Хозспособ и НДС (А.И. Серова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Хозспособ и НДС

Что понимается под выполнением СМР для собственного потребления в целях начисления НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ? Как определить налоговую базу? Какие суммы НДС можно предъявить к вычету? Подобные вопросы нередко задают наши читатели в письмах в редакцию. Эти же проблемы часто обсуждаются на форумах и семинарах.

Предлагаемая статья поможет бухгалтеру разобраться в премудростях расчетов с бюджетом по НДС. Причем материал адресован не только организациям, уплачивающим налоги в соответствии с традиционной системой налогообложения, но и применяющим спецрежимы.

Росстат поможет!

Начнем с формулировки пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Итак, объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Сложность заключается в том, что Налоговый кодекс не расшифровывает данный термин. Вместе с тем налоговики неоднократно подчеркивали, что при определении понятия "СМР для собственного потребления" в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Росстата (см., например, письма МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073 и от 25.02.2005 N 19-11/11713). О том, что определение понятия "СМР для собственного потребления" следует искать в инструкциях Росстата, говорят и судьи (см. постановления ФАС ЦО от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28, ФАС СЗО от 10.04.2007 N А56-18441/2006, ФАС ПО от 17.04.2008 N А06-5184/07 и др.).

В 2008 году бухгалтеру необходимо руководствоваться п. 22 Указаний N 2*(1), который, в частности, указывает, что к СМР, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом заказчиком и производителем СМР является одно и то же юридическое лицо. Для выполнения СМР предприятию, не являющемуся подрядной строительной организацией, нужно провести ряд подготовительных мероприятий. Так, для строительства хозяйственным способом необходимо создать собственную производственную базу, приобрести или взять в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь и т.п., что на балансе предприятия не числилось. Кроме того, в структуре предприятия необходимо создать специальное подразделение, которое непосредственно занималось бы строительством и имело лицензию на право производства строительно-монтажных работ (Постановление ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6).

Исключаем затраты на ремонт

Названный пункт Указаний N 2 содержит два важных дополнения. Во-первых, работы по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, осуществленные собственными силами организации, не признаются СМР, выполненными для собственного потребления. Этот же вывод присутствует и в арбитражной практике. Так, ФАС УО в Постановлении от 20.05.2008 N Ф09-3515/08-С2 отметил, что виды работ, не улучшающие (не повышающие) технические показатели объекта, относятся к ремонтным. Поскольку работы, выполненные собственной ремстройгруппой общества, не являются работами капитального характера, влекущими изменение первоначальной стоимости объекта основных средств, и затраты на их проведение относятся к текущим расходам на ремонт основных средств, доначисление инспекцией НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ неправомерно.

Учитывая изложенное, очевидно, что бухгалтер должен квалифицировать произведенные СМР, то есть определить, какие работы относятся к ремонту, а какие к реконструкции, модернизации, новому строительству. Чиновники считают, что с этой целью можно применять следующие документы: МДС 13-14.2000 *(2), ВСН N 58-88 (Р) *(3) и Письмо N 80*(4) (см., например, письма Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 и УФНС по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@). Рассматривая спорные ситуации, судьи*(5) руководствуются все теми же документами. Кроме того, арбитры отмечают: поскольку в Налоговом кодексе отсутствует определение понятия "ремонт", при квалификации работ можно применять метод исключения. Так, в постановлениях ФАС ВВО от 10.06.2008 N А29-2210/2007 и от 28.05.2008 N А79-5866/2007 указано, что ремонтом являются все те виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, реконструкции, модернизации, то есть не увеличивают стоимость основных средств.

"Вычитаем" подрядчиков

Во-вторых, в п. 22 Указаний N 2 сказано, что в стоимость строительства хозспособом не включается стоимость работ, выполненных подрядными организациями. И вновь назовем судебные акты, подтверждающие данную позицию, - постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07, ФАС ЗСО от 30.04.2008 N Ф04-2723/2008(4424-А03-41), ФАС УО от 07.05.2008 N Ф09-3235/08-С2 и от 24.09.2007 N Ф09-7797/07-С3, ФАС ВВО от 07.06.2007 N А79-8772/2006 и др.). Главное налоговое ведомство страны согласно с тем, что не надо начислять НДС со стоимости работ, выполненных подрядчиками (Письмо от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527). Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС по Московской обл. от 18.12.2006 N 22-19-И/0579.

Как справедливо отмечено в Постановлении ФАС ПО от 17.04.2008 N А06-5184/07, стоимость СМР для собственного потребления является объектом налогообложения у предприятия, когда эти работы были выполнены им для своих нужд непосредственно собственными силами. Если работы выполняет подрядная организация, то у предприятия, выступающего в данном случае в роли заказчика СМР, объект обложения НДС отсутствует, поскольку он возникает у подрядчика.

Обратите внимание: Операции по монтажу оборудования, выполняемому собственными силами налогоплательщика, признаются объектом обложения НДС. В случае если монтаж оборудования осуществляется подрядными организациями, норма пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-07-11/142).

Налоговая база

К сожалению, на этом проблемы для налогоплательщиков не заканчиваются. Поводом для постоянных конфликтов с налоговыми органами является п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которому при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Преследуя фискальные интересы, инспекторы при проверках любые расходы включают в налоговую базу, однако арбитры часто признают начисление недоимки незаконным, указывая на недопустимость расширительного толкования термина "СМР для собственного потребления". Так, не являются объектом налогообложения:

- стоимость материалов, переданных подрядчику на давальческой основе для выполнения СМР (постановления ФАС ЗСО от 21.07.2008 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41) и от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25));

- суммы заработной платы работников отдела капитального строительства, осуществляющих контрольно-технические функции за строительством объектов, и амортизационные отчисления по объектам основных средств, переданных подрядчикам в аренду (Постановление ФАС ЦО от 31.01.2007 N А08-13527/05-7). Арбитры ФАС МО в Постановлении от 19.06.2007 N КА-А40/5440-07 указали, что отраженные по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" суммы заработной платы сотрудникам ОКСа (включая отчисления) формируют первоначальную стоимость недвижимости, но не облагаются НДС, поскольку контрольные функции, выполняемые этими работниками, строительно-монтажными работами не являются.

Порой "неразборчивость" инспекторов даже шокирует. Например, однажды они начислили недоимку по НДС, включив в налоговую базу расходы организации на оплату ежедневного трехразового горячего общественного питания, услуг по перевозке работников и доставке питания до места производства СМР. Однако арбитры ФАС ДВО охладили пыл налоговиков (см. Постановление от 04.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1512).

Важный вывод содержится и в Постановлении ФАС ЗСО от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25): нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика учитывать суммы общехозяйственных расходов при определении налоговой базы по СМР для собственного потребления, выполненным собственными силами, а в п. 2 ст. 159 НК РФ не сказано, что понимается под фактическими расходами на выполнение СМР. Таким образом, отсутствие прямого указания на необходимость, а также способ и методику распределения расходов в целях исчисления налоговой базы при проведении СМР позволяет сделать вывод, что такой обязанности у налогоплательщика нет. Заметим, что Определением ВАС РФ от 14.12.2007 N 16946/07 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Особо о монтаже оборудования

Налоговики настаивают на том, что стоимость оборудования, переданного для монтажа подрядчику, облагается НДС, поскольку работы относятся к СМР. Однако и по этой проблеме у судов имеется другое мнение:

- Постановление ФАС ЗСО от 07.02.2007 N Ф04-9404/2006 (30453-А45-26), Ф04-9404/2006(30454-А45-26)*(6): под строительно-монтажными работами понимаются монтажные работы, связанные со строительными работами, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Из содержания п. 13 ст. 1 ГрК РФ следует, что к строительно-монтажным относятся монтажные работы, проводимые при создании зданий, сооружений, строений. В рассматриваемом случае организация не производила связанных со строительством монтажных работ, то есть не производила строительно-монтажных работ;

- Постановление ФАС ЗСО от 31.05.2007 N Ф04-3601/2007(34912-А27-42): сборка и монтаж промышленного оборудования не могут рассматриваться как СМР для собственного потребления в целях применения п. 2 ст. 159 НК РФ, поскольку оборудование не является объектом недвижимости. Работы по реконструкции и монтажу оборудования не относятся к капитальному строительству, строительные работы при реконструкции оборудования налогоплательщиком не производились;

Затраты на приобретение оборудования не облагаются НДС не зависимо от статуса подрядчика, осуществляющего монтаж. Иными словами, подрядчиком могут быть как юридические, так и физические лица, не состоящие в штате организации (Постановление ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6).

- Постановление ФАС УО от 07.05.2008 N Ф09-3235/08-С2: стоимость приобретенного оборудования не относится к затратам на СМР;

- Постановление ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6: начисление налоговым органом НДС на сумму работ по монтажу оборудования противоречит пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в котором четко установлен объект налогообложения НДС - строительно-монтажные работы. Работы по сборке холодильной камеры относятся к работам по монтажу оборудования, что подтверждается Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции, услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, где работы по монтажу оборудования и строительно-монтажные работы отнесены к различным кодам классификации: 4560521 - строительно-монтажные работы, 4560522 - работы по монтажу оборудования. Как следует из разд. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций*(7), расходы на приобретение оборудования не включаются в стоимость строительных и монтажных работ. Применительно к рассматриваемым случаям признак "строительства" отсутствует, следовательно, нет оснований для применения ст. 146 НК РФ.

Таким образом, следуя логике судей, в налоговую базу по НДС необходимо включать лишь те затраты, которые непосредственно связаны с производством СМР собственными силами. Однако в этом случае судебные тяжбы неизбежны.

Стоимость СМР, выполненных хозспособом, облагается НДС по окончании каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). В последний день каждого квартала составляется счет-фактура в двух экземплярах. Один экземпляр регистрируется и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 1, 2, 25 Правил ведения книг покупок и продаж), второй хранится в журнале учета полученных счетов-фактур.

Вычет возможен!

Суммы НДС, начисленные со стоимости выполненных собственными силами СМР, организация может предъявить к вычету из бюджета, если вновь созданный (реконструированный) объект предназначен для осуществления облагаемых НДС операций и его стоимость включается в расходы (через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. Вычет сумм налога производится после отражения их в налоговой декларации и уплаты в бюджет в составе общей суммы НДС, подлежащей уплате за данный квартал по налоговой декларации в соответствии с порядком, установленным ст. 173 НК РФ. В Письме от 03.07.2006 N 03-04-10/09 финансисты подтвердили, что перечислять в бюджет всю начисленную со стоимости СМР сумму НДС не надо, достаточно отразить ее в декларации и перечислить в бюджет разницу между общей суммой исчисленного налога и общей суммой вычетов (по всем операциям за налоговый период). Арбитры придерживаются аналогичной точки зрения (см., например, Постановление ФАС ВВО от 07.06.2007 N А79-8772/2006). Соответственно, бухгалтер должен зарегистрировать самостоятельно выписанный счет-фактуру в книге покупок (абз. 2 п. 12 Правил ведения книг покупок и продаж).

Кроме того, предприятие может принять к вычету НДС со стоимости материалов и СМР, выполненных подрядчиками. Предъявление этих сумм налога к вычету производится в периоде оприходования приобретенного имущества, работ, услуг при наличии счета-фактуры (то есть в общеустановленном ст. 172 НК РФ порядке). При этом право на вычет не зависит от погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками.

Проверяем счета-фактуры

Очевидно, что в большинстве случаев заявленный к вычету налог будет представлять значительную сумму, поэтому не исключено пристальное внимание инспекторов к счету-фактуре. Претензии к оформлению данного документа могут возникнуть как при выездной, так и при камеральной проверке. В связи с этим интерес представляет Постановление ФАС МО от 17.11.2006 N КА-А40/11227-06. Налоговики использовали формальный повод для отказа в вычете НДС, сославшись на отсутствие в счетах-фактурах, предъявленных подрядчиками, наименований выполненных работ, единиц измерения, а также наименований и адресов грузоотправителя и грузополучателя.

Арбитры, признавая доводы ИФНС несостоятельными, отметили следующее. Спорные счета-фактуры содержат указание на выполнение СМР при реконструкции конкретного объекта, реквизиты договора подряда, актов и справок о стоимости принятых работ. Поэтому оснований полагать, что в данных документах отсутствует наименование выполненных работ, не имеется. Указанные в данных счетах-фактурах работы представляют собой сложный комплекс строительно-монтажных работ, работ по производственному экологическому мониторингу и контролю, включающему в себя широкий спектр различных операций и этапов их выполнения. При совершении не какой-либо отдельно взятой операции в рамках одной поставки, а по реализации комплекса неразрывно связанных между собой операций требование о необходимости указания в счетах-фактурах единицы измерения, количества и цены за единицу является формальным, поскольку такие реквизиты не могут быть указаны в счетах-фактурах по причине отсутствия такой информации и в связи с этим невозможности ее указания. При выполнении таких работ невозможно определить и указать единицу измерения выполненных работ, цену (тариф) за единицу измерения. Таким образом, отсутствие реквизитов, указываемых налоговым органом, связано с отсутствием информации о них. При выполнении работ по договорам подряда стороны не являются ни грузоотправителем, ни грузополучателем. Отсутствие сведений о грузоотправителе и грузополучателе не свидетельствует о том, что счета-фактуры оформлены с нарушением ст. 169 НК РФ, поскольку этих субъектов нет*(8). При таких обстоятельствах, решили судьи, отказ в предоставлении налоговых вычетов неправомерен.

"Вмененный" спецрежим

Минфин неоднократно обращал внимание на то, что если строительство объекта, предназначенного для использования в хозяйственной деятельности, осуществляет организация, переведенная на уплату ЕНВД, то стоимость выполненных хозспособом СМР облагается НДС (письма от 31.10.2006 N 03-04-10/17, от 26.10.2006 N 03-04-10/16 и др.). Чиновники рассуждают следующим образом. В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Однако это правило действует только в отношении тех видов деятельности (перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ), которые облагаются "вмененным" налогом. Поскольку СМР в указанном перечне не упомянуты, к ним применяется общий режим налогообложения.

Обратите внимание: Арбитры согласны с позицией Минфина и считают, что "вмененщики" должны начислять НДС при выполнении СМР собственными силами (см., например, постановления ФАС СЗО от 30.06.2005 N А66-11961/2004, от 27.04.2006 N А05-9929/2005-11).

В этом случае НДС со стоимости материалов, израсходованных при выполнении СМР, принимается к вычету в общеустановленном порядке, а право на вычет налога, начисленного со стоимости СМР, зависит от характера дальнейшего использования готового объекта. Если он предназначен для эксплуатации во "вмененных" видах деятельности, то воспользоваться вычетом нельзя (не выполняются требования п. 6 ст. 171 НК РФ). Если объект будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, то вычет начисленных сумм налога производится после отражения их в декларации по НДС и перечисления в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате.

Если организация-"вмененщик" ведет строительство объекта недвижимости для собственных нужд (то есть для использования в не облагаемой НДС деятельности) только силами подрядчиков, то обязанности начисления НДС со стоимости СМР у нее не возникает, а НДС, предъявленный подрядчиком, включается в стоимость СМР (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/80).

"Упрощенка"

Предприятия, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), за исключением налога, уплачиваемого:

- при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- при осуществлении операций по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) или договору доверительного управления имуществом на территории РФ.

Поэтому при выполнении СМР для собственного потребления такие организации НДС не начисляют и в бюджет не уплачивают (Письмо УФНС по Московской обл. от 03.11.2006 N 22-19-И/0513). Данная позиция подтверждена арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС ЗСО от 10.07.2007 N Ф04-4511/2007(36025-А03-25) и ФАС ДВО от 04.04.2007 N Ф03-А51/07-2/459). Соответственно, права на вычет сумм "входного" налога у них не возникает.

Итак, отличительной чертой строительства хозспособом является возведение (реконструкция) объектов исключительно для использования в деятельности предприятия. При этом СМР могут выполняться только собственными силами организации или смешанным способом (своими силами с привлечением подрядчиков). По правилам бухгалтерии затраты на выполнение данных работ после списания со счета капитальных вложений (субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств") формируют первоначальную стоимость построенных объектов (или увеличивают ее при реконструкции) и учитываются на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (в зависимости от их предназначения - использования в производственной деятельности и для управленческих нужд или сдачи в аренду).

А.И. Серова

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Постановление Росстата от 14.01.2008 N 2 "Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации".

*(2) Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.

*(3) Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.

*(4) Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

*(5) См., например, постановления ФАС ВСО от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07, ФАС ВВО от 05.03.2007 N А29-3765/2006А, ФАС ЗСО от 20.12.2006 N Ф04-8431/2006(29429-А27-35), от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33), от 25.01.2006 N Ф04-9909/2005(19075-А46-25), Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 N А41-К2-2863/07.

*(6) Определением ВАС РФ от 28.05.2007 N 6250/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

*(8) См. дополнительно письма Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07, от 14.12.2007 N 03-01-15/16-453, УФНС по г. Москве от 19.04.2006 N 19-11/32207 и т.д.