Налогообложение распространения рекламных материалов. Спор о критериях признания имущества товаром (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 19, май 2017 г.)

Налогообложение распространения рекламных материалов. Спор о критериях признания имущества товаром

А. Рабинович,

к.и.н., руководитель Управления

бухгалтерского и налогового

консалтинга компании

"ФинЭкспертиза"

Газета "Финансовая газета", N 19, май 2017 г., с. 5-7.

Данный вопрос стал актуальным в 2015 г. в связи с применением одной из позиций, сформулированной в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.14 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33).

В настоящее время определенное понимание указанного вопроса содержится в постановлениях Девятого ААС от 9.02.16 г. N 09АП-59482/2015 (оставлено в силе постановлением АС Московского округа от 16.06.16 г.), АС Северо-Западного округа от 6.10.15 г. N А56-10090/2015 (оставлено в силе постановлением АС Северо-Западного округа от 29.01.16 г. N А56-10090/2015), Семнадцатого ААС от 14.12.16 г. N 17АП-16512/2016-АК, АС Московского округа от 29.03.17 г. (оставлено в силе решение АС г. Москвы от 28.09.16 г. N А40-94917/16-14-809 и постановление по данному делу Девятого ААС от 12.12.16 г.). Очевидно, что можно сделать вывод о сложившейся устойчивой судебной практике по рассматриваемой проблеме. Проанализируем ситуацию на примере последнего дела.

Как суды интерпретируют положения Пленума ВАС РФ

Суть спора состояла в том, должно ли, как считал налоговый орган, сославшийся на нормы п.п. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ, облагаться НДС распространение рекламных материалов стоимостью более 100 руб. за единицу.

Суды поддержали аргументацию налогоплательщика, которая основывалась на положениях п. 12 Постановления N 33, где указывалось, что не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, т.е. имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве. Поэтому судами был сделан вывод о необоснованности апелляции налогового органа к нормам п.п. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ, поскольку в них идет речь о возмездной или безвозмездной реализации (передаче) товаров, каковыми распространяемые в рекламных целях календари, блокноты и открытки не являются.

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей применения НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а основное отличие рекламной продукции от товара заключается в том, что распространение указанной продукции имеет только информационное значение и не имеет самоценного экономического смысла, оно лишь привлекает внимание к реализуемому товару, который является объектом рекламирования.

Общество изначально приобретало календари, блокноты и пр. как рекламную продукцию, которая предназначена не для реализации покупателям, а для раздачи в качестве подарков с целью рекламирования самого общества и выпускаемой им продукции. Общество является предприятием химической промышленности, и реализацией полиграфической продукции не занимается. Следовательно, данная продукция не может рассматриваться как товар, предназначенный для реализации обществом, что исключает возможность квалификации ее передачи в качестве безвозмездной реализации и соответственно доначисления НДС со стоимости этой продукции.

Приведенные налоговым органом в решении понятия потребительной, меновой стоимости, функционального предназначения не могут рассматриваться как доказательство отнесения рекламной продукции с логотипом организации к товару, предназначенному для реализации и облагаемому НДС.

Примечание. Непризнание Пленумом ВАС РФ рекламных материалов товаром относится исключительно к вещам, объективно не обладающим для получателя никакой потребительской ценностью, кто бы их не распространял, например рекламные каталоги, образцы напольных покрытий и тому подобные предметы, не имеющие практического применения или эстетической ценности, которые никто не купит за деньги.

Методологическая подоплека спора

При внимательном изучении материалов дела видим, что с методологической точки зрения спор шел о том, как понимать в определении товара, приведенном в п. 3 ст. 38 НК РФ и п. 12 Постановления N 33, такой признак, как предназначенность для реализации в собственном качестве:

- как постоянную и внутренне присущую объективную характеристику имущества, т.е. как его потенциальную возможность быть купленным за деньги или переданным безвозмездно в качестве имущества, представляющего для приобретающей/ получающей стороны потребительскую или иную (например, в качестве средства расчетов) ценность;

- или как переменный субъективный признак имущества, зависящий от вида деятельности передающей стороны, ее намерений в отношении данного имущества, его функций в производственном процессе конкретного субъекта хозяйственной деятельности.

Налоговый орган отстаивал первую точку зрения, суды поддержали налогоплательщика, избравшего в качестве основной линии защиты второй подход.

Необходимо отметить, что для налогоплательщиков польза от рассматриваемых судебных решений далеко не очевидна, так как надо будет (отметим, что вопреки мнению Минфина России, изложенному в письмах от 23.10.14 г. N 03-07-11/53626, от 19.12.14 г. N 03-03-06/1/65952, от 23.12.15 г. N 03-07-11/75489) доказывать право на вычет "входящего" НДС по рекламным материалам, если, конечно, изготовитель не применяет упрощенную систему налогообложения. Однако, как следует из постановления АС Северо-Западного округа от 29.01.16 г. N А56-10090/2015, это будет сделать непросто, причем в силу той же логики, по которой рекламные материалы не признаются товаром. Что касается отнесения этого НДС на расходы, принимаемые для целей исчисления налога на прибыль, то в главах 21 и 25 НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие это сделать, а в п. 2 ст. 146 НК РФ, который упоминается в приведенных письмах Минфина России, содержится закрытый перечень ситуаций, и рассматриваемый случай в нем не назван. Кроме того, придется, возможно, оспаривать требования налоговых органов учитывать необлагаемые операции по передаче в целях рекламы товаров стоимостью более 100 руб. за единицу для целей ведения раздельного учета НДС (письмо Минфина России от 4.04.16 г. N 03-07-11/18785).

По нашему мнению, привнесение переменчивой субъективности в содержание понятий и терминов в налогообложении - всегда плохо, и прежде всего потому, что она по своей природе противоположна конституционному требованию однозначной определенности норм налогового законодательства. Представим себе, что открытки, блокноты и календари распространяет безвозмездно в качестве рекламной продукции не предприятие химической промышленности, а производящая их типография. Как тогда решать, товар это или нет, так как типография всегда может доказать, что, например, 1/100 объема производства своей продукции она заведомо предназначает не для реализации, а лишь для продвижения на рынке в целях увеличения объема продаж.

Можно ли собирать налоги, могут ли налогоплательщики определять свою налоговую политику на основе суждений о намерениях, пусть даже оформленных соответствующими распорядительными документами организации, - это большой вопрос.

Изложенные соображения методологического характера важны, но недостаточны, поэтому проанализируем рассматриваемую проблему на основе конкретных норм НК РФ, полного содержания п. 12 Постановления N 33 и их системных последствий.

Примечание. Рекомендации налогоплательщикам

Возвращаясь к методологической стороне вопроса, рассмотренную позицию можно было бы расценить как очередную попытку объективность факта реализации товаров, состоящую в передаче права собственности на них, поставить в зависимость от субъективной цели операции.

С удовлетворением следует отметить, что в последнее время применительно к НДС Верховный суд РФ при поддержке Конституционного суда РФ такие попытки, как правило, пресекает, отдавая приоритет факту передачи права собственности на объект, и ФНС России рекомендует налоговым органам этим руководствоваться (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации от 31.01.17 г. N 309-КГ16-13100, от 4.04.16 г. N 308-КГ15-16486, от 8.02.16 г. N 304-КГ15-13912, Определение Конституционного суда Российской Федерации от 10.11.16 г. N 2561-О, пп. 4, 5 письма ФНС России от 17.04.17 г. N СА-4-7/7288@).

Поэтому до выявления позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации по рассмотренному вопросу налогоплательщикам, по нашему мнению, целесообразно облагать НДС операции по передаче рекламных материалов стоимостью более 100 руб. за единицу, имеющих потребительскую ценность, при этом без проблем принимая НДС по ним к вычету и не задумываясь о раздельном учете.

Примечание. О пользе неизбирательного цитирования норм законодательства

1. Приводившееся судами определение из п. 3 ст. 38 НК РФ содержит два условия признания имущества товаром: его фактическая реализация или предназначенность для нее.

Первое из этих условий, по нашему мнению, означает, что, даже если имущество не было изначально предназначено для реализации, в момент реализации оно все равно становится товаром.

Таковым его делает сам факт реализации, т.е. передачи права собственности на него.

Однако есть одно важное уточнение, сделанное в п. 12 Постановления N 33: данное имущество должно быть предназначено для реализации в собственном качестве, что с общеэкономической точки зрения означает, как представляется, наличие у него потребительской в широком смысле ценности.

Открытки, календари, блокноты (а также упоминаемые в других судебных актах футболки, термокружки, флешки, часы) в отличие от рекламных каталогов, брошюр и листовок имеют такую ценность.

2. В п. 12 Постановления N 33 указано, что при передаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях операции подлежат налогообложению согласно п.п. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 руб. Воспроизведение в судебном решении указанного пункта Постановления N 33 без данного положения нельзя назвать ничем иным, кроме как избирательным цитированием.

К тому же если вспомнить историю вопроса, то указанная формулировка Пленума ВАС РФ была направлена как раз против нередких попыток признать распространение рекламных материалов не безвозмездной реализацией, а передачей товаров для собственных нужд, которая не является объектом налогообложения в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст.146 НК РФ, поскольку стоимость рекламных товаров учитывается в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль (постановления ФАС Московского округа от 19-20.04.07 г. N КА-А40/2910-07, от 22.01.13 г. N А40-58067/12-116-128, от 22.11.13 г. N А40-9139/13 и др., ФАС Поволжского округа от 29.03.07 г. N А55-10820/06, ФАС Северо-Западного округа от 2.02.06 г. N А26-5845/2005-216, от 15.09.04 г. N А05-2972/04-19, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.11 г. N А20-2704/2010).

Однако нет никаких оснований полагать, что, признавая необходимым облагать распространение рекламных материалов стоимостью более 100 руб. за единицу, Пленум ВАС РФ имел в виду только ситуацию, когда передавать имущество в рекламных целях будут его непосредственные производители: открытки и календари - полиграфические предприятия, авторучки и ластики - производители канцелярских принадлежностей, термокружки - производители посуды, футболки - фабрики одежды, часы - часовые заводы и т.д. При этом считая, что если такое же имущество с нанесенными на него своими логотипами будет передавать в рекламных целях предприятие химической промышленности или супермаркет, то такая передача уже не регулируется п.п. 25 п. 3 ст.149 НК РФ, т.е. не облагается НДС независимо от стоимости носителя рекламной информации.

Нелишне пояснить, почему при обосновании налогообложения рекламных товаров стоимостью более 100 руб. за единицу Пленум ВАС РФ сослался на норму о том, что такие товары меньшей стоимости не облагаются НДС. Причина состоит в том, что освободить от обложения НДС можно только то, что в принципе им облагается, и в этом смысле все упомянутые в ст. 149 НК РФ операции, в том числе передача товаров в рекламных целях, являются объектом налогообложения (письмо ФНС России от 8.02.07 г. N ММ-6-03/90@). Тем более что согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик может отказаться от освобождения НДС операции по передаче таких "дешевых" рекламных товаров, и тогда независимо от стоимости безвозмездно передаваемых в рекламных целях товаров указанная операция должна облагаться НДС.

Изложенное убедительно, на наш взгляд, подтверждает, что в п. 12 Постановления N 33 предназначенность для реализации понимается именно как объективное наличие у имущества потребительской ценности, что делает его потенциально реализуемым в любой момент, а не как субъективные планы организации в отношении того или иного имущества, обусловленные ее отраслевой принадлежностью. Соответственно используемая судами формулировка п. 12 Постановления N 33 о непризнании рекламных материалов товаром относится исключительно к ситуации, когда рекламные материалы в своем собственном качестве объективно ни для кого не обладают никакой потребительской ценностью, кто бы их не распространял. Примерами могут служить рекламные каталоги, брошюры, листовки, образцы напольных покрытий, обоев, паркетной доски и т.п., не имеющие практического применения или эстетической ценности предметы, которые никто не купит за деньги.

Должен ли суд принимать во внимание системные последствия своих решений

Показать системные "нестыковки" понимания определения "товар" (т.е. рассогласованность соответствующих норм НК РФ и арбитражной практики по ним) нагляднее всего можно на примере основных средств.

Собственное определение основных средств в главе 21 НК РФ отсутствует. Поэтому согласно п. 1 ст. 11 НК РФ указанное определение должно применяться в том значении, которое придается ему в бухгалтерском учете, где одним из равноправных квалифицирующих признаков основных средств является то, что организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта (п.п. "в" п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н).

По этой причине, если руководствоваться логикой рассматриваемых судебных актов, основные средства даже в случае их продажи после использования организацией не могут считаться товаром для целей применения главы 21 НК РФ. Но тогда возникают следующие противоречия.

1. В главе 21 НК РФ неоднократно встречается формулировка о вычете либо восстановлении или раздельном учете НДС "по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам", согласно которой основные средства могут быть отнесены только к товарам (п. 8 ст. 145, п. 8 ст. 145.1, п. 8 ст. 162.1, п. 13 ст. 167, п.п. 1-5 п. 2 ст. 170, п.п. 2 п. 3, п. 4 ст. 170, п.п. 6 ст. 171.1, п. 8 ст. 172, п. 3 ст. 174.1, п. 6 ст. 174.2 НК РФ). Получается, что эти формулировки неправомерны ввиду несоответствия основных средств определению товара, приведенному в п. 3 ст. 38 НК РФ, из-за их изначальной непредназначенности для реализации.

2. В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предоставляется, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб.

Хотя основные средства являются имуществом, изначально не предназначенным для реализации, нередко возникают ситуации, когда после определенного периода использования основных средств в производственных или управленческих целях организация их продает. Исключение основных средств из состава товаров как имущества, не отвечающего определению товара согласно п. 3 ст. 38 НК РФ ввиду их изначальной непредназначенности для реализации, означает, что доход от продажи основных средств не должен учитываться при решении вопроса о том, превышено ли организацией или индивидуальным предпринимателем указанное ограничение по объему выручки от реализации товаров.

Однако, если судить по арбитражной практике, ни у налогоплательщиков, ни у судов такая идея даже не возникает. При реализации, например, объектов недвижимости спор идет совершенно в другом направлении (постановления АС Западно-Сибирского округа от 7.06.16 г. N А67-6266/2015, АС Уральского округа от 16.12.15 г. N Ф09-8664/15).

3. Исключение основных средств из понятия товара как имущества, не отвечающего определению товара согласно п. 3 ст. 38 НК РФ ввиду их изначальной непредназначенности для реализации, лишает основы общепринятый в арбитражной практике вывод о том, что вычет НДС по основным средствам применяется при принятии их к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", не дожидаясь перевода их на счет 01 "Основные средства" (постановление АС Московского округа от 9.09.15 г. N А40-158139/14, определения ВС РФ от 9.12.16 г. N 305-КГ16-16511, от 21.09.15 г. N 309-КГ15-11146 и др.).

Так как сущностью данной позиции является довод о том, что основные средства - это тоже товар, и это позволяет применять к ним общую норму абзаца 2 п. 1 ст. 172 НК РФ о порядке вычета НДС по товарам, в которой не указан конкретный номер счета для принятия товара к бухгалтерскому учету. Без этого довода становится несостоятельной вся и без того неточная аргументация, и тогда уже неизбежно придется руководствоваться специальной нормой абзаца 3 п. 1 ст. 172 НК РФ о порядке вычета НДС именно по основным средствам, в которой посредством формулировки "после принятия на учет данных основных средств" предусмотрен счет 01 "Основные средства".

4. В других главах НК РФ также есть немало положений, в которых возможность применения соответствующих налоговых режимов или налоговых преференций ограничивается размером долей выручки от профильной деятельности в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг). Из позиции рассматриваемых судебных актов следует, что во всех подобных случаях доход от продажи основных средств как имущества, не отвечающего определению товара согласно п. 3 ст. 38 НК РФ ввиду их изначальной непредназначенности для реализации, не должен учитываться в общем объеме выручки от реализации товаров при решении вопроса о сохранении или утрате права на применение налогового режима или преференции.

Так, в соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями, имеющими право применять налоговый режим в виде уплаты ЕСХН, признаются организации и индивидуальные предприниматели, у которых доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям определенных услуг составляет не менее 70% в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим Минфин России, перечисляя доходы, не учитываемые в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг), например имущественных прав, которые не являются согласно пп. 2 и 3 ст. 39 НК РФ товаром для целей налогообложения, не называет среди них доходы от реализации основных средств (письма от 3.12.09 г. N 03-11-06/1/51, от 13.09.11 г. N 03-11-06/1/13, от 18.04.13 г. N 03-11-06/1/13282, от 14.02.11 г. N 03-11-06/1/3, от 28.02.11 г. N 03-11-10/06). Более того, в недавнем письме от 7.04.17 г. N 03-11-11/20889 Минфин России специально указал, что, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ для целей применения НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, постольку в целях применения ЕСХН выручка от реализации основных средств в полном размере включается в общий объем доходов от реализации товаров (работ, услуг) при определении указанного ограничения.

5. Из рассматриваемой судебной позиции следует, что в п.п. 25 п. 3 ст. 49 НК РФ законодатель (и Пленум ВАС РФ, цитирующий данную норму для подтверждения необходимости облагать как реализацию товаров передачу рекламных материалов стоимостью более 100 руб. за единицу) или использовал понятие товара не в том значении, в каком оно определяется в п. 3 ст. 38 НК РФ, или породил внутренне противоречивую формулировку, не понимая, что товар не может передаваться в рекламных целях, поскольку то, что передается для этих целей, теряет свойства товара и не может считаться таковым.