Комментарий к письму Минфина РФ от 14.07.2008 N 03-04-06-02/769 (Е.А. Соболева, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 14.07.2008
N 03-04-06-02/769

Работодатель для повышения эффективности труда время от времени прибегает к материальному стимулированию своих работников.

Под материальным стимулированием понимают премии, выплачиваемые сотрудникам. Премии могут носить различный характер:

- за производственные результаты и высокие достижения в труде;

- стимулирующие премии, не связанные с производством и реализацией продукции, работ и услуг.

Премии, имеющие производственный характер, по общему правилу налогообложения прибыли относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли. В пункте 2 ст. 255 НК РФ говорится, что в расходы на оплату труда входят начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство и иные подобные показатели.

Данные премии могут быть установлены в трудовом и коллективном договорах, соглашении или локальном нормативном акте согласно ст. 41 и 57 ТК РФ. В статье 135 ТК РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников.

Если организация не предусмотрела данные выплаты в коллективном договоре, то она может прописать их в положении о премировании. На основании указанного положения при условии, что есть ссылка на него в трудовом договоре и премии непосредственно связаны с производством и реализацией продукции, работ и услуг, организация вправе относить подобные премии к расходам на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако не стоит забывать о п. 1 ст. 252 НК РФ, в котором говорится, что затраты должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на осуществление деятельности организации с целью получения прибыли. Данные рекомендации и разъяснения представлены в письмах УФНС по г. Москве от 14.02.2007 N 20-12/013749б, от 13.10.2006 N 21-08/090328@; в письмах Минфина РФ от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81, от 27.11.2007 N 03-03-06/1/827, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/726.

Премии производственного характера подлежат обложению ЕСН, так как объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг (ст. 236 НК РФ). При этом на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не являются объектом обложения ЕСН выплаты и вознаграждения налогоплательщика-организации, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде. На практике, основываясь на вышеуказанном пункте Налогового кодекса, бухгалтеры с целью минимизации налогов не относят такие премии к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и, соответственно, не облагают их ЕСН.

Данная практика противоречит налоговому законодательству, так как в соответствии со ст. 53 НК РФ налогоплательщик не может формировать налоговую базу по своему личному усмотрению. Он должен формировать налоговую базу и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и сборам в соответствии со статьями Налогового кодекса. Об этом же говорится и в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106: норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы ЕСН.

Таким образом, если премии имеют производственный характер, то они подлежат обложению ЕСН и уменьшают налоговую базу по прибыли. Такие же выводы следуют из писем финансовых и налоговых ведомств (см., например,

Письмо УФНС по г. Москве от 02.08.2006 N 21-11/68008@). Иногда возникают ситуации, когда премии не носят производственного характера. К ним относятся премии к юбилейным датам или премии дополнительно стимулирующего характера. У бухгалтера возникает вопрос: надо ли в этом случае начислять ЕСН? Можно ли данные выплаты отнести к расходам по оплате труда, тем самым уменьшив налог на прибыль?

В комментируемом письме говорится о денежных средствах, выплачиваемых работникам за счет целевых поступлений или из средств специального фонда организации и не связанных с производственным процессом. Под этим фондом понимаются денежные средства, которые выделяют собственники организации для выплаты премий. Сотрудники Минфина придерживаются мнения, что данные премии не подлежат обложению ЕСН и не включаются в налогооблагаемую базу по прибыли на основе положений законодательства.

В статье 252 НК РФ сказано, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. В пункте 22 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по прибыли не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Таким образом, в данном случае премии работникам организации, выплачиваемые за счет средств специального назначения (вне зависимости от того, предусмотрены ли данные выплаты трудовым или коллективным договором), не учитываются в составе расходов на оплату труда при определении налога на прибыль. Следовательно, указанные премии не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Данные выводы содержатся в письмах УФНС по г. Москве от 23.03.2006 N 21-08/22586, от 15.12.2005 N 21-11/92841; в письмах Минфина РФ от 14.07.2008 N 03-04-06-02/769, от 23.11.2005 N 03-05-02-04/202, от 20.01.2005 N 03-05-02-04/5.

Однако, несмотря на все доводы финансового ведомства и на письма УФНС по г. Москве, в судебной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, облагаются ли ЕСН суммы выплачиваемых работникам премий из фонда специального назначения.

Суды по данным спорам встают на сторону организаций-налогоплательщиков, руководствуясь нормами законодательства, согласно которым премии, выплачиваемые за счет специального фонда, который образован на основании решения учредителей и источником формирования которого является чистая прибыль прошлых лет или денежные средства - целевые поступления от учредителей организации, согласно п. 22 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей исчисления налога на прибыль, а значит, не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Соответствующие выводы содержатся в постановлениях ФАС ВСО от 05.03.2008 N А74-455/07-Ф02-629/08, ФАС УО от 24.03.2008 N Ф09-1915/08-С2, ФАС ЗСО от 12.07.2007 N Ф04-4608/2007(36143-А67-34), ФАС СЗО от 30.11.2006 N А56-41580/2005.

Итак, подводя итог вышесказанному, отметим: чтобы не возникали споры с налоговыми инспекторами, надо предусмотреть следующие моменты:

- в уставе компании должно быть прописано, что из прибыли, остающейся в распоряжении после налогообложения, может быть сформирован фонд материального поощрения;

- премии, получаемые работниками и не связанные с производственными результатами, выплачиваются из специального фонда или из целевых поступлений от учредителей;

- данные премии не включаются в налоговую базу по прибыли, а значит, и не облагаются ЕСН.

Е.А. Соболева,

редактор журнала "Оплата труда: акты и комментарии

для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, сентябрь 2008 г.