Аренда госимущества: что нужно знать бухгалтеру? (С.Н. Зайцева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2008 г.)

Аренда госимущества: что нужно знать бухгалтеру?

Аудиторская практика показала, что сделки с недвижимостью (а точнее, их бухгалтерско-налоговая сторона) весьма проблематичны для большинства предприятий. Среди прочих скользких моментов почетное место занимает аренда государственного имущества. Дело в том, что указанная операция является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), а арендатор этого имущества признается налоговым агентом по НДС. Именно он обязан исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет сумму НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). В связи с этим традиционно появляется очень большое количество вопросов: когда именно организация становится налоговым агентом? Какую сумму НДС нужно удержать из арендной платы? Можно ли и как принять к вычету НДС, перечисленный государству?

Надеемся, что настоящая статья поможет разобраться в этих и некоторых других вопросах.

Особенность N 1

Для начала отметим, что в целом права и обязанности сторон при аренде федерального и муниципального имущества остаются теми же, что и при любой другой аренде. Да и порядок учета расходов на аренду также никаких принципиальных особенностей не имеет.

В то же время арендатор, заключая подобного рода договор, должен быть готов к тому, что ему, возможно, придется стать налоговым агентом по НДС (собственно, это основной нюанс аренды госимущества). Правда, так происходит не всегда.

Быть или не быть: налоговым агентом?

Это зависит от того, кто выступает в роли арендодателя. Если собственник имущества (его представителями являются органы государственной власти (Росимущество)) либо органы местного самоуправления (как правило, это комитеты по управлению муниципальным имуществом - КУМИ), то организация-арендатор, в силу прямого указания п. 3 ст. 161 НК РФ, будет являться налоговым агентом.

Такое же "звание" ей будет присвоено и при так называемых трехсторонних договорах, когда кроме арендатора в заключении договора участвует и собственник имущества, и его балансодержатель. (Заметьте, Конституционный суд в Определении от 02.10.2003 N 384-О не высказался о таких договорах. Более того, он указал на то, что такого субъекта договора аренды, как балансодержатель, вообще не может существовать, поскольку это не предусмотрено гражданским законодательством. И если такое понятие встречается, то это ничего не меняет: договор аренды может заключаться либо собственником имущества, либо лицом, которому это имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.)

Тем не менее на практике договоры, заключенные от имени унитарных предприятий, но согласованные с органами исполнительной власти или местного самоуправления и содержащие подписи их представителей, не редкость. Кроме того, достаточно распространены договоры, арендодателями по которым одновременно выступают и органы власти, и унитарные предприятия или учреждения.

Налоговики знают об этом и рассматривают подобного рода договоры как заключенные с собственником имущества. А это значит, что на арендатора возлагается обязанность налогового агента по НДС. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 29.11.2005 N 19-11/87841 отмечено: если договор аренды заключен между арендатором, балансодержателем и органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (трехсторонний договор), то применяется порядок уплаты НДС в бюджет, указанный в п. 3 ст. 161 НК РФ. То есть плательщиком НДС от суммы арендной платы является арендатор федерального и муниципального имущества (см. также Письмо ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243@).

Арбитры позицию Конституционного суда учитывают, но в большинстве своем они не оценивают корректность условий договоров аренды, а исходят из их фактического содержания, прежде всего обращая внимание на то, был ли в конечном итоге уплачен в бюджет НДС. Например, в Постановлении от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06 ФАС МО отказал во взыскании с арендатора-агента НДС и штрафных санкций за неуплату налога, поскольку в договоре аренды было зафиксировано, что арендатор перечисляет балансодержателю всю сумму арендной платы, включая НДС, а последний (балансодержатель) уплачивает НДС в бюджет. Если трехсторонний договор содержит указание на то, что арендатор перечисляет НДС в бюджет, но фактически он этого не делает, суд признает правомерным начисление арендатору налога (Постановление ФАС ПО от 04.11.2006 N А65-41609/05-СА1-32*(1)).

Но бывают и другие ситуации, когда арендодателем государственного имущества является непосредственно организация, которой такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления*(2). В этом случае арендатор не должен исполнять обязанности налогового агента по НДС. Организации-арендодатели исчисляют и уплачивают НДС в бюджет самостоятельно. Этот вывод был сделан Конституционным судом в упомянутом нами Определении N 384-О и неоднократно повторен в разъяснениях контролирующих органов. Например, в Письме от 12.09.2007 N 19-11/086673 столичные налоговики высказались следующим образом: если договор аренды заключен между арендодателем - балансодержателем государственного имущества, например государственным унитарным предприятием, не являющимся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления, и организацией-арендатором (субарендатором), то уплата НДС в бюджет осуществляется в общеустановленном порядке налогоплательщиком НДС - балансодержателем - государственным унитарным предприятием. При этом у арендатора (субарендатора) не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет НДС. (См. также письма УФНС по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25313, ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243@.)

Аналогичная позиция высказана и финансистами (письма от 24.08.2007 N 03-07-15/122, от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/112), а также подтверждена арбитражной практикой*(3). Так, ФАС МО в Постановлении от 23.01.2008 N КА-А40/13848-07 правомерно исходил из того, что по договорам аренды госимущества, заключенным между организацией-арендатором и арендодателем-балансодержателем (бюджетным учреждением, не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления), минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, уплату НДС в бюджет осуществляют арендодатели-балансодержатели (бюджетные учреждения). При такой ситуации у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС, а сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется арендатором арендодателю-балансодержателю за оказанные услуги по предоставлению в аренду имущества, который, являясь налогоплательщиком, производит в общеустановленном порядке исчисление и уплату НДС в бюджет.

Порядок исчисления НДС налоговыми агентами

Итак, мы определились, в каких случаях арендаторы государственного имущества становятся налоговыми агентами (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Кстати, отметим, что эта обязанность не зависит от того, является ли организация (индивидуальный предприниматель) плательщиком НДС: и "спецрежимники" (см. письма Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-14/16, УФНС по г. Москве от 04.10.2005 N 09-14/70162, от 15.11.2004 N 24-11/73835), и освобожденные от уплаты данного налога по ст. 145 НК РФ также удерживают из доходов арендодателя налог и перечисляют его в бюджет.

О сумме НДС и средствах, из которых она удерживается

Выполняя роль налогового агента, арендатор определяет налоговую базу по НДС как сумму арендной платы по договору с учетом налога. Но как быть, если в договоре говорится только о размере арендной платы и ничего не сказано про НДС?

В Письме УФНС по г. Москве от 18.01.2005 N 19-11/3153 отмечено, что сумма арендной платы, определенная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму НДС. А в Письме от 08.08.2003 N 21-09/43618 столичные налоговики указали, что если договором аренды не закреплено, что арендная плата включает налог, то его надо просто выделить из суммы арендной платы (из норм ст. 24 и п. 3 ст. 161 НК РФ четко следует, что налоговый агент обязан удержать необходимую сумму НДС из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику-арендодателю). Но будет ли доволен собственник, если предприятие, исчислив налог по ставке 18/118 (п. 3, 4 ст. 164 НК РФ), вычтет его из суммы арендной платы*(4)? Во избежание различных негативных ситуаций лучше предусмотреть такие моменты заранее, то есть наиболее приемлемый здесь вариант - это когда и сумма НДС, и порядок ее уплаты прописаны в договоре или оформлены отдельным соглашением.

Другое дело, если при отсутствии выделенного в цене НДС в договоре есть оговорка о том, что налог арендатор уплачивает самостоятельно. В этом случае НДС придется начислить сверх суммы арендной платы, причем при возникновении споров вряд ли стоит рассчитывать на поддержку судей. Подобная ситуация (когда договором аренды определено, что НДС не включен в размер арендного платежа, а исчисляется сверх него и уплачивается в бюджет арендатором) рассматривалась арбитрами Волго-Вятского округа в Постановлении от 20.09.2007 N А17-3614/5-2006. Судьи указали, что инспекция по результатам выездной проверки правомерно доначислила и предложила налогоплательщику уплатить сумму неуплаченного НДС, а также начислила в соответствии с положениями ст. 75 НК РФ пени и привлекла его к ответственности, предусмотренной законодательством РФ. Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС ВВО от 03.08.2005 N А17-198/3-2004, ФАС СЗО от 04.10.2004 N А21-918/04-С1, от 22.06.2004 N А21-4846/03-С2, ФАС ЗСО от 30.08.2007 N Ф04-5318/2007(36928-А27-19) и др.

Обратим внимание читателей еще на одно решение арбитров - Постановление ФАС СКО от 06.11.2007 N Ф08-6533/07-2426А. Из материалов дела следует, что между КУМИ (арендодатель) и налогоплательщиком (арендатор) заключен договор аренды помещения. Договором определено, что НДС не входит в арендную плату. В 2002, 2003, 2004 годах предприниматель вносил арендные платежи без уплаты налога. Налоговый орган при проверке доначислил предпринимателю НДС (совершенно справедливо, поскольку последний являлся арендатором муниципального имущества и к спорным правоотношениям следует применить п. 3 ст. 161 НК РФ), подлежащий уплате в бюджет из собственных средств (!) налогоплательщика. Судьи, сославшись на ст. 24 НК РФ, согласно которой налоговые агенты должны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства, не согласились с мнением контролеров. Они отказали налоговому органу во взыскании с налогового агента сумм неудержанного налога. Однако при этом сделали вывод, что пени начислены правомерно, поскольку являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога налоговым агентом в соответствии со ст. 75 НК РФ. (Кстати, Определением ВАС РФ от 07.02.2008 N 827/08 в передаче рассматриваемого дела в Президиум ВАС РФ отказано.)

Впрочем, есть и другая точка зрения, которая также подтверждена арбитражной практикой - если НДС не исчислялся и не удерживался налоговым агентом, то доначисление ему налога и начисление пеней неправомерны. Так, в Постановлении от 05.10.2004 N А10-913/04-20-Ф02-4052/04-С1 ФАС ВСО отметил: сумма НДС перечислена на расчетный счет арендодателя вместе с суммой арендной платы. Таким образом, налоговым агентом налог не исчислялся и не удерживался, поэтому основания для его взыскания за счет денежных средств предпринимателя отсутствуют. (Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС ЗСО от 26.10.2005 N Ф04-7551/2005(16169-А46-34), ФАС УО от 16.11.2005 N Ф09-5197/05-С2 и др.)

О сроках уплаты НДС

Статьей 174 НК РФ (п. 3) установлено, что налоговые агенты производят уплату суммы НДС по месту своего нахождения. Сделать это нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ (п. 1 указанной статьи), другими словами, до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором арендная плата была перечислена арендодателю, а сумма налога удержана.

С учетом того, что с 01.01.2008 налоговый период по налогу, в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, установлен как квартал, получается весьма благоприятная ситуация (поясним на примере).

Пример.

Промышленное предприятие по изготовлению пластиковой тары (герметичные ведра) арендует производственные площади, находящиеся в собственности государства. Согласно условиям договора арендная плата составляет 59 000 руб. (в том числе НДС) в месяц. Арендатор самостоятельно исчисляет НДС в размере, установленном действующим законодательством, удерживает налог из арендной платы, оговоренной в договоре, и перечисляет его в федеральный бюджет в порядке, определенном в п. 3 ст. 161 НК РФ, указывая в платежных документах, от чьего имени произведен платеж.

Арендная плата без НДС вносится арендатором ежемесячно с оплатой не позднее 5-го числа текущего месяца. За июль предприятие перечислило арендный платеж 04.07.2008, за август - 01.08.2008 и за сентябрь - 05.09.2008.

Сумма НДС, исчисленная налоговым агентом, в сумме 27 000 руб. (9 000 руб. х 3 мес.) была направлена в бюджет по результатам III квартала 17.10.2008 отдельным платежным поручением.

В бухгалтерском учете арендатора будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На даты: 04.07, 01.08, 05.09.2008
Удержана сумма НДС с арендной платы (59 000 руб. х 18/118)	76-ав.	68	9 000
Перечислена арендодателю арендная плата	76-ав.	51	50 000
На последнее число каждого месяца в квартале: 31.07, 31.08, 30.09.2008
Признаны расходы по аренде*	20	76-ар.	50 000
Отражена сумма НДС по арендной плате	19	76-ар.	9 000
17.10.2008
Перечислен в бюджет "арендный" НДС по результатам III квартала (9 000 руб. х 3 мес.)	68	51	27 000
Принята к вычету уплаченная налоговым агентом сумма НДС**	68	19	9 000
* Расходы по аренде помещения в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности на последнее число истекшего месяца аренды (п. 5, 7, 16 и 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). ** Согласно нормам п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, когда сумма налога, удержанная налоговым агентом с арендодателя, фактически перечислена в бюджет (см., например, Постановление ФАС КО от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008). Следовательно, в рассматриваемом примере воспользоваться налоговым вычетом предприятие сможет в IV квартале 2008 года.

По-иному могла бы сложиться ситуация, если уплата была бы осуществлена предприятием в III квартале (например, 30.09.2008). (Дополнительно см. также раздел "Когда принимаем налог к вычету?".)

Данный вывод подтвержден и арбитражной практикой (правда, сделан он на основе судебного решения в отношении прежней редакции Налогового кодекса, согласно которой налоговый период по НДС составлял месяц, но этот факт, по нашему мнению, не меняет сути вопроса). Итак, рассмотрим Постановление ФАС МО от 11.09.2006 N КА-А40/8312-06. Налоговая инспекция полагала, что исчисление, удержание и уплата налога должны быть произведены на дату фактического осуществления расходов (по условиям договора - не позднее 5-го числа каждого месяца).

Суд, отклонив данный довод, пришел к выводу: в рассматриваемой ситуации заявитель, как налоговый агент, обязан был исчислить и удержать НДС из перечисляемой арендодателю суммы арендной платы и уплатить его в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (при этом налоговым периодом в данной ситуации будет являться месяц, в котором заявитель фактически уплатил арендодателю арендную плату).

Обратите внимание: согласно п. 4 ст. 173 НК РФ налог уплачивается в бюджет в полном объеме. То есть, если в одном из месяцев года (например, в марте) перечислена арендная плата за несколько месяцев вперед (допустим, за полугодие), уплатить НДС в полной сумме надо со всей суммы в марте.

О налоговом вычете и счетах-фактурах

Удержанный НДС, который налоговый агент уплатил в бюджет, можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Но для этого необходимо соблюдение следующих условий:

- организация (индивидуальный предприниматель) является плательщиком НДС*(5) и состоит на учете в налоговых органах (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ);

- имущество арендовано для деятельности, которая облагается НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ);

- в наличии имеется платежное поручение, подтверждающее, что НДС удержан и перечислен в бюджет (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Обратите внимание: при заполнении платежного поручения в поле "Статус" необходимо указать код налогового агента (02). В связи с этим полагаем, что читателям будет небезынтересно Постановление ФАС СЗО от 06.03.2008 N А56-12605/2007. Согласно акту проверки у Общества установлена переплата по карточке и лицевому счету по НДС (внутренние обороты), которая возникла по причине ошибочного указания в платежных поручениях статуса предприятия "01" вместо "02". Начисления в карточке лицевого счета как налоговым агентом не производились. Зачет сумм переплаты НДС (внутренние обороты) в счет уплаты НДС как налоговым агентом по заявлению организации налоговой инспекцией не произведен.

Суд первой инстанции обоснованно признал, что обязанность по уплате НДС с арендных платежей Обществом выполнена своевременно, что подтверждается платежными поручениями. То, что в платежных поручениях неверно указан статус плательщика (вместо "02 - налоговый агент" указано "01 - налогоплательщик, юридическое лицо"), не является основанием для доначисления НДС, поскольку из текста назначения платежа следует, что уплата налога осуществлялась именно как уплата НДС с арендной платы по договорам с КУГИ. Перечисления налога в бюджет Обществом производились, и эти платежи были отражены в двух карточках лицевого счета - по НДС (внутренние обороты) и по НДС (налоговый агент).

Учитывая, что НДС поступает в один бюджет и налоговый орган принял заявление о зачете переплаты в счет НДС (внутренние обороты), уплаченного как налоговым агентом, то независимо от того, налогоплательщиком или налоговым агентом является лицо, перечисляющее сумму налога, а также исходя из положений п. 2 ст. 24, п. 5 и 11 ст. 78 НК РФ, Инспекция была обязана принять решение о зачете сумм налога за счет общей суммы имевшейся переплаты по этому же налогу.

Таким образом, кассационная инстанция посчитала выводы Инспекции ошибочными: оснований для доначисления НДС у налогового органа не имелось (см. также Постановление ФАС ВСО от 11.10.2007 N А19-809/07-20-Ф02-7602/07).

Но вернемся к налоговым вычетам уплаченных в бюджет сумм "арендного" НДС. Налоговые органы считают, что перечисленных условий недостаточно: для зачета НДС необходим еще счет-фактура*(6), который арендатор должен выставить себе сам (при аренде госимущества органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, в отличие от других арендодателей (частных лиц), не выписывают счета-фактуры). В Письме от 15.11.2004 N 24-11/73835, например, столичные налоговики отметили: арендатор госимущества составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного имущества". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок счет-фактура регистрируется только в части арендного платежа, который подлежит включению в данном отчетном периоде в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и в соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость.

Однако у налогоплательщиков, нарушивших данное требование (не выписавших себе счет-фактуру), есть хорошие шансы отстоять свою позицию (положительный арбитраж представлен в постановлениях ФАС ЗСО от 26.07.2006 N Ф04-4532/2006(24710-А67-31), ФАС МО от 18.04.2006 N КА-А40/2999-06, ФАС УО от 07.12.2004 N Ф09-5162/04-АК и др.). Дело в том, что Налоговый кодекс не обязывает налоговых агентов выписывать счета-фактуры и регистрировать их в книгах покупок и продаж. Да и в Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 есть только указание на регистрацию этих документов в книге продаж, но в правилах ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур порядок их оформления не установлен.

А вот как разъяснил эту ситуацию КС РФ в Определении N 384-О (п. 5): счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС: Налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС: Арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по НДС: на основании документов, подтверждающих уплату налога.

В то же время, если компания не захочет спорить с налоговиками и лишний раз доводить дело до суда, то, пожалуй, легче оформить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (в момент фактического перечисления в бюджет НДС) и книге покупок (в части суммы платежа, которая подлежит включению в расходы в текущем отчетном периоде). Да и особого труда это не составляет.

Когда принимаем налог к вычету?

Налоговые органы полагают, что наиболее часто у налогоплательщиков встречается ошибка, связанная с преждевременным принятием НДС к вычету при аренде государственного имущества. По их мнению, сумма налога считается уплаченной только тогда, когда она будет отражена в налоговой декларации (даже если налоговый агент перечислил НДС до истечения налогового периода). А вот судьи с такой постановкой вопроса не согласны, о чем свидетельствует арбитражная практика (см., например, постановления ФАС СКО от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008, ФАС ВВО от 02.05.2007 N А43-16382/2006-34-691, ФАС ЗСО от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26), ФАС УО от 09.09.2004 N Ф09-3657/04-АК). Таким образом, если условия, необходимые для принятия данных сумм НДС к вычету (п. 2, 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), соблюдены в одном налоговом периоде, то эти суммы налогоплательщик вправе отразить в одной декларации по НДС*(7): по строке 090 раздела 2 и строке 310 раздела 3.

О налоговой декларации

Рассмотрим порядок заполнения декларации налоговыми агентами подробнее. Кстати, подавать ее в налоговый орган, в силу п. 5 ст. 174 НК РФ, надо в тот же срок, который установлен для представления декларации налогоплательщиками, - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обратите внимание: обязанность налоговых агентов представлять декларацию в налоговый орган не зависит от того, являются ли они плательщиками НДС (п. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС). В то же время ответственность за непредставление налоговым агентом: налоговой декларации: предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ: Применение в данном случае ответственности, установленной ст. 119 НК РФ: неправомерно, поскольку указанная ответственность применяется к налогоплательщику, а не к налоговому агенту (Письмо Минфина России от 21.09.2004 N 03-02-07/38). Да и судебная практика изобилует положительными решениями по данному вопросу (см., например, постановления ФАС ВСО от 10.05.2007 N А78-7944/06-С2-8/439-Ф02-2657/07, ФАС СЗО от 07.05.2007 N А56-24960/2005).

Итак, арендаторы государственного и муниципального имущества должны заполнять раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента" декларации. Если предприятием заключены договоры с несколькими арендодателями, то по каждому из них раздел 2 заполняется отдельно (то есть количество страниц раздела должно соответствовать количеству арендодателей). Если арендодатель один, но договоров с ним заключено несколько, сведения обо всех суммах удержанного налога отражаются на одной странице.

Дополнительные рекомендации о порядке заполнения налоговой декларации представлены в Письме УФНС по г. Москве от 10.09.2007 N 19-11/086025, в котором, в частности, отмечено следующее. В случае если моментом определения налоговый базы у налогового агента является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров, то на день отгрузки товаров в счет поступившей оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. При этом исчисленная и отраженная по строке 120 раздела 2 декларации сумма налога подлежит вычету. Она (сумма) указывается налоговыми агентами по строке 130 раздела 2 декларации. В данном случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налоговым агентом как сумма строк 110 и 120, уменьшенная на величину строки 130, и отражается по строке 090 раздела 2 декларации.

При заполнении раздела 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 ст. 164 НК РФ" декларации необходимо указать следующие сведения. По строке 310 отражается подлежащая вычету сумма налога, фактически перечисленная налогоплательщиком в бюджет в качестве покупателя - налогового агента и отраженная по строке (строкам) 090 раздела 2 декларации. А также по данной строке указывается подлежащая вычету сумма НДС по принятым к учету товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения операций, являющихся объектом обложения налогом, за исключением товаров (работ, услуг), используемых для изготовления товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, операции по реализации которых отражены по строке 080 этого раздела.

Особенность N 2

Это касается тех налогоплательщиков, которые арендуют у публичного собственника земельные участки. В силу пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация услуг, оказываемых органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами), не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Так как земля признается природным ресурсом (п. 1 ст. 1 ЗК РФ) и (в соответствии с классификацией доходов бюджетов РФ) арендная плата за пользование земельными участками относится к неналоговым доходам, данная операция не облагается НДС. Следовательно, арендаторам государственной земли нет необходимости исчислять и уплачивать налог в бюджет.

Аналогичная позиция подтверждена финансовым ведомством (Письмо от 30.10.2006 N 03-04-15/198 (доведено до нижестоящих органов Письмом ФНС России от 30.11.2006 N ШТ-6-03/1157@): оснований для налогообложения налогом на добавленную стоимость с 1 января 2006 года арендной платы за пользование земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, не имеется.

При этом московские налоговики в Письме от 27.03.2007 N 19-11/28227 указали, что раздел декларации, относящийся к расчету суммы НДС, подлежащей перечислению налоговым агентом, в данной ситуации не заполняется. Операции по аренде земельного участка показываются налогоплательщиком в числе операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (раздел 9 декларации по НДС).

А вот счет-фактуру в этом случае лучше составить (с соответствующей регистрацией в книгах покупок и продаж). Только в строке "Аренда государственного или муниципального имущества" нужно сделать пометку "Без НДС" (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 02.11.2004 N 24-11/70798).

Судьи также подтверждают данный вывод. Так, в Постановлении от 03.06.2004 N А55-12122/03-6 ФАС ПО указал: арендные платежи следует отнести к разряду обязательных, которые в рамках гл. 21 НК РФ не облагаются НДС. Положения п. 3 ст. 161 НК РФ в этой ситуации не применяются, поскольку понятие "имущество", приведенное в диспозиции п. 3 ст. 161 НК РФ, не включает в себя такое понятие, как природные ресурсы, к которым относится и земля.

И еще один нюанс...

...Будет интересен тем арендаторам государственного имущества, которые производят неденежные расчеты за аренду последнего.

В хозяйственной практике встречаются ситуации, когда (по договоренности сторон) между организацией-арендатором и арендодателем происходит взаимозачет обязательств (например, стоимость произведенных (силами арендатора) в арендованном помещении ремонтных работ засчитывается в счет арендных платежей). В связи с этим закономерен вопрос: возникает ли в данном случае у арендатора обязанность налогового агента?

В Письме от 12.07.2004 N 24-11/45652 столичные налоговики отметили: если организация-арендатор (с согласия арендодателя) произвела работы (оказала услуги) за свой счет и в дальнейшем эта стоимость была компенсирована арендодателем (зачтена в счет арендной платы), то при проведении зачета между организацией-арендатором и арендодателем у первого появляются обязательства по уплате НДС со стоимости выполненных работ (оказанных услуг), возмещаемых арендодателем. Налоговая база для исчисления НДС в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.

Кроме того, арендатор не освобождается от обязанности налогового агента по перечислению в бюджет НДС с суммы засчитываемой арендной платы.

Аналогичная позиция высказана и судьями Северо-Кавказского округа в Постановлении от 26.03.2008 N Ф08-1401/2008-512А. Из материалов дела следует, что арендатор в соответствии с условиями договора аренды произвел капитальный ремонт объекта (что подтверждено представленными первичными документами: актами выполненных работ, счетами-фактурами, платежными поручениями, квитанциями к приходному кассовому ордеру). В связи с этим он освобожден от уплаты арендных платежей сроком на 10 лет. Однако, отметили арбитры, от исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, который подлежал согласно условиям договора уплате в федеральный бюджет, арендатор не освобождался и обязан был исчислить и уплачивать его в бюджет.

В то же время есть и другая точка зрения, которая заключается в следующем: при внесении арендной платы в неденежной форме обязанности налогового агента не возникает. Так, отказывая в удовлетворении требований инспекции по взысканию с налогоплательщика НДС, пени и штрафных санкций с арендной платы, уплачиваемой арендодателю - органу местного самоуправления, арбитражный суд (см. Постановление ФАС ПО от 15.08.2006 N А55-29380/05-43) исходил из того, что Предприниматель не уплачивал арендодателю доход денежными средствами (в счет арендной платы на основании заключенного соглашения зачтена стоимость проведенного капитального ремонта арендованного помещения). Поэтому он не имел возможности удержать и перечислить в бюджет НДС с арендной платы: В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ.

Арендодатель, перечисляя по соглашению о возмещении затрат по капитальному ремонту арендованного муниципального имущества за арендатора арендные платежи в бюджет, был обязан одновременно исчислить и уплатить в соответствующий бюджет НДС.

Делая такой вывод, ФАС ПО сослался на постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 9 (п. 10) и от 28.02.2001 N 5 (п. 44), в которых изложена аналогичная позиция. (См. также постановления ФАС ВСО от 06.04.2004 N А33-4446/03-С3-Ф02-1004/04-С1, ФАС ВВО от 16.06.2004 N А11-8006/2003-К2-Е-3318.)

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 18.05.2007 N 3217/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

*(2) Право хозяйственного ведения - право владения, пользования и распоряжения имуществом в пределах, определенных ГК РФ. В частности, унитарное предприятие, которому на праве хозяйственного ведения принадлежит недвижимое имущество, не вправе сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ или иным способом распоряжаться и без согласия собственника (ст. 294, п. 2 ст. 295 ГК РФ). Право оперативного управления означает право казенного предприятия или учреждения владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением этого имущества (п. 1 ст. 296 ГК РФ).

*(3) Постановления ФАС СЗО от 02.04.2007 N А56-19559/2006, ФАС ПО от 20.09.2007 N А12-17442/06-С61, ФАС УО от 28.02.2007 N Ф09-918/06-С2, ФАС ВСО от 04.05.2006 N А19-11831/05-33-Ф02-1977/06-С1.

*(4) Как правило, базовая ставка аренды госимущества, установленная нормативным актом о бюджете муниципалитета, унифицирована.

*(5) Напомним, если налоговый агент не является плательщиком НДС или использует арендованное имущество в деятельности, не облагаемой НДС, то сумма уплаченного налога к вычету не предъявляется, а учитывается в общей сумме арендной платы.

*(6) Отметим также, что данная позиция получила дополнительное обоснование после внесения изменений (см. Постановление Правительства РФ от 11.05.2006 N 283) в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в результате которых в документе появилось упоминание о регистрации в книге продаж счетов-фактур, выставленных при исполнении обязанностей налоговых агентов.

*(7) Утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.