Учет автотранспортных средств (О.И. Соснаускене, "Горячая линия бухгалтера", N 15-16, август 2008 г.)

Учет автотранспортных средств

Из этой статьи Вы узнаете:

В каком случае организация может разработать свою форму первичной учетной документации?

Какие организации могут не вести путевые листы?

Когда можно открыть 01 счет и для цели налогообложения и для цели бухгалтерского учета одновременно?

В каком случае плательщиком транспортного налога является лизингодатель?

Нужно ли платить транспортный налог, если транспортные средства не эксплуатируются на дорогах РФ?

Нужно ли пересматривать нормы амортизации в отношении новых требований в отношении старых автомобилей?

Первичным документом учета работы автомобиля и основанием для начисления заработной платы водителю является путевой лист (Постановление Госкомстата от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте"). Автотранспортные организации могут использовать альбомную форму путевого листа, утвержденную постановлением, а остальные могут разработать свою форму путевого листа или другого документа, подтверждающего расходы на покупку ГСМ (письмо Минфина N 03-03-04/1/129 от 20 февраля 2006 г.). Раньше налоговые инспекции требовали, чтобы организации оформляли путевой лист только на 1 день (смену). На длительный срок путевой лист разрешалось выписывать только в случае, когда водитель отправлялся в командировку, сейчас этот документ можно составлять с такой периодичностью, чтобы по его данным можно было судить об обоснованности затрат (письмо Минфина N 03-03-04/2/23 от 3 февраля 2006 г.). Например, если путевой лист отвечает этим условиям, то его можно оформлять даже 1 раз в месяц (письма N 03-03-04/1/327 от 7 апреля 2006 г., N 03-03-04/2/77 от 16 марта 2006 г.). Только вот данное положение не касается автотранспортных предприятий и организаций, осуществляющих деятельность по эксплуатации автомобилей (служебных и специализированных машин, такси).

Чтобы быть принятым в качестве документа, подтверждающего расходы на приобретение ГСМ, путевой лист должен содержать информацию о маршруте следования автомобиля, что позволяет судить об использовании его в служебных целях. Если организация применяет нестандартный путевой лист, то его форма должна быть зафиксирована в учетной политике (письмо УФНС по г. Москве N 20-12/100253 от 14 ноября 2006 г.).

На семинаре "Учет автотранспортных средств и затрат по обслуживанию", проведенном компанией "Интераудит" лектор - Позднякова Е.В. привела формулировку Постановления Госкомстата: "Путевой лист выписывается диспетчером или иным уполномоченным лицом на день (смену). На обратной стороне прописывается весь маршрут следования". И тут же приводит практику действий Представителей МВД: "...И вот организация прописала в учетной политике свое решение, что не будет вести путевых листов так, как это прописано в 78 Постановлении. И на основании вот этой формы, разработанной организацией, нужно будет раз в месяц делать записи по оприходованию бензина и его расходам. Однако, как показывает практика, приняв такое решение, организация в конечном итоге возвращается к использованию путевых. Или же надоест платить административные штрафы за отсутствие путевого листа, который требуют на дорогах РФ. Представитель МВД имеет полное право задержать груз, задержать машину и водителя до соответствующих выяснений".

Ответ следующий: "если автотранспортное средство используется для извлечения основных доходов организации (осуществления обычных видов деятельности), значит путевые листы на эти автотранспортные средства необходимо вести как положено".

Приобрести автомобиль несложно, автосалоны активно привлекают клиентов новыми, все более выгодными схемами покупки - от беспроцентного кредита до лизинга. Беспроцентный кредит связан для покупателя с обязательной покупкой страхового полиса КАСКО (риск угона и причинения ущерба автомобилю), такой полис недешев и требуется далеко не всем. Новые и бывшие в употреблении машины покупают по договору купли-продажи с обязательным оформлением счета-фактуры и накладной. Все владельцы автотранспорта должны застраховать риск автогражданской ответственности, иначе не смогут пройти государственный технический осмотр и регистрацию. Согласно п. 4 и п. 17 ПБУ 6/01 и п. 1 ст. 256 НК РФ по автомобилю нужно начислять амортизацию. Автомобили нужно учитывать по первоначальной стоимости. В нее организация должна включить все фактические расходы на покупку транспортного средства - кроме стоимости самой машины, это могут быть комиссия посредника, оплата организацией пошлин, регистрационных сборов в Госавтоинспекции, проценты по автокредиту. Первоначальная стоимость машины в налоговом учете будет другой. Например, к ней нельзя относить суммовые разницы, а также проценты по автокредиту, эти расходы будут внереализационными. Обязанность организации регистрировать машину зафиксирована постановлением Правительства N 938 от 12 августа 1994 г. В нем сказано, что собственники должны зарегистрировать транспортные средства в течение пяти суток после приобретения или пока действует транзитный номер. Для регистрации организация предъявляет документ, который удостоверяет право собственности на автомобиль и подтверждает его допуск к эксплуатации на территории страны. Например, паспорт автотранспортного средства, справку-счет, которую выдает продавец, и договор. Затраты, связанные с регистрацией машины в ГИБДД, организация также включает в первоначальную стоимость автомобиля (п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Регистрация транспортных средств осуществляется для допуска транспортных средств к участию в дорожном движении, и без документа, удостоверяющего его соответствие установленным требованиям безопасности дорожного движения, регистрация запрещена.

Федеральный закон "О безопасности дорожного движения" не содержит норм, запрещающих допуск транспортного средства к участию в дорожном движении в случае, если прежний собственник или владелец транспортного средства не снял его с учета перед заключением договора о прекращении права собственности на транспортное средство.

Закон о порядке регистрации транспортных средств значительно облегчает жизнь владельцев автотранспорта. Если ранее автомобилисты бегали к нотариусу или в организации, выдающие справки-счета, в то время как по закону можно не только составить письменный договор, но и заключить устный. Однако знают о существующей возможности в основном сотрудники МВД, закон N 59 вышел в январе (зарегистрирован в марте) 2003 г. И не дают закону движения, потому как понимают, что реализация этого пункта в теперешней его редакции просто неосуществима.

По существующей системе на данный момент все сделки регистрируются через справку-счет. В среднем эта бумага стоит от 500 до 1 000 рублей. Получается, что за исключением мифической пользы этого пункта закона для гражданина, для всех остальных он несет лишь дополнительные проблемы.

В ГИБДД РФ подготовили проект постановления, которое значительно изменяет процедуру прохождения техосмотра автотранспорта и постановки машин на учет. Чтобы поставить машину на учет в ГИБДД и получить номера, достаточно будет предъявить талон техосмотра, а само транспортное средство пригонять не нужно. Сейчас в целях экономии в подобных случаях присваивается знак "транзит". В приказе есть пункт о том, что допускается использование ранее выданных регистрационных знаков в случае, если владелец продал свой автомобиль и купил (или собирается приобрести) новый. При снятии с учета он пишет заявление и оставляет за собой прежний номер. Принимать решение по этому вопросу будут непосредственно в местных регистрационных подразделениях. Поскольку номера хранятся именно в подразделении и на руки не выдаются, а в приказе срок их хранения не оговаривается. При выдаче дубликатов паспортов транспортных средств в них будут указываться данные всех оригиналов и дубликатов паспортов, выданных ранее. Сделано это затем, чтобы тщательнее отслеживать историю автомобиля.

Упрощена постановка на учет машин с измененной маркировкой, однако в том случае, если номера "перебиты" законно.

Пример

Организация купила машину в Германии и собирается поставить на учет. Ей отказывают на том основании, что номера двигателя изменены, в Германии практика такая. При капитальном ремонте двигателя предприятие, его проводившее, наносит новую маркировку. Конечно, эта проблема решалась, но только через суд. Однако новый порядок регистрации предусматривает подобные случаи. И теперь при признаках изменения маркировки в случаях, соответствующих законодательству, машину после необходимой проверки поставят на учет без вопросов.

С 2006 г. автомобилисты добавляют в свой пакет документов еще одну важную бумагу - идентификационный номер налогоплательщика. Прохождение техосмотра, постановка и снятие автомобиля с учета, выдача водительских удостоверений без ИНН производиться не будут. ГИБДД получила функцию администратора поступлений в бюджет. А номер налогоплательщика - это единственная возможность персонифицировать каждого человека.

При замене водительского удостоверения нужно предоставить в ГИБДД следующие документы:

1) паспорт с регистрацией;

2) водительское удостоверение;

3) водительскую карточку;

4) медицинскую справку не старше трех лет;

5) заявление установленной формы;

6) квитанцию об уплате за водительское удостоверение.

Позднякова Е.В. затронула еще один немаловажный вопрос: "...196 Федеральный закон "О безопасности дорожного движения" указывает на то, что автотранспортные средства должны быть зарегистрированы в установленном порядке. Только при этих условиях организация получает право их эксплуатации на территории РФ и право использовать их на дорогах РФ. Но самое интересное то, что. выполнив требования гражданского законодательства, сразу же вспоминаем о требованиях 28 главы НК РФ, так как становимся плательщиками транспортного налога, и зарегистрированное автотранспортное средство становится объектом налогообложения. Если в сроки, указанные в инструкции (в течение пяти дней) организация не зарегистрирует автотранспортное средство, то кодексом об административных правонарушениях предусмотрена ст. 19.22, - организации грозит административное наказание".

Организация должна платить транспортный налог. Налог обязана платить организация, на которую зарегистрированы транспортные средства в том регионе, где они состоят на учете в ГИБДД. Регистрировать автомобиль по местонахождению филиала организация не обязана. Поэтому предприятие может выбрать для себя наиболее выгодный вариант уплаты налога и зарегистрировать машину в том регионе, где ставки транспортного налога ниже. Для транспортных организаций и перевозчиков транспортный налог - один из неотъемлемых налоговых платежей в бюджет. Транспортный налог определяется элементами налогообложения (ст. 17 НК РФ):

1) объектом налогообложения;

2) налоговыми базой и периодом;

3) налоговой ставкой;

4) порядком исчисления и сроками уплаты.

Из приведенного перечня определяющим является объект налогообложения, так как только при его наличии могут быть установлены все остальные указанные элементы, например, налоговая база, которая представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения, и налоговая ставка, соответствующая величине налоговых отчислений на единицу измерений налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ). Плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (ст. 357 НК РФ), поэтому главное для исчисления транспортного налога - регистрация транспортного средства. Например, если организация приобретает грузовые автомобили в качестве комплектующих средств и регистрирует их в установленном порядке в органах ГИБДД, то их следует рассматривать как объекты обложения транспортным налогом (письмо Минфина РФ N 03-06-04-04/15 от 06.05.2006).

Не регистрируют транспортное средство организации, приобретающие автомобили для последующей перепродажи. Транспортные организации, которые приобретают транспортные средства для их использования по прямому предназначению - перевозки грузов и пассажиров, должны обратить внимание на другую норму, освобождающую налогоплательщика от обязательств перед бюджетом, речь идет о транспортных средствах, находящихся в розыске. Они не признаются объектом налогообложения при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом (подп. 7 п. 2 ст. 358 НК РФ, постановления ФАС ПО N А12-30480/05-С29 от 16.05.2006, ФАС СЗО N А13-8082/2005-19 от 10.03.2006).

Например, если автомобиля давно нет (сгорел при пожаре или превратился в груду железа на заднем дворе), а инспектор требует заплатить по нему транспортный налог, и вполне законно требует. Ведь машина в свое время была зарегистрирована на организацию. А механик или инженер не удосужились снять с учета пришедшее в негодность авто.

Доказательством утилизации автомобиля служит "документ, устанавливающий факт и дату уничтожения (утилизации) транспортного средства", выданный организацией, которая фактически провела утилизацию.

Получить документ об утилизации можно в двух местах: на городской свалке или в пункте приема металлолома. После того, как вы передадите останки своего автомобиля этим службам, они выдадут организации справку или накладную соответственно. Однако ни та, ни другая не избавят организацию от налога. В ст. 357 НК РФ сказано: транспортный налог платят организации, "на которых зарегистрированы транспортные средства". А это означает, что до тех пор, пока утилизированный автомобиль продолжает числиться за организацией, налог нужно платить. Чтобы избежать такой участи, нужно снять автомобиль с регистрационного учета. Для этого вам нужно представить в Госавтоинспекцию:

1) техпаспорт машины;

2) ее регистрационные документы;

3) знаки;

4) акт о списании автотранспортного средства по форме N ОС-4а (утверждена постановлением Госкомстата России N 7 от 21 января 2003 г.), составленный вашей бухгалтерией.

В автоинспекции на акте поставят штемпель о снятии машины с регистрационного учета, и теперь этот документ послужит основанием для освобождения от уплаты налога. Исключить из налоговой базы списанный автомобиль можно уже со следующего месяца, об этом сказано в п. 3 ст. 362 НК РФ.

Специально уведомлять об этом налоговую инспекцию не нужно, сотрудники ГИБДД должны сами сообщить в ФНС о снятии машины с учета. Если автомобиль украли, и он не утилизирован и по-прежнему числится за организацией, в этом случае избежать налога поможет справка, подтверждающая факт угона. Ее оформят в отделении милиции, которое расследует кражу автомобиля. Причем в налоговую надо представить именно подлинник, а не ксерокопию справки (подп. 7 п. 2 ст. 358 НК РФ, постановления ФАС ПО N А12-30480/05-С29 от 16.05.2006, ФАС СЗО N А13-8082/2005-19 от 10.03.2006). Тогда организация заплатит налог лишь за те месяцы, когда владела автомобилем.

Индивидуальные предприниматели, занимающиеся транспортными перевозками, являются плательщиками транспортного налога, но у них порядок расчетов с бюджетом отличается от юридических лиц. Предприниматели, исчисляя и уплачивая транспортный налог, должны руководствоваться порядком, установленным для физических лиц.

Физические лица уплачивают транспортный налог по итогам налогового периода (календарного года) на основании уведомлений налогового органа (п. 3 ст. 363 НК РФ). Индивидуальный предприниматель не производит расчет суммы транспортного налога, не заполняет и не сдает налоговую декларацию, не сообщает налоговому органу сведения, необходимые для исчисления этого налога. Это право предоставлено органам, осуществляющим государственную регистрацию транспортного средства, которые извещают налоговые органы о зарегистрированных транспортных средствах, а последние на основании предоставленной информации исчисляют транспортный налог (п. 1 ст. 362 НК РФ). Делают это налоговики, так же как и налогоплательщики-организации, исходя из налоговой базы и ставки, установленной региональными законодателями для различных категорий транспортных средств. Эти элементы исчисления транспортного налога являются одними из наиболее специфичных, отличающих его от других федеральных и региональных налогов.

Платить транспортный налог нужно по местонахождению транспортных средств (п. 1 ст. 363 НК РФ). Если же в свидетельстве о регистрации и техпаспорте как собственник автомобиля указана организация, а в графах с адресными данными записано местонахождение обособленного подразделения, то сдавать декларацию по налогу и платить надо в налоговую инспекцию филиала.

Органами государственной регистрации наземных транспортных средств в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" на территории России являются:

1) подразделения Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел РФ в отношении автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования;

2) органы государственного надзора над техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации в отношении тракторов, самоходных дорожно-строительных машин и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования.

Определить категорию транспортного средства можно на основании сведений, предъявляемых соответствующими регистрирующими органами. Ставки по транспортному налогу устанавливаются законами субъектов Федерации в зависимости от категории и мощности двигателя транспортного средства (ст. 361 НК РФ).

Отражение транспортного налога на счетах бухгалтерского учета зависит от цели использования транспортного средства. Например, если транспорт используется в непроизводственных целях, то суммы начисленного налога по нему не будут отражаться в составе расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль.

Причем, автомобили, тракторы и их прицепы, основным назначением которых является выполнение производственных или хозяйственно-бытовых функций, а не перевозка грузов и людей, транспортными средствами не являются и рассматриваются как здания и оборудование. К такому оборудованию относятся: вагончики-бытовки, передвижные трансформаторные установки, передвижные кухни, душевые, поэтому и транспортным налогом они не облагаются.

Налоговая база определяется следующим образом (ст. 359 НК РФ):

1) для транспортных средств, имеющих двигатели, - мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах. При этом в отношении воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, - как паспортная статическая тяга реактивного двигателя (или суммарная паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей) воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы;

2) в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, налоговая база определяется как валовая вместимость в регистровых тоннах;

3) в отношении других водных и воздушных транспортных средств за налоговую базу принимается единица транспортного средства.

Налоговая база определяется отдельно по каждому транспортному средству.

Пример

Водитель имеет в собственности отечественный легковой автомобиль с мощностью двигателя 75 л. с. (ставка 5 руб./л. с. по главе 28 НК РФ). 15 мая 2008 г. водитель приобрел в собственность еще иностранный легковой автомобиль с мощностью двигателя 150 л. с. (ставка 7 руб./л. с. по главе 28 НК РФ), который зарегистрирован 20 мая 2008 г.

Нужно определить сумму транспортного налога, которую А.В. Иванов должен уплатить в налоговом периоде, используя ставки, предусмотренные НК РФ.

1) 5 руб. 75 л. с. = 375 руб. - транспортный налог на отечественный автомобиль за год;

2) 7 руб. х 150 л. с. х 8 мес. / 12 мес. = 700 руб. - транспортный налог на иностранный автомобиль за восемь месяцев;

3) 375 + 700 = 1 075 руб. - общая сумма транспортного налога.

В технической документации транспортного средства его мощность может быть указана в метрических единицах мощности (кВт). В таком случае этот показатель следует перевести во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы). Коэффициент перевода равен 1,35962 (п. 19 Методических рекомендаций). Определение категории автомобиля относится к компетенции соответствующих регистрирующих органов, а не налогоплательщика (письма ФНС РФ N 18-0-09/0204 от 06.07.2007, N 21-5-05/7@ от 17.01.2006). В зависимости от того, где зарегистрированы транспортные средства, ФНС предлагает разные правила определения их категории. В отношении транспортных средств, зарегистрированных в органах государственного надзора над техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ, при исчислении транспортного налога применяется налоговая ставка, установленная для категории "Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу" (письмо Минфина РФ N 03-06-04-04/21 от 31.05.2006).

По транспортным средствам, зарегистрированным в подразделениях ГИБДД, применяется налоговая ставка, установленная для соответствующей категории автотранспортных средств, согласно регистрационным документам на них. Проверить регистрирующие органы налогоплательщик может в соответствии с Положением о паспортах транспортных средств, утвержденным Приказом МВД РФ N 496, Минпромэнерго РФ N 192, Минэкономразвития РФ N 134 от 23.06.2005, точнее - с помощью сравнительной таблицы категорий транспортных средств, приведенной в нем (письмо Минфина РФ N 03-06-04-04/39 от 05.09.2006).

Водитель, который по каким-либо причинам не уплачивает транспортный налог (уплачивает его не в полном размере) в установленные налоговым законодательством сроки, может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. Если же налоговая инспекция докажет, что правонарушение было совершено налогоплательщиком умышленно, то сумма штрафа может составить 40% неуплаченной суммы (п. 2 ст. 122 НК РФ).

За неуплату транспортного налога могут арестовать автомобиль, например, в Нижегородской области сотрудники Управления Федеральной службы судебных приставов совместно с налоговыми органами и ГИБДД арестовывают автомобили организаций, у которых есть долг по транспортному налогу. Правомерность своих действий чиновники мотивируют ст. 47 НК РФ и ст. 45 Закона об исполнительном производстве, которые позволяют взыскивать недоимку путем ареста и продажи имущества.

Однако допущенная при заполнении налоговой декларации ошибка, выразившаяся в неверном отражении суммы транспортного налога, подлежащей уплате в бюджет, не является основанием для привлечения к налоговой ответственности (Постановление ФАС ЗСО N Ф04-2214/2007(33320-А46-26) от 28.05.2007).

Позднякова Е.В. высказала мнение, что "...бухгалтер должен стремиться к тому, чтобы зарегистрировать автотранспортное средство как можно быстрее. И если приобретается автомобиль в салоне, можно воспользоваться услугами на месте, в течение 2-3 дней. Получите документы о регистрации, право собственности согласно документам перейдет к вам, и 01 счет откроете и для цели налогообложения, и для цели бухгалтерского учета одновременно. Хуже, если случится, что налоговые отчетные периоды не совпадают с датой постановки на учет 01 счет. Тогда может возникнуть временная разница по начислению амортизации. То есть амортизацию нужно начислять в налоговом учете немножечко позднее, чем в бухгалтерском учете. Поэтому выполнять требования 59-й инструкции нужно, и как можно быстрее зарегистрировать автотранспортное средство, и тогда никакой разницы не возникнет".

Впервые в нормативных документах приведено понятие "принято к учету" в п. 38 Приказа Минфина России от 13 октября 2003 г N 91н. "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Чтобы правомерно признать дату принятия к учету автомобиля, нужен документ - акт (накладная) приемки-передачи основных средств, ранее введенный постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств", в котором была поименована одна из унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств: N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)". В дате принятия объекта к учету (бухгалтерскому, равно как и к налоговому) предприятие имеет право выбора, впоследствии закрепленного в приказе об учетной и налоговой политике:

1) по дате перехода права собственности;

2) по дате приемки объекта в запас по приходному акту на складе;

3) по дате накладной поставщика.

Дата ввода в эксплуатацию не упоминается намеренно, поскольку принятие к учету и последующий ввод в эксплуатацию - два совершенно разных события.

Затраты, связанные с приобретением автомобиля, отражаются в бухгалтерском и налоговом учете следующим образом:

Вид расходов	В бухгалтерском уче- те	В налоговом учете	ПБУ 18/02
Сумма командировочных расходов в пределах норм при поездке за при- обретением конкретного автомобиля	В первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	В первоначальную стоимость (подп. 38 п. 1 ст. 270 НК РФ)	Разниц не воз- никает
Сумма сверхнормативных командиро- вочных расходов в пределах норм при поездке за приобретением кон- кретного автомобиля	В первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	Не учитывается в первона- чальной стоимости (подп. 38 п. 1 ст. 270 НК РФ)	ПНО
Договорная стоимость	В первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	В первоначальную стоимость (подп. 38 п. 1 ст. 270 НК РФ)	Разниц не воз- никает
Расходы на таможенные процедуры	В первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	В первоначальную стоимость (подп. 38 п. 1 ст. 270 НК РФ)	Разниц не воз- никает
Услуги сторонних организаций, связанные с приобретением (инфор- мация, консультация, посредничес- тво), затраты на регистрацию. Если госрегистрация была осуществлена после принятия объекта к учету, расходы на ее проведение не уменьшают налоговой прибыли (пись- мо МНС РФ N 02-5-11/249-СП от 14.06.2001 г.). Мнение Минфина РФ иное (письмо N 16-00-14/242-СП от 13.04.2000 г.): это общехозяй- ственные расходы	В первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	В первоначальную стоимость (подп. 38 п. 1 ст. 270 НК РФ)	Разниц не воз- никает
Расходы по доставке	В первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	В первоначальную стоимость (подп. 38 п. 1 ст. 270 НК РФ)	Разниц не воз- никает
Курсовые разницы до принятия автомобиля к учету	В первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	Не учитывается в первона- чальной стоимости, вне- реализационные расходы (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)	Разниц не воз- никает
Курсовые разницы после принятия автомобиля к учету.	Внереализационные расходы (п. 12 ПБУ 10/99)	Не учитывается в первона- чальной стоимости, вне- реализационные расходы (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)	Разниц не воз- никает
НДС не возмещаемый (причем наличие документов, подтверждающих уплату НДС, не является необходимым усло- виям для принятия их к возмещению из бюджета)	В первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	Не учитывается, кроме слу- чаев, приведенных ст. 170, п. 2 ст. 171 НК РФ	ПНО
Страхование	В первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	Отдельная группа косвенных расходов (п. 1 ст. 253, ст. 263 НК РФ)	Разниц не воз- никает

При исчислении сумм НДС нужно помнить, что в ряде ситуаций законодательством предусмотрена процедура восстановления "входного" НДС, который ранее был возмещен из бюджета по принятым на баланс основным средствам, включая автотранспорт. К таким ситуациям могут относиться случаи:

1) передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал (письмо МНС России N 03-1-08/876/15@ от 31.03.2004 г.);

2) перехода на упрощенную систему налогообложения (письма Минфина России N 03-04-11/85 от 21.04.2005 г. и ФНС России N 03-1-08/2367/45@ от 24.11.2004 г.);

3) списания основных средств, у которых остаточная стоимость не равна нулю (письмо Минфина России N 03-04-11/143 от 08.09.2004 г., письмо УМНС России по г. Москве N 24-11/58949 от 13.09.2004 г.);

4) передачи имущества участнику, выходящему из общества (письмо МНС России N 03-2-06/1/1969/22 от 08.09.2004 г.).

Пример

Предприятие покупает автомобиль у неплательщика НДС - предпринимателя, осуществляющего свою деятельность в рамках УСНО, который выписал счет-фактуру на НДС по автомобилю. В бухгалтерском учете НДС, предъявленный неплательщиком, может быть отнесен в первоначальную стоимость, так как он представляет собой часть расходов, связанных с приобретением. В налоговом учете первоначальная стоимость должна быть сформирована без учета НДС: в соответствии с нормами ст. 257 НК РФ.

Покажем, как учитывать НДС в подобных случаях:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма в бух- галтерском учете	Сумма в нало- говом учете	Разница
Принято к учету основное сред- ство	01	08	100 000	100 000	0
Списана сумма НДС, не подлежащая вычету	91-2	19	18 000	0	18 000
ПНО от суммы НДС единовременно	99	68	18 000 х 24% = 4 320

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма в бух- галтерском учете	Сумма в нало- говом учете	Разница
Принято к учету основное сред- ство	01	08	118 000	100 000	18 000
Списана сумма НДС, не подлежащая вычету	08	19	18 000	0	0
ПНО от суммы НДС единовременно	99	68	18 000 / 18 мес. х 24% = 240

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения основных средств лицами, которые не платят НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, суммы НДС, предъявленные покупателю при их приобретении, учитываются в стоимости основных средств. В подобной ситуации суммы НДС, предъявленные предприятию продавцом автомобиля по счету-фактуре, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретаемых основных средств в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации товаров (работ, услуг).

Позднякова Е.В. напомнила, что, приобретая автомашину в лизинг нужно помнить: "...лизинг отличается от текущей аренды тем, что в этом принимают участие три лица: продавец, лизингодатель и лизингополучатель. Согласно договору лизинга, имущество может быть передано на баланс лизингополучателю, тогда лизингополучатель откроет 01-й счет и будет платить налог на имущество. Если автотранспортное средство остается на балансе у лизингодателя на 03-м счете, то, в связи с тем, что в ПБУ 6/01 были внесены изменения, плательщиком налога на имущество будет являться лизингодатель, у которого на балансе находится это автотранспортное средство. Плательщиком транспортного налога является лицо, зарегистрировавшее в установленном порядке автотранспортное средство, этим лицом является владелец, а по договору лизинга, до окончания договора владельцем является лизингодатель. И неважно, на чьем балансе числится автомобиль, лизингодатель является владельцем до окончания действия договора".

Преимущества договора лизинга:

1) не нужно платить налог на имущество с полученного в пользование автомобиля (он будет числиться на балансе лизингодателя);

2) списать в налоговом учете автомобиль, полученный в лизинг, можно намного быстрее, чем обычный автомобиль, - за срок действия договора (а не за срок полезного использования).

Лизингополучатель приходует в балансе полученный автомобиль на полную сумму всех платежей. Объект находится у лизингополучателя в эксплуатации, поэтому он начисляет на него амортизацию и списывает ее сумму на издержки производства или обращения. По договору лизинга регулярно осуществляет платежи, погашая свою задолженность путем сопоставления выплат с обязательствами. После окончания договора он возвращает объект, списывая его остаточную стоимость на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Лизингодатель может потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем автомобиля. В этом случае все расходы, связанные с возвратом, в том числе расходы на страхование и транспортировку, несет лизингополучатель.

Если по условиям договора лизинга автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя, то при возврате его лизингодателю остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в МЦ" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Задолженность по лизинговым платежам".

На основании п. 52.1 "Правил регистрации автомототранспортных средств" регистрация транспортных средств на лизингодателя производится регистрационным подразделением по месту нахождения лизингодателя. Организация, владеющая транспортными средствами по договору лизинга, является плательщиком транспортного налога только в том случае, если по письменному соглашению с лизингодателем данные транспортные средства зарегистрированы только на лизингополучателя (письмо Минфина России N 03-06-04-04/39 от 16.09.2005).

Такое условие часто встречается в договорах лизинга автомобилей с правом выкупа, когда автомобиль зарегистрирован в органах ГИБДД за лизингодателем и временно - за лизингополучателем, то в период действия такой регистрации плательщиком транспортного налога будет лизингодатель (письма Минфина РФ N 03-06-04-04/39 от 16.09.2005, N 03-05-06-04/15 от 27.03.2007).

Если же автомобиль по договору лизинга, зарегистрированный на лизингодателя, временно передан по месту нахождения лизингополучателя и временно поставлен на учет в ГИБДД по его местонахождению, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации (постановления ФАС ЗСО N Ф04-4290/2007(35713-А75-40) от 27.06.2007, ФАС ЦО N А48-2670/06-8 от 20.02.2007).

Позднякова Е.В. заметила, что "...очень часто возникает вопрос о том, как же поставить, как оценить автотранспортное средство уже после окончания договора лизинга, если автотранспортное средство переходит в собственность к лизингополучателю. Дело в том, что в течение действия договора лизинга, можно экономить на налоге на прибыль и применять коэффициент ускорения 3 (не более). Если это легковые автомобили или микроавтобусы, тогда, в связи с требованием ст. 259 НК РФ - 1,5%, потому одновременно применяется еще понижающий коэффициент 0,5%. Итак, приводя стоимость имущества, которое потом выкупается лизингополучателем, почти к нулевой стоимости можно ставить автотранспортное средство на баланс стоимостью меньше рыночной. Однако согласно требованию действующего законодательства, особенно ПБУ 1/98, 4/99 "Отчетность организаций", где перечислены все требования, предъявляемые к показателям бухгалтерской отчетности, в отчетности оценка имущества должна быть достоверной. Цель переоценки - приведение основных средств к рыночной стоимости, и какое-то время налоговая может мириться с тем, что вы платите меньше в региональный бюджет налог на имущество, но в дальнейшем непременно сделает замечание, пересчитав налог в свою пользу".

Итак, по истечении срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан либо возвратить предмет лизинга лизингодателю (организации), либо в соответствии с условиями договора право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге).

Если по истечении срока действия договора предмет лизинга амортизирован не полностью, при последующем начислении амортизации нужно отказаться от применения специального повышающего коэффициента, предусмотренного п. 8 ст. 259 НК РФ, так как имущество уже не признается лизинговым (письмо Минфина России N 03-03-01-04/1/96 от 03.11.2004). При заключении договора лизинга с последующим выкупом имущества в договоре лизинга (дополнительном соглашении) обязательно должна быть указана выкупная цена имущества. Выкупная стоимость не должна уменьшать налогооблагаемую базу лизингополучателя при исчислении налога на прибыль в период действия договора лизинга.

Выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу, она не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов.

Договор лизинга с переходом права собственности объединяет в себе два типа договора - аренды и купли-продажи (однако суды считают, что договор лизинга не содержит существенных условий договора купли-продажи).

Пример

Общая сумма договора лизинга составляет 2 400 тыс. рублей. Срок действия договора - 2 года. Право собственности переходит к лизингополучателю по окончании действия договора лизинга при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей, включая выкупную цену. Ежемесячная сумма платежей равна 100 000 рублей, из которых 70 000 рублей - часть выкупной цены имущества, 30 000 рублей - плата за аренду (лизинг) (НДС в примере не учитывается).

Если руководствоваться мнением ФНС, то лизингополучатель, не учитывающий имущество на своем балансе, может ежемесячно относить на расходы для целей налогообложения 30 000 рублей, а учитывающий - эту же сумму, уменьшенную на величину амортизационных отчислений. А часть выкупной цены имущества (70 000 рублей) до момента перехода права собственности будет числиться в налоговом учете лизингополучателя как перечисленный аванс.

Для лизингополучателя, учитывающего имущество на своем балансе, такой порядок учета нелогичен, потому что неясно, как тогда следует применять положения подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, по которым лизинговые платежи для целей налогообложения прибыли должны признаваться в составе прочих расходов за вычетом сумм начисленной по лизинговому оборудованию амортизации (ст. 259 НК РФ).

Согласно новому порядку учета сумму лизинговых платежей нужно уменьшить не на амортизационные отчисления по лизинговому имуществу, а на его выкупную стоимость (письмо Минфина N 03-03-01-04/1/288 от 24.05.2005).

И если лизингополучатель, учитывающий имущество на своем балансе, будет руководствоваться одновременно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и письмом ФНС N 02-5-11/172@ от 16.11.2004, то его расходы будут неправомерно занижены на сумму амортизационных отчислений, произведенных в период действия договора лизинга.

Разъяснения даны в письме Минфина России N 03-03-04/1/348 от 09.11.2005:

"Необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества, и на основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю".

Пример

По договору лизинга предприятие является лизингополучателем, срок действия договора - 12 месяцев (с 1 апреля 2007 г. по 31 марта 2008 г.). Сумма договора лизинга - 20 000 рублей, НДС - 3 600 рублей, итого - 23 600 рублей.

По условиям договора после окончания его действия и при условии перечисления лизингодателю всей суммы договора (23 600 рублей) имущество переходит в собственность лизингополучателя, а во время действия договора имущество числится на балансе лизингополучателя. В договоре лизинга предусмотрено условие начисления ускоренной амортизации (коэффициент - 3). В соответствии с Классификацией ОС в целях бухгалтерского и налогового учета автотранспортные средства отнесены к 4-й группе со сроком амортизации 60 месяцев. Лизингополучатель в целях бухгалтерского и налогового учета начисляет амортизацию линейным способом.

Сумма расходов лизингодателя на приобретение являющегося предметом лизинга автотранспорта составляет 16 000 рублей, НДС - 2 880 рублей, итого 18 880 рублей Лизингополучатель обязан выплатить авансовый платеж в сумме 8 000 рублей плюс НДС 1 440 рублей, всего - 9 440 рублей. Оставшуюся после уплаты аванса общую сумму лизинговых платежей лизингополучатель ежемесячно равными частями (по 1 000 рублей плюс НДС - 180 рублей, всего 1 180 рублей) перечисляет лизингодателю.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его стоимость отражается проводкой:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга",

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость самого имущества отражаются проводкой:

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Арендные обязательства",

Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга".

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

В бухгалтерском учете предусматривается, что если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость этого имущества (выкупная стоимость) учитывается как капитализированные затраты.

По истечении срока договора лизинга имущество передается в собственность лизингополучателя при условии погашения им всех лизинговых платежей (финансовая аренда) или подлежит возврату лизингодателю в указанное им место и передаче по акту, свидетельствующему о выполнении сторонами обязательства по договору.

Позднякова Е.В. заметила, что "...есть такие понятия как "постоянная регистрация" и "временная регистрация". Можно по договору лизинга четко прописать, что постоянная регистрация, - как за собственником, за лизингодателем, а временная, - пока договор лизинга действует, - регистрируется автотранспортное средство на лизингополучателя. В таком случае плательщиком транспортного налога является лизингодатель".

При временной регистрации транспортного средства по месту пребывания его владельца в графе "Собственник" свидетельства о регистрации транспортного средства делается запись "Владелец" ("Лизингополучатель") и в этой графе, и в разделе, содержащем адресные данные, записываются данные указанного лица. В графе "Регистрационный знак" указываются серия и номер прежнего регистрационного знака (знака, выданного при временной регистрации транспортного средства по месту пребывания), а в графе "Особые отметки" делается запись "Временная регистрация до" и указывается срок временной регистрации транспортного средства в соответствии с заявлением, проставляются серии (номера) принятых регистрационным подразделением регистрационных документов и знаков, а также доверенности или договора (при их наличии) и дата их составления. Зарегистрированные в Госавтоинспекции транспортные средства, вывозимые за пределы территории субъекта РФ на срок более 2-х месяцев, по заявлениям собственников или лиц, от имени собственников пользующихся (распоряжающихся) транспортными средствами (на основании доверенности, договора аренды или иных договоров, подтверждающих передачу транспортных средств во временное пользование (распоряжение)) могут быть временно зарегистрированы в подразделениях Госавтоинспекции по месту их пребывания и регистрации места пребывания граждан (п. 51 Правил регистрации), а для юридических лиц - по месту их нахождения.

При временной регистрации транспортного средства по месту пребывания производится выдача свидетельства о регистрации транспортного средства и регистрационных знаков на срок его пребывания на территории субъекта РФ (п. 51 Правил регистрации).

Для лиц, от имени собственников пользующихся (распоряжающихся) транспортными средствами этот срок не может превышать срок, указанный в доверенности (соответствующем договоре). Удостоверенные копии этих доверенностей (договоров) нужно сдать в Госавтоинспекцию.

Прежние регистрационные документы и знаки, выданные подразделениями Госавтоинспекции других субъектов РФ, также сдаются в Госавтоинспекцию - для хранения. Паспорт транспортного средства при временной регистрации транспортного средства по месту пребывания не представляется.

При такой временной регистрации получать новые регистрационные знаки необязательно, так как на основании заявлений собственников (владельцев) транспортных средств допускается временная регистрация транспортных средств, зарегистрированных на территории РФ, без выдачи регистрационных знаков (п. 51 Правил регистрации).

О произведенной временной регистрации транспортного средства по месту пребывания заполняются карточки учета транспортных средств, копии которых направляются в регистрационные подразделения по месту постоянной регистрации транспортного средства для внесения коррективов в соответствующие карточки учета транспортных средств и контроля при совершении регистрационных действий.

Поэтому если транспортные средства, в отношении которых осуществлена государственная регистрация и получен соответствующий документ о государственной регистрации, поставлены на временный учет, то уплата транспортного налога по месту их временной регистрации во избежание двойного налогообложения не производится. При этом в налоговом уведомлении и налоговой декларации по транспортному налогу указываются регистрационные знаки, действующие в налоговом периоде и указанные в сведениях, представленных органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств.

Регистрация за лизингополучателем возможна как после предварительной регистрации транспортных средств за лизингодателем, так и без таковой. В последнем случае предоставляются дополнительные документы, удостоверяющие право собственности лизингодателя на транспортные средства. Временная регистрация транспортных средств за лизингополучателем производится с выдачей свидетельства о регистрации транспортных средств и регистрационных знаков на срок, указанный в договоре лизинга (сублизинга).

Если обязанность по регистрации транспортного средства договором лизинга не определена и нет другого соглашения между лизингодателем и лизингополучателем, то транспортное средство регистрируется на имя его владельца, которым является лизингодатель, и именно лизингодатель до момента передачи прав на транспортное средство лизингополучателю будет являться плательщиком транспортного налога.

Позднякова Е.В. затронула вопрос о цели приобретения транспортного средства: "...для каких целей приобретаете автотранспортное средство - тоже очень важно, будете использовать автотранспортное средство в качестве комплектующих или в рекламных целях или использовать автомобиль для "тест-драйва", в этом случае являемся ли мы плательщиком транспортного налога? Ведь транспортный налог направлен на восстановление дорог и строительство, и регистрируемся для того, чтобы получить право использовать автотранспортное средство на дорогах РФ".

Приобрести автомобиль несложно, это можно сделать, даже не имея в своем распоряжении достаточной суммы. Автосалоны активно привлекают клиентов новыми, все более выгодными, схемами покупки - от беспроцентного кредита до лизинга. Беспроцентный кредит связан для покупателя с обязательной покупкой страхового полиса КАСКО (риск угона и причинения ущерба автомобилю), такой полис требуется далеко не всем.

Поэтому часто организации предпочитают пользоваться лизинговой схемой. Ее основное преимущество по сравнению с покупкой за счет кредитных ресурсов в том, что лизинговая комиссия облагается НДС, а значит, можно предъявить налог к вычету. Однако самым распространенным способом приобретения автомобиля является его покупка. Новые и бывшие в употреблении машины покупают по договору купли-продажи с обязательным оформлением счета-фактуры и накладной. Все владельцы автотранспорта должны застраховать риск автогражданской ответственности, иначе не смогут пройти государственный технический осмотр и регистрацию. Расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств включаются в состав прочих расходов в пределах утвержденных тарифов (п. 2 ст. 263 НК РФ).

Чтобы встать на учет по месту нахождения транспортных средств, уходит не более 15 дней: в течение десяти дней ведомства должны передать информацию в налоговую инспекцию, и в течение пяти дней инспекция должна поставить организацию на учет по этим основаниям.

Если организация нарушит срок постановки на учет, то ее ждет штраф в размере 5 000 рублей за каждое транспортное средство. Просрочка свыше 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей (ст. 116 НК РФ).

Однако платить штраф не нужно спешить, так как согласно к постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", в п. 39 этого постановления указано следующее:

"При рассмотрении исков налоговых органов о взыскании с налогоплательщиков санкций за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, предусмотренных ст. 116 и 117 НК РФ, судам необходимо учитывать следующее.

Правила ст. 83 НК РФ, за несоблюдение которых установлена указанная выше ответственность, предусматривают обязанность налогоплательщика-организации и налогоплательщика индивидуального предпринимателя подать заявление о постановке на налоговый учет в каждом из оговоренных этой статьей мест: по месту нахождения (жительства) самого налогоплательщика, по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика-организации, по месту нахождения принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств.

Итак, ст. 83 НК РФ регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию".

Поэтому если организация (обособленное подразделение) уже состоит на учете в налоговом органе по месту государственной регистрации, а ей необходимо поставить на учет в налоговый орган приобретенное автотранспортное средство, то в такой ситуации несоблюдение сроков постановки автомобиля на учет не повлечет применение налоговых санкций. Регистрация автомобиля производится на основании справок-счетов, выдаваемых предприятиями-изготовителями, торговыми предприятиями, гражданами-предпринимателями, имеющими лицензии на право торговли транспортными средствами, или иных документов, удостоверяющих право собственности владельца транспортных средств. Организация уплачивает регистрационный сбор за постановку автотранспортного средства на учет, и в подразделении ГИБДД выдается свидетельство о регистрации транспортного средства, государственные номерные знаки и делается отметка в техническом паспорте автотранспортного средства о постановке на учет.

При выборе автомобиля решающую роль играет любой из множества сопутствующих этому действию факторов: мощность двигателя, цвет кузова, отделка салона, советы друзей и специалистов, комплектация, стоимость, гарантии, комфорт, ходовые качества и многое другое. Перед тем как совершить дорогостоящую покупку, можно сделать тест-драйв (пробную поездку) на понравившемся автомобиле, так как демонстрация технических возможностей в сочетании с комфортом в движении окончательно убедят в правильности сделанного выбора. Задача тест-драйва - определить, насколько подходит выбранный автомобиль по комфорту и характеру. Проверка границ его возможностей в регламент тест-драйва не входит, а строгое соблюдение правил дорожного движения - залог безопасности. Чтобы проверить ходовые качества автомобиля - к нему надо привыкнуть, ведь срок полезного использования автомобиля превышает один год. Не регистрируют транспортное средство организации, приобретающие автомобили для последующей перепродажи.

Организации используют автотранспорт, но никто не застрахован от несчастного случая на дороге, угона автомобиля, повреждения его на автостоянке. Для того чтобы компенсировать возможные потери, вызванные такими обстоятельствами, владельцы транспортных средств страхуют их. Суммы в возмещение ущерба, которые взысканы с виновника аварии в пользу потерпевшего за поврежденный в ДТП автомобиль и причиненный ущерб здоровью физического лица, относятся к доходам, не подлежащим налогообложению, и не включаются в налоговую базу физического лица.

Возмещение, полученное от страховой организации, не облагается НДС (подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ) и налогом на прибыль, несмотря на то, что организация включает эту сумму возмещения в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ), так как потери от чрезвычайных ситуаций и затраты на ликвидацию их последствий относятся к внереализационным расходам (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Сумма, которую организации перечислит страховщик, не сможет превысить величину ущерба, поэтому и прибыли у организации в этом случае не возникнет.

Однако если автомобиль, пострадавший в результате аварии, можно восстановить, и организация обратится в автомастерскую, то стоимость ремонта облагается НДС (если мастерская не работает по УСН, не переведена на ЕНВД или не освобождена от НДС ст. 145 НК РФ). Поэтому, оплатив ремонтные работы, организация получит счет-фактуру с выделенной суммой НДС, и если организация ремонтирует автомобиль с единственной целью - снова использовать его в своей деятельности, и если эта деятельность облагается НДС, то препятствий для вычета не возникает.

Правда возможен еще один вариант - продажа отремонтированного автомобиля, но и эта операция облагается НДС, и тоже дает право организации поставить НДС, перечисленный автомастерской, к вычету. Поэтому, если у организации есть счет-фактура, выданная мастерской, то принять НДС к вычету можно. Но, приняв НДС к вычету, организация может столкнуться с тем, что проверяющие сочтут это нарушением и начислят организации налог, пени и штраф, в этом случае доказывать свою правоту нужно будет в суде, а арбитражной практики по этому вопросу нет.

Пример

Автомобиль 2 апреля 2007 г. попал в аварию, и виновником происшествия был признан водитель другой машины. Страховая компания, в которой был застрахован этот водитель, выплатила организации возмещение ущерба в размере 6 000 рублей.

Для ремонта своего автомобиля организация обратилась в автосервис. Стоимость ремонтных работ составила 11 800 рублей (в том числе НДС - 1 800 рублей).

Организация отразила последствия аварии в учете следующим образом:

Дебет 51 "Расчетные счета",

Кредит 76 "Расчеты со страховой компанией" - 6 000 рублей - поступило страховое возмещение;

Дебет 76 "Расчеты со страховой компанией",

Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 6 000 рублей - учтено в составе прочих доходов полученное страховое возмещение;

Дебет 99 "Прибыли и убытки",

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками" - 10 000 рублей (11 800 - 1800) - отнесена на прочие расходы стоимость ремонта;

Дебет 68 "Расчеты по НДС",

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками" - 1 800 рублей - учтена и принята к налоговому вычету сумма НДС со стоимости ремонта автомобиля;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками",

Кредит 51 "Расчетные счета" - 11 800 рублей - оплачен ремонт.

В случае если невозможно удержать сумму, достаточную для покрытия всех расходов, в бухгалтерском учете сумма списывается как прочие расходы (в дебет счета 91 "Прочие расходы"). Причем налоговый вычет по НДС может быть оспорен, поскольку оплата понесенных расходов на восстановление автомобиля впоследствии покрывается поступлениями от лица, виновного в аварии, либо от страховой организации, и соответственно происходит компенсация расходов, при которой невозможен налоговый вычет.

В налоговом учете затраты на ремонт машины включают в состав внереализационных расходов, на них можно уменьшить налогооблагаемую прибыль (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Ремонт автомашины организация может произвести своими силами или обратиться к подрядным организациям.

Пример

В результате ДТП пострадал автомобиль организации. Если организация решила отремонтировать автомобиль самостоятельно, то расходы на запчасти, заработную плату рабочих, занятых в ремонте автомобиля, ЕСН и взносы по страхованию от несчастных случаев и профзаболеваний, которые составили 30 000 рублей, она должна отразить следующими проводками:

Дебет 99 "Прибыли и убытки",

Кредит 10 "Материалы" (69 "Расчеты по социальному страхованию", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"...) - 30 000 рублей - отражены расходы по ремонту собственными силами.

Если виновником ДТП признан работник предприятия, то компенсировать ущерб пострадавшей стороне, если страховки нет, обязана сама организация. По застрахованному автомобилю за работника это должна сделать страховая организация. Учесть такие расходы можно так:

Дебет 99 "Прибыли и убытки",

Кредит 76 "Расчеты по претензиям" - начислена компенсация пострадавшей стороне;

Дебет 76 "Расчеты по претензиям",

Кредит 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") - возмещен ущерб пострадавшему.

Расходы, которые оплачены организацией (сумму компенсации, связанную с ДТП), она может взыскать с сотрудника, но если сотрудник отказывается от возмещения убытков, то организации может обратиться в суд.

С сотрудника, работающего по трудовому договору, можно взыскать лишь сумму прямого ущерба (ст. 238 ТК РФ), например, затраты на ремонт автомобиля и затраты на возмещение вреда потерпевшему.

Если сумма ущерба превышает средний месячный заработок работника, решение о возмещении должен принимать судья (ст. 248 ТК РФ), ведь ежемесячно из зарплаты работника можно вычесть не более 20% от суммы, причитающейся к выплате.

С сотрудника, работающего по гражданско-правовому договору (договору поручения, подряда), организация может взыскать помимо прямого ущерба еще и упущенную выгоду.

Начисленную работнику сумму возмещения отражают по субсчету 91 "Прочие доходы" и учитывают в составе внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99). Сумму возмещения ущерба отражают по строке 120 "Внереализационные доходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример

Водитель автомобиля организации не справился с управлением и повредил другую машину, также по решению суда он был признан виновным в аварии. Средний заработок водителя составляет 8 000 рублей.

В результате ДТП организация понесла следующие расходы:

1) на ремонт собственного автомобиля - 10 000 руб.

2) на выплату компенсации потерпевшему - 30 000 руб.

Общая сумма расходов, подлежащих возмещению работником, составит 40 000 руб. (10 000 + 30 000). Водитель возместить ущерб отказался, и организация обратилась в суд, суд обязал работника выплатить требуемую сумму.

В учете организации были сделаны записи:

Дебет 73 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

Кредит 10 "Материалы" (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства"...) - 10 000 руб. - списаны расходы по ремонту;

Дебет 73 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

Кредит 91 "Прочие доходы" - 30 000 руб. - списана компенсация, уплаченная пострадавшей стороне.

Ежемесячно до полного погашения долга организация делала следующую проводку:

Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

Кредит 73 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - 1 600 руб. (8 000 руб. х 20%) - сумма долга удержана из зарплаты Иванова.

Таким образом, до конца года работник выплатит организации 19 200 руб. (1600 х 12 мес.).

Оставшаяся сумма долга равна 20 800 руб. (40 000 - 19 200) будет указана по строке 240-го актива баланса, также по строке 120 формы N 2 нужно отразить сумму начисленного возмещения - 30 000 рублей.

Позднякова Е.В. привела такую ситуацию, когда "...автотранспортное средство надоело, хотите приобрести новое, более совершенное, и нужно продать старое. При этом если автомобиль возрос в цене, можно с продажи даже прибыль получить, однако обычно при продаже получаются всегда убытки. Продавая автотранспортное средство, получив убыток, нужно помнить требования ст. 268, 324 НК РФ (они как бы дополняют друг друга). Если организация получает убыток при продаже автотранспортного средства (любого другого амортизируемого имущества), убыток, полученный в бухгалтерском учете, отражается сразу, а для цели налогообложения принимается в течение срока амортизации".

При вводе автомобиля в эксплуатацию предприятие составляет один экземпляр акта приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) и оформляет инвентарную карточку учета основных средств (форма N ОС-6).

НДС, уплаченный при покупке любого автомобиля, можно возместить из бюджета, но для этого необходимо соблюдать такие условия:

1) автомобиль будет использоваться для производства продукции (работ, услуг), облагаемой НДС;

2) погашена задолженность перед поставщиком за автомобиль;

3) от продавца получен счет-фактура.

При исчислении сумм НДС нужно помнить, что в ряде ситуаций законодательством предусмотрена процедура восстановления "входного" НДС, который ранее был возмещен из бюджета по принятым на баланс основным средствам, включая автотранспорт, к таким ситуациям относятся случаи:

1) передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал (письмо МНС России N 03-1-08/876/15@) от 31.03.2004 г.;

2) перехода на УСН (письма Минфина России N 03-04-11/85 от 21.04.2005 г. и ФНС России N 03-1-08/2367/45@) от 24.11.2004 г.;

4) передачи имущества участнику, выходящему из общества (письмо МНС России N 03-2-06/1/1969/22 от 08.09.2004 г.).

По вопросу включения в первоначальную стоимость расходов по кредитам, займам и процентов можно сказать, что проценты по кредитам, займам, полученным под приобретение автомобиля, должны включаться в его первоначальную стоимость. Однако Министерством финансов РФ был издан стандарт, регулирующий вопросы учета операций с кредитами, займами - ПБУ 15/01, в п. 12, 13 и 30 которого было закреплено следующее:

"Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся. Если попытаться квалифицировать приобретение автомобиля, равно как и иного объекта основных средств, которые приобретаются, но не строятся, в качестве инвестиционных активов, то не будут выполнены требования стандарта ПБУ 15/01. Отметим, что стандарт ПБУ 15/01 содержит условие об одновременном присутствии "большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство".

И так как автомобиль, приобретение которого в автосалоне происходит в течение 3-7 дней, рассматривать в качестве инвестиционного актива нет оснований, то и проценты, уплаченные по привлеченным для его приобретения кредитам, должны рассматриваться как прочие расходы, не увеличивающие первоначальной стоимости.

Если вести речь о приобретении автомобиля за счет заемных средств на территории РФ, то в налоговый учет в первоначальную стоимость не включаются проценты по заемным и кредитным средствам, полученным под приобретение объекта основных средств. Если речь идет о приобретении автомобиля за счет заемных средств по импортному контракту, исполнение которого предполагает длительный период времени, то нормы ПБУ 15/01 указывают на то, что расходы, связанные с займом, будут учтены в первоначальной стоимости до момента принятия к учету автомобиля. Налогоплательщикам, признающим расходы по методу начисления, для правильного налогового учета процентных расходов нужно производить равномерное и ежемесячное распределение процентов по разным периодам. Такое распределение производится в том случае, если по условиям кредитных договоров проценты начисляются (уплачиваются) неравномерно, например, единовременно в конце срока договора, а срок договора превышает отчетный период.

Пример

Для приобретения зарубежного автомобиля в рамках импортного контракта взят кредит в сумме 100 000 долларов сроком на 90 дней (со 2 марта по 27 мая). По условиям кредитного договора ежемесячно на 30 число признается задолженность по процентам, исходя из ставки кредита 16% годовых. Ставка рефинансирования - 10%, лимит признания процентов в налоговом учете - 15% (ст. 269 НК РФ). Кроме того, учетный процесс должен отражать и изменение курса валюты:

1) на 2 марта - 24,02 руб.,

2) на 30 марта - 23,51 руб.,

3) на 30 апреля - 23,64 руб.,

4) на 27 мая - 23,68 руб.

Алгоритм учета следующий.

На 30 число каждого месяца начисляются проценты в соответствии с условиями договора, при этом в налоговом учете проценты начисляются с учетом ограничений, приведенных в ст. 269 НК РФ.

На последнюю дату определяются курсовые разницы по заемным средствам.

После уплаты процентов определяется курсовая разница между суммой начисленных и уплаченных процентов.

Формирование первоначальной стоимости в налоговом учете завершается переходом права собственности.

Какой бы способ начисления амортизации ни выбрала организация, для целей налогообложения нужно начислять амортизацию по Единым нормам. Только исчисленная по этим нормам амортизация уменьшает налоговую базу при расчете налога от фактической прибыли. Наиболее распространенными способами начисления амортизации по автотранспортным средствам является линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Пример

Организация имеет в своем составе вспомогательное производство - автотранспортное хозяйство. По грузовым автомобилям этого хозяйства амортизация начисляется по способу списания стоимости пропорционально объему работ, то есть в зависимости от пробега автомобиля по Единым нормам. 9 апреля 2007 г. организация ввела в эксплуатацию грузовой автомобиль ГАЗ 3307 грузоподъемностью 4,5 т с ресурсом пробега до капитального ремонта 200 тыс. км. Шифр этого автомобиля по Единым нормам (50402), норма амортизации составляет 0,37% от стоимости машины на 1 000 км пробега. Первоначальная стоимость автомобиля составила 200 000 рублей. Автомобиль начал работать с 9 апреля, пробег за апрель составил 1 400 км, за май - 2 700 км, за июнь - 3 100 км.

Амортизация автомобиля в зависимости от пробега рассчитывается по формуле:

     А = С х 0,37% х (П / 1 000 км),

где А - сумма начисленной амортизации за месяц;

С - первоначальная стоимость автомобиля, учтенная на балансовом счете 01 "Основные средства";

П - пробег автомобиля за месяц в км.

Организация начнет начислять амортизацию с мая 2007 г. При этом необходимо будет учесть пробег за апрель и за май 4 100 км (1 400 км + 2 700 км). Сумма амортизации составит 3 034 рублей (200 000 руб. х 0,37% х 4100/1000 км). Бухгалтерская проводка по начислению амортизации за май будет следующей:

Дебет 23 "Вспомогательные производства",

Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 3 034 руб.

Сумма амортизации за июнь составит 2 294 руб. (200 000 руб. х 0,37% х 3100 / 1 000 км).

В июне организация сделает проводку по начислению амортизации автомобиля:

Дебет 23 "Вспомогательные производства",

Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 2 294 руб.

По автомобилям, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. Амортизация автомобиля, бывшего в эксплуатации, производится исходя из оставшегося срока его полезного использования. Этот срок определяется на основании Единых норм. Однако это условие касается тех автотранспортных средств, для которых установлена норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости.

Пример

Срок службы автомобиля по документам продавца составил 1 год. Норма амортизации для данного автомобиля, предусмотренная Едиными нормами, составляет 11,1% в год.

Рассчитаем срок полезного использования автомобиля на предприятии:

а) срок службы нового автомобиля согласно Единым нормам составляет 100% / 11,1% = 9 лет;

б) срок службы у прежнего владельца составляет 1 год;

в) срок полезного использования у нового владельца составляет 9 - 1 = 8 лет.

Годовая норма амортизации подержанного автомобиля составит 12,5% (100% / 8).

Для целей налогообложения ежемесячно будет приниматься сумма начисленной амортизации в размере 1 441,66 рублей ((138 400 руб. х 12,5%) / 12). Если учетной политикой организации предусмотрено начисление амортизации по нормам, установленным Едиными нормами, то ежемесячно предприятие будет делать проводку:

Дебет 20 "Основное производство",

Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 1 441,66 рублей начислена амортизация по автомобилю.

Если организация приобрела автомобиль, срок службы которого уже достиг нормативного, то можно самостоятельно определить предполагаемый срок эксплуатации. Если амортизация автотранспортного средства определяется в зависимости от пробега, то в этом случае нужна информация о пробеге автомобиля у прежнего владельца.

Пример

Организация приобрела бывший в эксплуатации грузовой автомобиль грузоподъемностью 4 т с ресурсом до капитального ремонта 300 тыс. км. Пробег автомобиля у прежнего владельца составил 200 тыс. км. Определим норму амортизации данного автомобиля у нового владельца:

1) норма амортизации, предусмотренная Едиными нормами, составляет 0,2% от стоимости машины на 1 000 км пробега;

2) рассчитаем пробег автомобиля, при котором срок его полезного использования достигнет нормативного: (1 000 км х 100) / 0,2 = 500 000 км.

Через 500 000 км пробега начисленная по автомобилю амортизация будет равна 100% его первоначальной стоимости;

3) пробег автомобиля у нового владельца до достижения нормативного срока полезного использования составит 300 000 км (500 000 - 200 000);

4) рассчитаем норму амортизации на 1 000 км пробега, которую должен применять новый владелец автомобиля: (1 000 км х 100) / 300 000 км = 0,33%.

В случаях, когда период полезного использования в бухгалтерском учете значительно меньше показателя, принятого в налоговом учете, возникают следующие вопросы:

1) как быть организации, когда речь заходит о применении понижающих коэффициентов амортизации для дорогих автомобилей (микроавтобусов), можно ли признавать периодом полезного использования в налоговом учете период, исчисленный с учетом срока полезного использования в бухгалтерском учете, умноженного на два;

2) правомерно ли признание в налоговом учете сумм амортизации, начисляемых по окончании срока полезного использования в бухгалтерском учете, ведь его окончание свидетельствует об исчерпании технических характеристик автомобиля.

Пример

На балансе автопредприятия учитывается служебный автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 900 000 рублей, приобретенный в марте 2008 г. Предприятием принято решение об установлении равнозначных периодов полезного использования, как в бухгалтерском учете, так и в налоговом - 5 лет (60 мес.). В бухгалтерском учете по истечении указанного срока автомобиль полностью перенесет свою стоимость на затраты, а в налоговом учете процесс переноса стоимости на расходы, принимаемые в уменьшение налоговой прибыли, будет определен с учетом норм п. 9 ст. 259 НК РФ. Согласно чему по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам (аналогично по лизинговому имуществу), имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 тыс. руб. и 800 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). В итоге период переноса первоначальной стоимости автомобиля на расходы, принимаемые в уменьшение налоговой прибыли, будет удвоен по сравнению со сроком полезного использования, установленным в бухгалтерском учете.

Коэффициент ускорения в формуле нормы амортизации не позволяет списать полностью первоначальную балансовую стоимость в амортизационные отчисления даже за удвоенный срок службы. Поэтому применяются два варианта использования способа уменьшаемого остатка для начисления амортизации:

1) недоамортизированная сумма одномоментно включается в состав расходов на дату выбытия транспортного средства;

2) недоамортизированная сумма одномоментно включается в состав расходов на дату окончания начисления амортизации.

На выбор способа начисления амортизации транспортного средства в бухгалтерском учете влияет ряд факторов, которые определяются особенностями транспортного средства. Эти особенности проявляются при эксплуатации и заключаются в том, что с увеличением срока службы и общего пробега:

1) уменьшается среднегодовой пробег;

2) падает годовая выработка в натуральном выражении;

3) увеличивается продолжительность технического обслуживания и ремонта;

4) падает удельный годовой доход от одного транспортного средства.

Нужно помнить, что величина начисленной годовой амортизации, включаемая в себестоимость, должна соответствовать годовым доходам и учитывать перечисленные особенности, поэтому выбор использования способа начисления амортизации определяется исходя из ее финансового состояния.

Бухгалтерский учет безвозмездной передачи транспортного средства аналогичен порядку его списания вследствие морального или физического износа. Признание такого дохода в бухгалтерском учете производится с учетом требований Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России N 60н от 28.06.2000 г. До передачи транспортного средства в уставный капитал его необходимо оценить.

При определении текущей рыночной стоимости используются данные о ценах на аналогичные основные средства (автомобили), полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Принятие к бухгалтерскому учету такого автомобиля отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

В налоговом учете согласно п. 11 ст. 251 НК РФ не включается в налогооблагаемую базу имущество, которое получено российской организацией:

1) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации;

2) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации;

3) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Пример

Учредитель передает своему предприятию автомобиль, рыночная стоимость которого оценивается в 100 000 рублей (без учета НДС). Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного автомобиля на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В бухгалтерском учете возникнет следующий порядок записей:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит 98 "Доходы будущих периодов" - 100 000 руб. - отражено получение дара - нового автомобиля;

Дебет 01 "Основные средства",

Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 100 000 руб. - отражен ввод в эксплуатацию полученного имущества после его регистрации в ГИБДД;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 8 300 руб. - начислена амортизация по полученному имуществу за отчетный период.

Допустим, автомобиль получен от учредителя, владеющего более чем 50% величины уставного капитала, учет операций применительно к нормам ПБУ 18/02 и гл. 25 НК РФ будет дополнен следующими записями:

Дебет 98 "Доходы будущих периодов",

Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 8 300 руб. - получена прибыль в виде безвозмездно полученного имущества от учредителя (по мере начисления амортизации);

Дебет 99 "Прибыли и убытки",

Кредит 68 "Начислен условный расход по налогу на прибыль" в конце отчетного периода от показателя прибыли в бухгалтерском учете (в том числе с учетом ее роста на сумму 8 300 руб. по безвозмездно полученному объекту);

Дебет 68 "Налог на прибыль",

Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 24 000 руб. - отражена сумма положительного постоянного налогового актива от суммы дохода, не признаваемого для целей налогообложения в отчетном периоде (100 000 руб. х 24% = 24 000 руб.).

В дальнейшем в бухгалтерском учете по мере начисления амортизации будет формироваться доход (Дебет 98 "Доходы будущих периодов", Кредит счета 91-1 "Прочие доходы"), который уже нашел свое воплощение в том, что предприятие единовременно снизило свои платежи перед бюджетом, начислив ПНА (Дебет 68 "Налог на прибыль", Кредит 99 "Прибыли и убытки" в сумме 24 000 руб.). Соответственно, в более поздние периоды ПНО или ПНА по налоговому доходу в виде безвозмездно полученного от учредителя имущества не формируются.

Изменениями, внесенными в ст. 170 НК РФ, расширен перечень случаев, в которых должен быть восстановлен принятый ранее к вычету НДС. К ним относится и передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (кроме недвижимости).

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, и у принимающей стороны они подлежат налоговому вычету.

Выставление счета-фактуры в этом случае НК РФ не предусмотрено, так как передача имущества в уставный (складочный) капитал не является реализацией (п.п. 2 п. 3 ст. 39) и соответственно объектом обложения НДС (п.п. 1 п. 2 ст. 146).

В НК РФ не отражен механизм отнесения восстановленного налога, и на стоимость имущества это делать запрещено (п. 3 ст. 170 НК РФ). Включать НДС в состав прочих расходов тоже неправомерно, поскольку законодатель перечислил такую возможность, это переход на специальный режим и получение освобождения, а такая статья как передача имущества в уставный капитал там не указана. Поэтому, учитывая, что передающая имущество сторона НДС восстанавливает, а принимающая сторона принимает его к вычету, можно сделать вывод, что передается не только имущество, но и НДС.

Пример

Учредитель-организация вносит в уставный капитал другой организации автотранспортное средство. Его первоначальная стоимость составляет 300 000 рублей (НДС, который принят в зачет при его приобретении, равен 54 000 руб.), сумма начисленной амортизации - 200 000 рублей. Независимым оценщиком автомобиль оценен в размере 120 000 рублей, эта же сумма утверждена учредителями как его оценочная стоимость. Для отражения информации по передаче денежных средств и имущества в уставные капиталы других организаций Планом счетов рекомендован счет 58 "Финансовые вложения". Внесение вклада отражается по дебету этого счета в корреспонденции со счетом учета основных средств.

Рассчитываем сумму НДС, которую следует восстановить и уплатить в бюджет. Она составит 18 000 руб. (54 000 х (100000 / 300 000)).

Необходимость замены автомобиля иногда возникает в результате его износа и выявления тех или иных неисправностей, которые ограничивают его эксплуатацию. Ремонт или восстановление автотранспорта влечет финансовые потери. Основное достоинство услуги trade-in заключается в том, что для замены старого грузовика на новый требуется гораздо меньше времени. Продавец примет стоимость старой техники в зачет, а у автотранспортного предприятия будет возможность тут же выбрать подходящий вариант из находящихся на площадке продавца автомобилей, внеся лишь разницу в цене.

К преимуществам trade-in можно отнести:

1) сокращение рисков транспортного предприятия (рисков изменения спроса, большего срока реализации, падения цены, ухудшения товарного вида или угона автомобиля);

2) сокращение собственных затрат на продажу автомобиля (все расходы, связанные с рекламой, проведением предпродажной подготовки, поддержанием товарного вида автомобиля, автосалон возьмет на себя).

Важным аспектом обмена старого автомобиля на новый является оценка сдаваемой машины. Автосалону нужно провести диагностику подержанного транспортного средства (иногда и ремонт), предпродажную подготовку, а также потратиться на рекламу. Поэтому стоимость, за которую автосалон согласится взять подержанный автомобиль в счет частичной оплаты нового, будет ниже рыночной.

Продавец, пользуясь услугой trade-in, может терять в среднем 9-10% от рыночной стоимости подержанного автомобиля, а в отдельных случаях потери могут достигать и 20%. В случае если в договоре указана только одна цена (например, нового автомобиля), то, исходя из доплачиваемой разницы, нужно определить цену другого автомобиля (стоимость нового автомобиля уменьшается на величину доплаты). Эта информация нужна для того, чтобы отразить реализацию автомобилей в бухгалтерском и налоговом учете каждой из обменивающихся сторон.

На практике сделка по обмену автомобилей может быть оформлена проще - двумя договорами купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований. В этом случае в бухгалтерском и налоговом учете применимы общие правила признания доходов и расходов. Более проблематичный вариант - оформление операции по обмену автомобиля договором мены.

При обмене автомобиля в бухгалтерском учете отражаются доходы и расходы от выбытия старого автомобиля, а также расходы на приобретение и стоимость нового автомобиля.

Выбытие старого автомобиля отражается в бухгалтерском учете как его реализация. Правила определения суммы доходов при исполнении обязательств неденежными средствами прописаны в п. 6.3 ПБУ 9/99. Выручка может быть определена по стоимости полученного автомобиля и по цене реализации переданного автомобиля. В ситуации с неравноценным обменом, из этих двух вариантов лучше выбрать последний: каждая из сторон определит свои доходы по цене переданного автомобиля. Объясняется это тем, что цена полученного имущества не отражает выручку от реализации переданного актива. Ведь чтобы получить новый автомобиль, транспортная организация не только передает собственный, но еще и доплачивает. То же можно сказать и об автосалоне, выручка которого не ограничивается полученным автомобилем (в нее входит и сумма доплаты за разницу в цене). Порядок определения выручки по товарообменным операциям определен в п. 4 ст. 274 НК РФ: доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), учитываются, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Поэтому доходы от реализации старого автомобиля автотранспортное предприятие определяет на основании согласованной сторонами его оценки. При применении неденежной формы расчетов сумма произведенного налогового вычета зависит от способа начисления амортизации (в том числе коэффициента ускорения) и проведения переоценок.

Расчет суммы НДС к возмещению рассматривается как один из тех случаев, когда сумма налога определяется расчетным методом по расчетной налоговой ставке 18/118. Оспорить иную позицию - применение налоговой ставки 18% - возможно только в судебном порядке, однако в отсутствие арбитражной практики шансов у налогоплательщика немного (письма ФНС России N ММ-6-03/404@ от 17.05.2005, N 03-1-02/194/8@ от 11.02.2005, Минфина России N 03-04-11/167 от 15.10.2004).

С 1 января 2007 г. (согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ) сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю, уплачивается продавцу на основании платежного поручения на перечисление денежных средств, при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (закон N 119-ФЗ). Поэтому при осуществлении товарообменных (бартерных) операций сумма НДС должна перечисляться контрагенту платежным поручением. Основным достоинством применения договора мены является отсутствие оборота денежных средств между сторонами сделки. Однако недостатки trade-in, связанные с налогообложением операций, могут превышать этот положительный эффект.

На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Позднякова Е.В. затронула тему списания автомобиля.

Часто процесс ликвидации автомобиля может быть вызван моральным и физическим износом, утратой, авариями, стихийными бедствиями и чрезвычайными происшествиями. Решение о списании автомобиля оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, его характеризующих. Детали, узлы и агрегаты выбывающего автомобиля, пригодные для ремонта других автотранспортных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости:

Дебет 10 "Материалы",

Кредит 91-1 "Прочие доходы" - отражена сумма операционных доходов.

Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, учитываются по дебету счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Эти расходы могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства. По кредиту счета прибылей и убытков в качестве операционных доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств по цене возможного использования. Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Все операции с основными средствами должны быть оформлены соответствующими первичными документами:

1) ОС-4а Акт о списании автотранспортных средств.

2) ОС-16 Акт о выявленных дефектах (данный документ целесообразно составлять в целях документального подтверждения факта выхода из строя того или иного объекта, не подлежащего восстановлению, и в отношении которого принято решение о его ликвидации).

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Пример

Первоначальная стоимость ликвидируемого автомобиля составляла 600 000 рублей. Начислена амортизация до переоценки 450 000 рублей.

После дооценки.

Первоначальная стоимость увеличена на 300 000 рублей. Величина амортизации увеличена на 225 000 рублей. Восстановительная стоимость автомобиля составила 900 000 рублей. Пересчитанная сумма амортизации 675 000 рублей.

Свернутое сальдо результатов переоценки: (300 000 - 225 000 = 75 000) 75 000 руб.

После переоценки до момента ликвидации автомобиля была начислена амортизация 15 000 рублей. Общая сумма начисленной амортизации составит (675 000 руб. + 15 000 руб. = 690 000 руб.) 750 000 рублей.

В бухгалтерском учете записи будут следующие.

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Списывается первоначальная стои- мость автомобиля	01, субсчет "Выбытие основных средств"	01 "Основные средства"	900 000
Списывается сумма начисленной в бухгалтерском учете амортизации по ликвидируемому объекту	02 "Амортизация основных средств"	01, субсчет "Выбытие основных средств"	690 000
Списывается остаточная стоимость ликвидируемого автомобиля	91-2 "Прочие расходы"	01, субсчет "Выбытие основных средств"	210 000
Списана на убытки недоамортизиро- ванная стоимость ликвидированного автомобиля	99 "Прибыли и убытки"	91-1 "Прочие доходы"	210 000

На самом деле финансовый результат от выбытия автомобиля иной, и рассчитать его можно в следующем порядке.

Первоначальная стоимость автомобиля составляла 600 000 рублей, начисленная амортизация в уменьшение налоговой прибыли - 450 000 руб. + 15 000 руб. = 465 000 руб.

Не перенесенная стоимость на затраты в налоговом учете составила всего 135 000 рублей (600 000 руб. - 465 000 руб. = 135 000 руб.), что и составляет прямые убытки предприятия, а не сумма 210 000 рублей, выявленная в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки".

При ликвидации переоценивавшегося автомобиля происходит изъятие прибыли из распределения ее между собственниками в сумме, равной величине свернутого сальдо от переоценки, а также представляющей собой разницу между финансовым результатом в бухгалтерском учете (210 000 руб.) и истинным результатом (135 000 руб.).

В целях устранения данного факта письмом Минфина России N 04-02-05/1/1146 от 24 июля 2001 г. и предложен вариант восполнения источников финансирования:

Дебет 83 "Добавочный капитал",

Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 75 000 рублей - списывается сумма дооценки по ликвидируемому объекту в увеличение показателя чистой прибыли. Причем учитывается вся сумма переоценки, а не ее недоамортизированная часть.

При продаже автомобиля в бухгалтерском учете убыток учитывается в полном объеме в периоде продажи имущества, а в налоговом - равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано, то есть в месяце реализации объекта убытки в налоговом учете не учитываются (даже частично), а полностью переносятся на будущее. Поэтому они в полном объеме должны быть учтены в составе налогооблагаемой временной разницы. В бухгалтерском учете убыток признается в момент продажи и в конечном итоге прямо влияет на показатель чистой прибыли, которая может быть распределена между собственниками предприятия или инвестирована иным способом.

При получении предприятием убытков в налоговом учете (против положительного финансового результата в бухгалтерском учете) оно должно отразить запись:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - начисление суммы отложенных налоговых активов (ОНА) на убытки, которые будут уменьшать налоговую прибыль в последующий период, равный остаточному сроку полезного использования проданного имущества.

Затем, ежеквартально до истечения остаточного срока полезного использования, предприятие будет производить записи по погашению временных разниц, учтенных по Дебету 09 "Отложенные налоговые активы":

Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль",

Кредит 09 "Отложенные налоговые активы".

При выбытии объекта основных средств (автомобиля), в отношении которого формировались временные разницы, необходимо осуществить следующие записи:

Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит 99 "Прибыли и убытки" - списывается сальдо отложенного налогового обязательства;

Дебет 99 "Прибыли и убытки",

Кредит 09 "Отложенные налоговые активы" - списывается сальдо отложенного налогового актива.

Еще один немаловажный вопрос затронула Позднякова Е.В. - это приобретение бензина за наличный расчет и учет автомобильных шин.

Например, организация ведет количественно-суммовой учет ГСМ (специальных жидкостей), то заправка автотранспорта производится на автозаправочных станциях за наличный расчет или в безналичном порядке по талонам. Если на чеке не имеется данных об отпущенном количестве и марке ГСМ, то водитель должен обратиться на АЗС с просьбой выдать ему документ, который бы подтверждал, сколько было куплено бензина и по какой цене. Таким документом, например, может быть товарный чек.

При покупке ГСМ за наличный расчет организация не может на основании чеков ККМ принять к вычету уплаченный НДС даже в том случае, если его сумма выделена в чеке.

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не содержит специальной нормы, позволяющей выделить расчетным методом сумму НДС по ГСМ и принять ее к вычету. По общим правилам одним из обязательных условий для принятия "входного" НДС к вычету является наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). Если продавец бензина пробил кассовый чек, то счет-фактуру он выписывать не будет (п. 7 ст. 168 НК РФ), поэтому сумма НДС учитывается в стоимости ГСМ как не возмещаемый налог (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России N 44н от 09.06.01 (с изм. и доп. от 26.03.07).

В налоговом учете ГСМ отражаются по покупной стоимости (ст. 254 НК РФ), а НДС, включаемый в розничную цену, является частью этой цены.

Те организации, которых не устраивает ситуация с НДС, могут поступить следующим образом: им необходимо заключить договор купли-продажи с автозаправочными станциями, где они обычно покупают бензин. Расплачиваясь за ГСМ, водитель будет выступить не от своего имени, а от имени организации - юридического лица (что будет подтверждено доверенностью, которую организация оформит на имя водителя). В этом случае автозаправочная станция должна будет выдавать накладную и счет-фактуру на приобретенное горючее. На основании полученного счета-фактуры организация сможет предъявить "входной" НДС со стоимости приобретенных ГСМ. При отсутствии счета-фактуры сумма НДС, выделенная в кассовом чеке, относится на увеличение фактической себестоимости запасов, поскольку не подлежит возмещению.

Базовая норма расхода топлива и ГСМ устанавливается по технической документации на автомобиль с учетом климатических и других эксплуатационных факторов, расчет производится с помощью ряда поправочных коэффициентов, регламентированных в форме процентов повышения (снижения) исходного значения нормы. Нормы включают расход топлива, необходимого для осуществления транспортного процесса. Расход топлива на гаражные и прочие хозяйственные нужды, не связанные непосредственно с технологическим процессом перевозок пассажиров и грузов, в состав норм не включается и устанавливается отдельно.

Право на повышение норм расхода ГСМ предоставляется в случаях:

1) движения с пониженными скоростями при перевозке крупногабаритных, тяжеловесных и опасных грузов;

2) работы в городах, в зависимости от количества населения;

3) работы в зимнее время года, в зависимости от климатических районов;

4) если срок эксплуатации транспортного средства составляет более 5-и лет;

5) работы в сложных климатических и тяжелых дорожных условиях;

6) использования кондиционера.

Для легковых автомобилей нормируемое значение расхода топлива в литрах (Qн) рассчитывается по формуле:

     Qн = 0,01 х Hs х S х (1 + 0,01 х D),

где Hs - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;

S - пробег автомобиля, км;

D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме в процентах. Разработанные нормы расхода топлива, а также поправочные коэффициенты, учитывающие дорожно-транспортные, климатические и другие эксплуатационные факторы, необходимо утвердить приказом по организации. В качестве основы для разработки внутренних норм потребления ГСМ можно использовать паспортные данные автомобиля, увеличив их, в зависимости от условий эксплуатации на определенную величину.

Иногда организации приобретают новые модели и модификации автомобильного транспорта, на которые Минтранс России не установил базовых норм расхода топлива. В этом случае руководитель организации вправе ввести в действие приказом временную норму, которая будет действовать до ее утверждения Минтрансом России. Для этого организации следует произвести контрольный замер нормы расхода топлива, результаты которого оформить актом, и на основании приказа руководителя организации ввести в действие временную норму.

Автомобильные шины, поступившие вместе с автомобилем (в качестве запасных частей), учитываются на счете 01 "Основные средства" в составе первоначальной стоимости транспортного средства. Все остальные шины для автотранспорта учитываются на субсчете 10-5 "Запасные части", по причине того, что автомобильные шины могут находиться не только на складе, но и передаваться сторонней организации для ремонта и восстановления, к субсчету 10-5 открываются регистры аналитического учета:

"Автомобильные шины на складе";

"Автомобильные шины в ремонте и на восстановлении".

Раздельно могут учитываться новые шины, находящиеся на складе, и автошины, снятые со списанных автомобилей и прицепов, но годные к дальнейшему использованию без ремонта, а также отремонтированные и подлежащие восстановлению автомобильные шины.

Первоначальная стоимость шин, приобретенных у поставщика, складывается из продажной стоимости, расходов по доставке и прочих затрат, связанных с их покупкой, а при отпуске шин в эксплуатацию производится единовременное списание их стоимости на счета учета затрат.

Для целей налогообложения затраты на приобретение автомобильных шин могут быть признаны материальными расходами в том случае, если срок полезного использования не превышает 12 месяцев или стоимость одной шины не превышает 20 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость шин включается в материальные расходы на дату передачи их в эксплуатацию (п. 2 ст. 272 НК РФ). Передача в эксплуатацию сезонного комплекта шин не рассматривается как ремонт автомобиля, поскольку передача в эксплуатацию близка по смыслу к передаче материалов в производство, поэтому списать их стоимость для целей налогообложения можно только при наличии документов, подтверждающих их использование.

Оприходование частично использованных автомобильных шин на склад отражается по дебету счета 10-5 "Запасные части" в корреспонденции с кредитом счета учета затрат (20, 23, 26, 29, 44...). Снятые с автомобилей шины, которые еще можно использовать без ремонта, учитываются по стоимости, рассчитанной с учетом износа, который определяется, исходя из пробега. Определить стоимость снятых с колес автошин, организация может самостоятельно, установив нормы эксплуатационного пробега, ориентируясь на технические характеристики используемых шин и временные нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств РД 3112199-1085-02. Действие Временных норм было продлено до 1 января 2008 года.

Обычно нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств устанавливаются организациями на основе среднестатистического пробега шин, однако при этом норма эксплуатационного пробега шины не должна быть ниже 25% от среднестатистического пробега (п. 3.3 Временных норм). В налоговом учете восстановление стоимости шин, снятых с автомобиля и возвращенных на склад, не производится, даже если они готовы к дальнейшему использованию.

В результате при оприходовании снятых шин в бухгалтерском учете образуется временная разница: сумма расходов по данным бухгалтерского учета меньше, чем сумма расходов по данным налогового учета (п. 12 ПБУ 18/02). На основании этой разницы формируется отложенное налоговое обязательство.

Если рисунок протектора шины достиг предельно допустимой отметки, автомобильные шины снимаются с эксплуатации. На шинах с индикаторами износа предельно допустимая высота рисунка протектора определяется по появлению индикаторов (выступы по дну канавок беговой дорожки, высота которых равна минимально допустимой высоте рисунка протектора). При передаче шин для восстановления на шиноремонтные заводы их стоимость переносится в бухгалтерском учете на субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Если шины имеют разрушения, которые не подлежат местному ремонту или восстановлению путем наложения нового протектора, они списываются в утиль. На склад такие шины приходуются по весу по прейскурантным ценам, по которым они сдаются на шиноремонтные заводы. В учете шины зачисляются на счет 10-6 "Прочие материалы". Снять шины с эксплуатации можно только по решению специальной комиссии, созданной на предприятии. Расходы на ремонт автошин отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат. Нормативные документы, устанавливающие нормы затрат на восстановление износа и ремонт автомобильных шин отсутствуют, поэтому эти затраты являются расходами на проведение текущего ремонта, которые включаются в себестоимость продукции.

На каждую шину заводится карточка учета работы шины, причем заводить карточку надо и на ту, что поступила вместе с автомобилем, и на ту, которая установлена на автотранспортном средстве при его комплектации. Карточка ведется до выхода шины из строя, если шина направляется на восстановление, на углубление рисунка протектора или в утиль, то карточка учета работы шины закрывается и является актом на списание шины. На шины, поступившие после восстановления, заводятся новые карточки учета их работы. Пробег шины с углубленным рисунком протектора нарезкой начинается с нуля в ранее заведенной карточке учета работы шины, а при обезличенной нарезке заводится новая карточка учета. Если старые автошины пригодны для дальнейшей реализации на сторону, то они приходуются на склад по цене, рассчитанной пропорционально пробегу. Для целей налогообложения выручка от реализации не полностью изношенных шин является доходом от реализации прочего имущества (п. 1 ст. 248 НК РФ). Поскольку их стоимость была полностью учтена в составе материальных расходов при передаче в эксплуатацию и не подлежит восстановлению, расходы по данной операции в налоговом учете в виде первоначальной стоимости шин отсутствуют. Стоимость шин, испорченных в дорожно-транспортном происшествии, является прочим расходом и должна списываться на счет 99 "Прибыли и убытки". Суммы возмещения при ДТП, полученные организацией от виновника аварии или от страховой организации, учитываются на счете 99 как прочие доходы.

Для целей налогообложения прибыли потери от аварии и других чрезвычайных ситуаций относятся к внереализационным расходам. А возникающие в связи с этими ситуациями доходы являются внереализационными.

Дальше Позднякова Е.В. продолжила тему по страхованию автотранспорта: "...застраховали автомобиль, повредили автомобиль, значит, вы должны будете отремонтировать его. Самая хорошая ситуация, когда страховая компания непосредственно сама осуществляет расчеты с той организацией, которая вам восстанавливает автомобиль. Это самая прозрачная ситуация. Хуже, когда (а это бывает чаще) страховая компания оценивает риски свои собственные, она считает, сколько же вам все-таки выплатить, а вам нужно очень быстро восстановить автомобиль, он должен работать на вас. И вы из собственного кармана выплачиваете деньги станции техобслуживания за ремонт. И вот вы выплачиваете, вам станция дает счет-фактуру, документы, где четко прописано, какие детали заменены, сколько стоит работа. И вы чисто машинально, получив счет-фактуру на руки, принимаете к вычету НДС. Все, вы попались. Вы должны все время держать в уме, что данные расходы вы несете за счет страхования..."

Страховыми случаями КАСКО являются угон, ДТП, в том числе с движущимися и неподвижными предметами, опрокидывание машины, стихийные бедствия и их последствия (например, град, ливень, ураган, падение деревьев и веток) и прочее. К страховым случаям КАСКО относится любой ущерб, нанесенный автомобилю другими лицами (разбитые фары, стекла кража колес, магнитол и прочее) Суммы страховых взносов законодательно не определены и устанавливаются самостоятельно страховыми организациями. Эти виды страхования особых сложностей, связанных с порядком учета страховых взносов, не вызывают.

Основными документами, регулирующими вопросы страхования автотранспорта, являются:

1) Гражданский кодекс;

2) Федеральный закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ";

3) Федеральный закон РФ от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Правила обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств утверждены Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 263 (Правила ОСАГО). Договор страхования гражданской ответственности заключается на срок не менее года (ст. 10 Закона N 40-ФЗ). Он является публичным и начинает действовать с момента, определенного в нем. Если этот момент в договоре не указан, то со дня уплаты страхового взноса (ст. 957 ГК РФ). Затем его действие будет продлено до тех пор, пока страхователь не уведомит страховую организацию о прекращении действия договора. Причем он должен это сделать не позднее, чем за два месяца до того, как истечет срок действия договора. Договор может быть расторгнут в том случае, если владелец транспортного средства не уплатит в течение 30 дней страховые взносы на следующий год. Согласно Закону N 40-ФЗ организации для использования закрепленных за ними автотранспортных средств, на балансе которых находятся, обязаны производить ежегодную уплату страховой премии. В соответствии со ст. 954 ГК РФ страховая премия - это плата за страхование, которую страхователь обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, установленные договором страхования. Страховые платежи уплачиваются в размере страховых тарифов, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.12.2005 N 739 "Об утверждении страховых тарифов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структуры и порядка применения страховщиками при определении страховой премии".

Страховые тарифы - базовая ставка и коэффициенты. Страховая премия равна их произведению. Величина страховки зависит от категории владельца легкового автомобиля (базовый тариф для юридического лица составляет 2 375 рублей), от возраста и стажа водителя.

Размер тарифа зависит от места регистрации автомобиля. Марка машины и ее возраст не учитываются, зато принимаются во внимание срок договора и период пользования автомобилем. Размер страховой премии для легковых автомобилей рассчитывается по формуле:

     СП = ТБ х КТ х КБМ х КВС х КО х КМ х КС х КП х КН,

где: ТБ - базовая ставка страхового тарифа в рублях;

коэффициенты страховых тарифов, в зависимости от:

КТ - территории преимущественного использования транспортного средства;

КБМ - наличия или отсутствия страховых выплат при наступлении страховых случаев, произошедших по вине страхователя в период действия предыдущих договоров обязательного страхования. Если договор страхования заключается впервые, то КБМ принимается равным 1;

КВС - собственника автомобиля, возраста и стажа водителя;

КО - количества лиц, допущенных к управлению транспортным средством;

КМ - мощности двигателя легкового автомобиля;

КС - периода использования транспортного средства;

КП - срока страхования;

КН - добросовестности страхователя. Величина данного коэффициента зависит от того, насколько достоверно лицо сообщило сведения, необходимые для заключения договора, или сведения об обстоятельствах дела при ДТП.

Внесение в договор страхования условия о франшизе выгодно как для страхователя, так и для страховщика. Условие о франшизе в договоре освобождает страховщика от расходов, связанных с ликвидацией незначительных убытков, так как во многих случаях такие расходы превышают сумму убытка.

Франшиза - определенная часть убытков страхователя, не подлежащая возмещению страховщиком в соответствии с условиями договора страхования. Термин "франшиза" происходит от французского слова franchise, что обозначает "предоставление денежной льготы". В договорах страхования различают условную и безусловную франшизу. При условной франшизе страховщик освобождается от ответственности за убыток, если его размер не превышает размера франшизы, и убыток подлежит возмещению полностью, если его размер превышает франшизу. При безусловной франшизе ответственность страховщика определяется размером убытка за минусом франшизы.

При наступлении страховых случаев страхователю выплачивается страховое возмещение. В соответствии с п. 44 Правил N 263 для его получения нужно представить в страховую организацию в течение 15 рабочих дней после ДТП следующие документы:

1) справку о дорожно-транспортном происшествии, выданную органом милиции, отвечающим за безопасность дорожного движения, по форме, утвержденной Приказом МВД РФ от 25.09.2006 N 748 "О форме справки о дорожно-транспортном происшествии", которая прилагается к заявлению о выплате страховой суммы по ОСАГО;

2) извещение о дорожно-транспортном происшествии (если его заполнял потерпевший).

Копии протокола об административном правонарушении, постановления по делу об административном правонарушении или определения об отказе в возбуждении дела об административном правонарушении, полученные в органах милиции, представляют потерпевшие в случаях, предусмотренных законодательством РФ. Кроме того, в зависимости от вида причиненного вреда потерпевший представляет страховщику и другие документы, которые приведены в п. 51, 53-56 или 61 Правил N 263.

Экспертиза проводится в отношении транспортного средства страхователя (потерпевшего), признаваемого таковым в соответствии с Законом N 40-ФЗ. Для экспертизы привлекается эксперт-техник или экспертная организация. Оплата их услуг, а также возмещение иных расходов на экспертизу производятся за счет средств страхователя. Впоследствии страховщик возмещает данные расходы согласно заключенному договору. Если ущерб нанесен жизни и здоровью, то потерпевшему должны компенсировать утраченный заработок (доход), который он имел или мог иметь на день причинения ему вреда. В рамках страховых выплат возмещается ущерб, причиненный в результате потери кормильца, и расходы на погребение. Если ущерб нанесен имуществу, то страховая организация должна компенсировать пострадавшему реальную стоимость имущества, которая определяется в зависимости от его состояния. При полной гибели имущества расходы могут быть возмещены в размере его действительной стоимости на день совершения ДТП. Это относится и к тем случаям, когда стоимость восстановительного ремонта транспортного средства, попавшего в ДТП, равна или превышает его стоимость до аварии. Максимальная страховая сумма по ОСАГО, в пределах которой страховщик возместит страхователю причиненный ущерб, составляет 400 000 рублей (ст. 7 Закона N 40-ФЗ). Из этой суммы на возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью пострадавших, приходится:

1) при наличии нескольких потерпевших 240 000 руб.,

2) одного потерпевшего - не более 160 000 руб.;

3) имуществу нескольких потерпевших - 160 000 руб.,

4) имуществу одного потерпевшего - не более 120 000 руб.

Эти страховые суммы выплачиваются в каждом страховом случае, и если в течение нескольких часов автомобиль попал в несколько аварий, то по каждой из них максимальная страховая сумма составит 400 000 рублей.

Если по результатам ДТП будет заведено уголовное (гражданское) дело, то размер выплаты может зависеть от результатов производства по этим делам. Срок страховой выплаты в этом случае продлевается до окончания производства и вступления в силу решения суда. Такой же механизм действует и при возбуждении дела об административных правонарушениях. По требованию страхователя страховщик должен выдать расчет, на основании которого был определен размер страхового возмещения.

В бухгалтерском учете расходы по оплате страхового платежа относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Перечисленная сумма страховки отражается по счету 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Начисленные страховые платежи организация учитывает в составе затрат на производство (расходов на продажу) равными долями в течение срока действия договора. До этого момента они числятся в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". При досрочном расторжении договора обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, организация оказывается в ситуации, когда часть страхового платежа остается несписанной, может ли она в таком случае вернуть эту часть страховой премии?

Списать оставшуюся часть страховой премии в составе расходов по обычным видам деятельности организация не может, для этого у нее нет оснований. Ведь машина принадлежит уже другому владельцу.

Вместе с тем Правилами обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (утверждены постановлением Правительства РФ N 263 от 07.05.03) предусмотрено, что в случае прекращения договора обязательного страхования в результате замены собственника транспортного средства, страховая компания должна возвратить страхователю часть страховой премии за не истекший срок действия договора обязательного страхования.

Если страховая компания возмещает страховую премию в сумме меньшей, чем приходящаяся на не истекший срок действия договора, образовавшуюся разницу организации нужно списать в составе прочих расходов. Аналогичным образом организации придется поступить и в случае, когда руководством будет принято решение не истребовать недосписанную часть страховых взносов со страховой компании.

Минфин РФ придерживается по этому поводу иного мнения (письмо N 03-03-04/1/372 от 16.11.05): при досрочном расторжении договора налогоплательщик должен учитывать несписанную часть страховой премии в составе прочих расходов, а полученные от страховой компании суммы в составе доходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

В налоговом учете оставшаяся часть стоимости несписанного страхового взноса не может быть учтена при исчислении базы по налогу на прибыль ни как расходы, связанные с производством и реализацией, ни как внереализационные расходы. Организация больше не является собственником автотранспортного средства, поэтому эти расходы не могут быть признаны экономически оправданными и обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Несписанную часть страховых взносов нельзя учесть и при определении расходов от реализации автотранспортного средства. Поскольку очевидно, что это вовсе не расходы, непосредственно связанные с реализацией транспортного средства, которые можно учесть на основании п. 1 ст. 268 НК РФ.

Суммы, полученные от страховой компании, не могут признаваться доходом, поскольку возвращены в результате прекращения договора обязательного страхования (ст. 249, 250 НК РФ).

Статья подготовлена по материалам семинара "Учет автотранспортных средств и затрат по обслуживанию", проводимого компанией "Интераудит".

О.И. Соснаускене

"Горячая линия бухгалтера", N 15-16, август 2008 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.