 25-27 указанного постановления не подлежат применению в соответствии с Определением КС РФ от 02.03.2006 N 16-О. Во-вторых, данный документ к актам законодательства не относится (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2007 N А41-К2-15348/06, ФАС МО от 02.07.2007 N КА-А41/6086-07).

Учитывая правовую позицию Президиума ВАС, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 13.02.2008 N 09АП-329/2008-АК отметил, что доплатой до фактического заработка сверх установленного федеральным законодательством максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, учитываемой для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда на основании п. 15 ст. 255 НК РФ, может признаваться только доплата, которую работодатель обязан производить на основании прямого указания закона, независимо от того, содержится аналогичное обязательство работодателя в локальных актах (коллективный договор, положение об оплате труда и т.д.) или нет. Такие же выводы сделаны в постановлениях ФАС СЗО от 17.09.2007 N А56-3278/2007, от 26.03.2008 N А56-6459/2007.

Этот подход представляется автору наиболее правильным и соответствующим нормам законодательства. Итак, вывод, который пригодится налогоплательщику, можно сформулировать следующим образом. Если трудовым или коллективным договором доплата пособий не предусмотрена, эти доплаты не учитываются в составе налоговых расходов и не облагаются ЕСН. В то же время если подобное условие предусмотрено трудовым договором, то суммы доплат уменьшат налогооблагаемую прибыль на основании п. 25 ст. 255 НК РФ*(10) (другие виды расходов). Обратим внимание читателя на то, что в некоторых случаях считается, что выплата установлена трудовым договором несмотря на то, что прямо это не прописано. Например, в договоре может быть просто сказано, что работник имеет льготы и компенсации, вводимые внутренними положениями и приказами руководителя. Такие документы в целях применения п. 25 ст. 255 НК РФ суды рассматривают как неотъемлемую часть трудового договора (Постановление ФАС СЗО от 04.06.2007 N А56-14309/2006).

Вместо заключения

На сегодняшний день Минфин не выпустил писем, в которых учитывалась бы позиция ВАС по рассматриваемому вопросу, поэтому выбор остается за налогоплательщиком. Проверять на местах будут согласно позиции финансового ведомства, но если дело дойдет до суда, приоритет за позицией высшего судебного органа.

Е.В. Преснякова

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

*(2) Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375.

*(3) Письма Минфина РФ от 29.06.2007 N 03-04-06-02/125, от 21.06.2007 N 28-11/058415, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/336, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/142, от 29.01.2007 N 03-03-06/2/12, УФНС по г. Москве от 24.05.2007 N 20-12/049601, от 09.03.2006 N 21-18/196.

*(4) Пункт 1 ст. 236, пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, письма Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-04-05-01/2870, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/242.

*(5) Пункт 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

*(6) Пункт 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

*(7) См. также постановления ФАС СЗО от 18.12.2007 N А56-6880/2007, от 17.09.2007 N А56-3278/2007.

*(8) Закон РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

*(9) См. также Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 2936/08.

*(10) Постановление ФАС ПО от 22.06.2004 N А06-2544У-13/03.