Коммерческий кредит пищевика (О.В. Влад, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2008 г.)

Коммерческий кредит пищевика

Предварительная оплата товара либо, наоборот, оплата товара через определенное время после его получения - это вероятные случаи коммерческого кредитования. Причем в обоих случаях существует возможность получения дополнительных доходов, только в ситуации с предоплатой их получателем будет покупатель, а при продаже товаров в кредит - продавец. О каких доходах покупателя идет речь? Какие проводки необходимо отразить в бухгалтерском учете предприятий пищевой промышленности, которые выступают в роли как поставщиков, так и покупателей при заключении договоров купли-продажи на условиях предварительной оплаты товаров? Именно с этого мы начнем наш разговор о коммерческом кредите.

В Гражданском кодексе коммерческому кредиту посвящена ст. 823. Из первого пункта этой статьи узнаем, что коммерческий кредит может быть предоставлен в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. Такое допустимо в рамках договоров, исполнение которых связано с передачей в собственность денежных сумм или иных вещей, определяемых родовыми признаками. Другими словами, стороны не заключают специального договора коммерческого кредита. Коммерческий кредит - это порядок оплаты товаров (работ, услуг), установленный основным договором или дополнительным соглашением к нему, то есть условие о его предоставлении должно быть предусмотрено сторонами в договоре (постановления ФАС ВВО от 19.11.2007 N А39-1732/2007-57/12 *(1), от 20.09.2005 N А38-6759-8/406-2004). При заключении договора на условиях аванса или предварительной оплаты заемщиком будет продавец товаров (работ, услуг). Если товары (работы, услуги) оплачиваются с отсрочкой или рассрочкой, заемщиком является покупатель. Предприятие пищевой промышленности может выступить в любой ипостаси.

Прежде чем перейти к рассмотрению каждой конкретной ситуации, обозначим еще один важный момент, закрепленный в п. 2 ст. 823 ГК РФ. Нас интересует, какими правилами Гражданского кодекса необходимо руководствоваться при предоставлении (получении) коммерческого кредита. В первую очередь это правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, но только если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства. Поскольку условия о коммерческом кредитовании чаще всего встречаются в договорах купли-продажи, рассмотрим возможные ситуации коммерческого кредитования пищевиков в рамках именно этих договоров.

Аванс, предварительная оплата

Об этом речь идет, когда товар полностью или частично оплачивается до его передачи покупателю в срок, установленный договором, а при отсутствии в договоре указанного срока - в разумный срок после возникновения обязательства.

Если покупатель не осуществляет предварительной оплаты, у продавца нет возможности заставить его оплатить не переданный товар, поскольку это не предусмотрено гражданским законодательством (постановления ФАС СКО от 02.11.2006 N Ф08-5550/2006, от 23.10.2006 N Ф08-5205/2006). Возможные действия продавца в указанной ситуации таковы: он вправе либо приостановить исполнение своего обязательства (не передавать товар до его оплаты покупателем) или отказаться от его исполнения и потребовать возмещения убытков, либо исполнить обязательство (передать товар). Последнее возможно только с согласия покупателя принять товар (принудить его к этому опять же нельзя, поскольку такого механизма процессуальное законодательство не предусматривает). Поставка товара до поступления денежных средств от покупателя в силу ст. 315 ГК РФ является досрочным исполнением обязательства. В этом случае после принятия товара покупатель должен исполнить свое обязательство по оплате товара (п. 3 ст. 328 ГК РФ).

Обратите внимание, что само по себе условие договора о предварительной оплате продукции не является договором коммерческого кредита (Постановление ФАС СКО от 21.06.2007 N Ф08-3019/2007). Другими словами, если таковое предусмотрено договором, покупатель предоставляет продавцу кредит в виде аванса или предварительной оплаты до момента передачи товара, за что последний уплачивает первому проценты на сумму предварительной оплаты (п. 4 ст. 487 ГК РФ). Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате со дня получения от покупателя денежных средств (при авансе или предварительной оплате), если иное не предусмотрено договором. В этом случае уплата процентов является платой за коммерческий кредит (п. 13 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998).

Если договором не предусмотрена уплата процентов с суммы предварительной оплаты, продавец все равно будет их уплачивать, если не исполнит обязанность по передаче предварительно оплаченного товара (эти проценты уже не признаются платой за коммерческий кредит, а являются платой за пользование чужими денежными средствами*(2)). Указанные проценты уплачиваются со дня, когда должна была быть произведена передача товара на основании договора, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной суммы. Требовать передачи товара или возврата аванса - право покупателя, закрепленное в п. 3 ст. 487 ГК РФ. Так, судьи ФАС ВСО признали правомерным требование покупателя о возврате суммы предоплаты за не поставленную продавцом семенную пшеницу (Постановление от 23.07.2008 N А33-10748/07-Ф02-1992/08).

Размер процентов, если он не установлен договором, определяется существующей в месте нахождения юридического лица учетной ставкой банковского процента на день исполнения обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения (п. 1 ст. 395 ГК РФ). Рекомендации о том, какую именно выбрать ставку, даны в п. 3 Постановлении Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14. При выборе необходимо обратить внимание на следующие моменты: в течение какого времени имело место неисполнение обязательства, изменялся ли размер учетной ставки за этот период, имелись ли длительные периоды, когда учетная ставка оставалась неизменной. Если ставка рефинансирования изменилась, стоит отдать предпочтение той ставке (на день предъявления иска или на день вынесения решения судом), которая наиболее близка по значению к учетным ставкам, существовавшим в течение всего периода просрочки исполнения обязательства. Если товар передан должником до вынесения решения, в решении суда указываются подлежащие взысканию с должника проценты за пользование чужими денежными средствами в твердой сумме (Постановление Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996).

Итак, мы выяснили, за какой период времени и по какой ставке начисляются проценты. А с какой суммы предварительной оплаты их начислять - с или без НДС? Однозначного ответа нет. Арбитражная практика показывает, что суды на сегодняшний день не пришли к единому мнению по данному вопросу. Поэтому его стоит урегулировать в договоре. В арбитражной практике встречаются дела, когда предметом рассмотрения спора не являлся вопрос о том, с какой именно суммы следует начислять проценты за пользование денежными средствами в виде предоплаты, но в которых указано, что проценты начислены на сумму предварительной оплаты без НДС (см., например, решения Арбитражного суда Нижегородской обл. от 06.03.2008 N А43-29687/2007-10-808, Арбитражного суда г. Москвы от 04.12.2007 N А40-48851/07-9-4383, постановления ФАС УО от 21.04.2008 N Ф09-2529/08-С5, от 23.10.2007 N Ф09-8674/07-С5, ФАС ВСО от 18.03.2004 N А33-7147/03-С4-Ф02-339/04-С2). Однако когда заходит спор, надо ли проценты начислять с предоплаты с НДС или без, судьи в последнее время склоняются к тому, что в расчете должна участвовать сумма предоплаты в полном объеме, то есть с НДС. Так, например, считает ФАС ЗСО, обосновывая свою позицию тем, что в рассматриваемой ситуации не было поставки продукции и оборота денежных средств (стоимости товара), на которую начисляется НДС (постановления от 15.07.2008 N Ф04-4124/2008 (7678-А67-12), от 04.03.2008 N Ф04-1277/2008(1275-А46-4)). Ранее судьи склонялись к мнению, что суммы НДС необходимо исключать из расчетов процентов (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2007 N А41-К1-24462/06, ФАС МО от 21.04.2005 N КГ-А40/2768-05, ФАС ЗСО от 07.02.2005 N Ф04-428/2005(8485-А70-38)).

Бухгалтерский и налоговый учет

Коммерческое кредитование в виде предварительной оплаты или аванса обозначает, что у покупателя возникнут доходы, а у продавца расходы в сумме начисленных процентов - платы за коммерческий кредит. Для покупателя проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются прочими доходами на основании п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", которые начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99).

Пример 1.

ОАО "Птицефабрика "Заря" (покупатель) и ОАО "Хлебный завод" (поставщик) заключили договор поставки кормовых смесей на сумму 275 000 руб., в том числе НДС - 25 000 руб. Согласно условиям договора поставщик поставляет продукцию в течение 30 дней с момента ее оплаты покупателем. При этом с момента получения денежных средств до дня поставки кормовых смесей поставщик уплачивает проценты за пользование коммерческим кредитом в размере 10% годовых с суммы предварительной оплаты (вместе с НДС). Продукция оплачена ОАО "Птицефабрика "Заря" 29.09.2008 (в этот же день денежные средства поступили на расчетный счет ОАО "Хлебный завод"), товар поставлен 20.10.2008. Проценты уплачены поставщиком 23.10.2008.

В бухгалтерском учете ОАО "Птицефабрика "Заря" (покупатель) будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма. руб.
29.09.2008
Произведена предварительная оплата продукции	60	51	275 000
30.09.2008
Начислены проценты за предоставление коммерческого кредита (275 000 руб. х 10% / 365 дн. х 2 дн.)	76	91-1	151
20.10.2008
Отражено поступление кормовых смесей	10	60	250 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	25 000
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	25 000
Начислены проценты за предоставление коммерческого кредита (275 000 руб. х 10% / 365 дн. х 19 дн.)	76	91-1	1 432
23.10.2008
Поступили денежные средства в качестве оплаты процентов за пользование коммерческим кредитом	51	76	1 583

У покупателя начисленные проценты в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. При использовании метода начисления эти проценты включаются в налоговые доходы на конец соответствующего отчетного периода и (или) в момент погашения обязательства продавцом (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Что касается поставщика, то у него, как мы уже сказали, суммы процентов попадают в расходы. При формировании затрат в виде процентов по коммерческому кредиту в бухгалтерском учете следует руководствоваться ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"*(4) и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Пунктом 3 первого документа предусмотрено, что основная сумма долга по полученному кредиту учитывается в сумме фактически поступивших денежных средств (в нашем случае - предварительной оплаты или аванса). Проценты по коммерческому кредиту являются затратами, связанными с его получением, и признаются прочими расходами того периода, в котором они произведены (п. 11, 12 ПБУ 15/01, п. 11 ПБУ 10/99). Они включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам, причем независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся. Начисление процентов осуществляется в порядке, установленном договором.

Продолжим наш пример.

В бухгалтерском учете ОАО "Хлебный завод" (поставщик) будут отражены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма. руб.
29.09.2008
Получены денежные средства в счет будущих поставок продукции	51	62	275 000
Начислен НДС с суммы предварительной оплаты	76-НДС	68	25 000
30.09.2008
Начислены проценты за пользование коммерческим кредитом	91-2	76	151
20.10.2008
Отражена реализация кормовых смесей	62	90-1	275 000
Начислен НДС с суммы реализации	90-3	68	25 000
Отражен НДС, ранее начисленный с предоплаты	68	76-НДС	25 000
Начислены проценты за пользованием коммерческим кредитом	91-2	76	1 432
23.10.2008
Отражена уплата процентов за пользование коммерческим кредитом	76	51	1 583

В целях налогообложения прибыли поставщик проценты по коммерческому кредиту включает в состав внереализационных расходов согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При использовании метода начисления эти расходы признаются на конец соответствующего отчетного периода и (или) на дату погашения обязательства (поставки товаров либо возврата предварительной оплаты) (п. 8 ст. 272 НК РФ). При этом необходимо учитывать требования ст. 269 НК РФ. Согласно им проценты можно признать налоговыми расходами только в случае, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях - в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Как указал Минфин в Письме от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357, иных критериев, при которых долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, Налоговым кодексом не установлено. Порядок определения сопоставимости по названным критериям определяется в учетной политике организации, заявленной до начала соответствующего налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

В Налоговом кодексе также дается расшифровка, что такое существенное отклонение размера начисленных процентов от среднего уровня процентов, квартале на сопоставимых условиях: это отклонение более чем на 20%, причем в любую сторону (понижения или повышения).

Однако возможна ситуация, когда сравнивать не с чем. Тогда предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Причем на таком варианте можно остановиться и при наличии сопоставимых данных, закрепив сделанный выбор в приказе об учетной политике. Остается невыясненным еще один момент - на какую дату необходимо брать ставку рефинансирования? Если договором не предусмотрено изменение процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, то учитывается ставка рефинансирования, действовавшая на дату получения денежных средств (предварительной оплаты или аванса), в остальных случаях - на дату признания расходов в виде процентов.

Такое положение вещей может привести к превышению расходов в виде процентов по коммерческому кредиту, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли и, как следствие, возникновению постоянных разниц. В связи с этим согласно п. 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" в бухгалтерском учете необходимо будет отразить постоянное налоговое обязательство - сумму налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Пример 2.

Изменим условия примера 1. С момента получения денежных средств до дня поставки кормовых смесей поставщик уплачивает проценты за пользование коммерческим кредитом в размере 14% годовых с суммы предварительной оплаты (вместе с НДС). В учетной политике для целей налогообложения ОАО "Хлебный завод" закреплено, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Ставка рефинансирования, действовавшая на дату получения предварительной оплаты, равна 11%.

ОАО "Хлебный завод" вправе включить в состав налоговых расходов проценты по коммерческому кредиту исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (12,1%). Таким образом, поставщик в целях налогообложения прибыли сформирует внереализационные расходы в виде процентов:

- по состоянию на 30.09.2008 - 182 руб. (275 000 руб. х 12,1% / 365 дн. х 2 дн.);

- по состоянию на 20.10.2008 - 1 732 руб. (275 000 руб. х 12,1% / 365 дн. х 19 дн.).

Учитывая изложенное, в бухгалтерском учете ОАО "Хлебный завод" (поставщик) необходимо отразить следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма. руб.
29.09.2008
Получены денежные средства в счет будущих поставок продукции	51	62	275 000
Начислен НДС с суммы предварительной оплаты	76-НДС	68	25 000
30.09.2008
Начислены проценты за пользование коммерческим кредитом	91-2	76	211
Отражено постоянное налоговое обязательство (211 - 182) руб. х 24%	99	68	7
20.10.2008
Отражена реализация кормовых смесей	62	90-1	275 000
Начислен НДС с суммы реализации	90-3	68	25 000
Отражен НДС, ранее начисленный с предоплаты	68	76-НДС	25 000
Начислены проценты за пользованием коммерческим кредитом (275 000 руб. х 14% / 365 дн. х 19 дн.)	91-2	76	2 004
Отражено постоянное налоговое обязательство (2 004 - 1 732) руб. х 24%	99	69	65
23.10.2008
Отражена уплата процентов за пользование коммерческим кредитом (211 + 2 004) руб.	76	51	2 215

О доходах поставщиков в виде процентов за пользованием коммерческим кредитом, а также об особенностях отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, возникающих в связи с заключением договоров купли-продажи с условием об отсрочке или рассрочке оплаты товаров, будет рассказано во второй части статьи.

В прошлом номере мы рассказали об особенностях предоставления коммерческого кредита на условиях предварительной оплаты или аванса. Вторая часть статьи посвящена продаже товаров (готовой продукции) в кредит, в том числе с условием о рассрочке платежа. У кого возникают доходы, а у кого расходы в виде процентов по коммерческому кредиту, и как их учитывать в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли? Является ли плата за коммерческий кредит объектом обложения НДС? Каковы особенности отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, возникающих в связи с заключением договоров купли-продажи с условием об отсрочке или рассрочке оплаты товаров, если право собственности на товар переходит к покупателю только после его полной оплаты?

Отсрочка, рассрочка

Как и в случае с предварительной оплатой, авансом, разберем коммерческое кредитование в виде отсрочки и рассрочки оплаты в рамках договоров купли-продажи. Понятно, что отсрочка - это оплата полученного товара через определенное время, рассрочка - оплата в несколько этапов. Продажа товаров на таких условиях является продажей в кредит. Единственное, если товар оплачивается в рассрочку, в договоре наряду с другими существенными условиями указываются цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

При продаже товаров в кредит их оплата производится в срок, оговоренный договором, или в разумный срок после возникновения обязательства, то есть после передачи товаров, а в случае неисполнения обязательства в разумный срок - в течение 7 дней с момента предъявления кредитором требования об его исполнении (п. 1 ст. 488 ГК РФ). Как отметили судьи ФАС СКО, срок оплаты товара по договору купли-продажи не является существенным условием такого договора, то есть договор может и не содержать сведений о конкретном сроке оплаты товара, а обязанность оплатить товар напрямую зависит от принятия его покупателем (Постановление от 12.03.2007 N Ф08-161/2007-424А).

Остановимся на том, какой срок считается разумным. Как мы уже отмечали в первой части статьи, к коммерческому кредиту в соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ применяются правила о займе. Пунктом 1 ст. 810 ГК РФ установлено, когда необходимо возвратить сумму займа, если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования: на это заемщику дается 30 дней со дня предъявления займодавцем требования о погашении задолженности, опять же если иное не предусмотрено договором. Объединяя две нормы (п. 1 ст. 488 и п. 1 ст. 810 ГК РФ), получаем: разумный срок оплаты товара, проданного в кредит, следует считать равным 30 дням с момента возникновения обязательства по оплате товара, то есть с момента исполнения обязанности передать товар (приложение к Письму ФТС РФ от 10.01.2008 N 01-11/217).

Если продавец не исполняет свои обязанности по передаче товара, применяются правила, установленные ст. 328 ГК РФ. В данном случае действия покупателя аналогичны тем, которые вправе совершить продавец, если с ним не расплачивается покупатель при продаже товара на условиях предварительной оплаты (о чем мы говорили в первой части статьи). Например, покупатель может отказаться от исполнения обязательства со своей стороны (не оплачивать непоставленный товар) и потребовать возмещения убытков. Возможна и обратная ситуация: продавец передал товар, то есть исполнил свое обязательство, а покупатель не расплачивается за него. При таком раскладе продавец согласно п. 3 ст. 488 ГК РФ вправе потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров. Кроме того, покупателю придется уплатить проценты на просроченную сумму со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня действительной оплаты товара, если иное не установлено договором. Например, договор может содержать условие о том, что покупатель уплачивает проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом. Эти проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (п. 14 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998, Постановление ФАС СКО от 21.08.2007 N Ф08-5145/2007).

Порядок установления размера процентов такой же, как и в случае с коммерческим кредитованием в виде предварительной оплаты, аванса. Если иное не предусмотрено договором, проценты взимаются по день уплаты суммы задолженности покупателем (п. 3 ст. 395 ГК РФ). Таким образом, проценты начисляются с даты, когда должна была быть погашена задолженность (либо с даты передачи товара)*(5), до даты фактического погашения долга, другими словами, за каждый день просрочки исполнения денежного обязательства*(6).

Напомним, размер процентов может быть зафиксирован в договоре либо определяется на основании ст. 395 ГК РФ. В силу ст. 421 ГК РФ стороны свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. При этом условия договора определяются по усмотрению сторон. Таким образом, в договоре купли-продажи на условиях рассрочки или отсрочки оплаты товаров стороны вправе установить размер процентов на свое усмотрение. Однако не стоит забывать, что принцип свободы договора не является безграничным и не исключает разумности и справедливости его условий (ст. 10 ГК РФ). Поэтому устанавливаемый размер процентов должен быть разумным. В случае несоблюдения этого требования суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права. Так произошло с продавцом, который в судебном порядке пытался взыскать с покупателя проценты по коммерческому кредиту, начисленные исходя из ставки 182,5% годовых. Судьи ФАС ВВО признали указанную ставку необоснованно высокой по сравнению с существующей в период действия договора ставкой рефинансирования (13% годовых) и обычно применяемой кредитными организациями при предоставлении кредита ставками банковского процента. Поэтому действия истца по установлению столь высокой платы по коммерческому кредиту судьи квалифицировали как злоупотребление правом, в связи с чем в его пользу были взысканы проценты в размере, намного меньшем запрошенного (Постановление от 26.09.2006 N А43-3769/2006-23-60).

Бухгалтеру важно знать, что товар, проданный в кредит, с момента передачи покупателю и до оплаты признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ). Данная норма направлена на обеспечение исполнения покупателем (залогодателем) обязательства по оплате товара и является гарантией прав продавца (залогодержателя) на получение оплаты товара или на возврат товара (Постановление ФАС ВСО от 21.11.2007 N А58-5528/06-Ф02-8065/07). В то же время стороны могут предусмотреть в договоре купли-продажи иное. Например, включить положение об особом переходе права собственности, допустим, о том, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты. В этом случае покупатель до перехода к нему права собственности не имеет права отчуждать товар или распоряжаться им по-другому, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. Если товар не будет оплачен в установленный срок, продавец может потребовать от покупателя возврата товара, опять же если иное не предусмотрено договором (ст. 491 ГК РФ).

Изложенное относится и к договору о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа. Если покупатель при покупке товаров в кредит с условием о рассрочке платежа не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный в рассрочку и переданный ему товар, действия продавца следующие. Он вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, но только в том случае, если оплата, произведенная покупателем, не превышает половины стоимости товара (правда, договором может быть предусмотрено иное). В этом случае покупатель обязан уплатить проценты со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня действительной оплаты товара.

Пищевик - продавец

При продаже товаров (готовой продукции) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (ПБУ 9/99 "Доходы организации"), то есть общей стоимости товаров вместе с процентами. Такое возможно только при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. Во-первых, организация пищевой промышленности должна иметь право на получение выручки исходя из условий конкретного договора или подтвержденное иным способом. Во-вторых, сумма выручки может быть определена. В-третьих, есть уверенность в том, что результатом совершения операции будет увеличение экономических выгод организации - получен в оплату актив или отсутствует неопределенность в отношении его получения. В-четвертых, право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю. Последнее условие касается расходов, которые произведены или будут произведены, - их величина может быть определена. Выполнение всех пяти условий возможно только в том случае, если договором предусмотрено, за какой именно период начисляются проценты, либо установлена фиксированная плата за коммерческий кредит (что маловероятно), или переход права собственности происходит в момент оплаты товаров (готовой продукции). Если хотя бы одно из условий не соблюдается, выручку вместе с процентами определить невозможно, поэтому сумма процентов начисляется на последнее число отчетного периода и (или) на момент погашения задолженности (если иное не установлено договором).

Если проданный товар с момента передачи покупателю находится в залоге у продавца, его договорная стоимость отражается у последнего на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Стоимость товара списывается с забалансового учета по мере погашения задолженности (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость

Порядок начисления НДС при предоставлении коммерческого кредита зависит от того, увеличивают ли проценты стоимость (цену) товара. Чиновники и большинство судей считают, что нет. В то же время ФАСУО решил: проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой, увеличивающей стоимость товара, а не мерой гражданско-правовой ответственности (Постановление от 27.06.2007 N Ф09-4769/07-С5). Давайте разбираться.

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров (п. 2 ст. 153 НК РФ). Данные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. При реализации товаров налоговая база по НДС зависит от цены товаров, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является либо день отгрузки товаров, либо день их оплаты (в зависимости от того, что наступит раньше). Из изложенного вполне можно сделать такой вывод: если на момент реализации товаров можно определить сумму процентов за предоставление коммерческого кредита (то есть сумма сделки - это стоимость товаров плюс проценты по коммерческому кредиту), выручка от реализации товаров в кредит включается в налоговую базу по НДС вместе с процентами.

Пример 3.

ОАО "Хлебный мир" (поставщик) и ООО "Пекарня" (покупатель) заключили договор поставки муки (готовая продукция стоимостью 55 000 руб.) на сумму 110 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб., с отсрочкой оплаты. Договором поставки предусмотрено, что покупатель оплачивает проценты на сумму задолженности (вместе с НДС), начисленные за период с 27 октября по 19 ноября 2008 г. (включительно) в размере 0,1% за каждый день. Переход права собственности на муку происходит в момент отгрузки (20.10.2008). Оплата стоимости муки вместе с процентами - 19.11.2008.

В бухгалтерском учете ОАО "Хлебный мир" подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
20.10.2008
Отражена выручка от реализации муки вместе с процентами за предоставление коммерческого кредита (110 000 руб. + 110 000 руб. х 24 дн. х 0,1%)	62	90-1	112 640
Начислен НДС с суммы выручки вместе с процентами (112 640 руб. х 10 / 110)	90-3	68	10 240
Отражена стоимость готовой продукции	90-2	43	5 500
Договорная стоимость готовой продукции, находящейся в залоге у поставщика, отражена на забалансовом счете	008		110 000
19.11.2008
Отражена оплата стоимости муки вместе с платой за предоставление коммерческого кредита	51	62	112 640
Договорная стоимость оплаченной покупателем готовой продукции списана с забалансового счета		008	110 000

Однако чаще всего договором не устанавливается конкретная сумма процентов, и у организации нет возможности определить сумму платы за коммерческий кредит на дату передачи товаров. Тогда обращаемся к пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база, определенная в том числе на основании ст. 153 НК РФ, увеличивается на полученные суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров. Эта норма применяется, поскольку суммы процентов, выплачиваемых по договору продажи товаров на условиях коммерческого кредитования, связаны с оплатой реализованных товаров (Письмо УМНС по г. Москве от 30.10.2003 N 24-11/60856). Сумма налога в этом случае определяется расчетным путем, налоговая ставка - как процентное отношение соответствующей налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). Таким образом, проценты по коммерческому кредиту попадут в налоговую базу по НДС в момент их перечисления покупателем (при получении продавцом).

Пример 4.

Изменим условия примера 3. По договору за отсрочку оплаты товара покупатель должен уплатить проценты на сумму задолженности со дня их передачи в размере 14% годовых.

В бухгалтерском учете ОАО "Хлебный мир" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
20.10.2008
Отражена выручка от реализации муки	62	90-1	110 000
Начислен НДС с суммы выручки	90-3	68	10 000
Отражена стоимость готовой продукции	90-2	43	55 000
Договорная стоимость готовой продукции, находящейся в залоге у поставщика, отражена на забалансовом счете	008		110 000
31.10.2008
Начислены проценты за предоставление коммерческого кредита на конец отчетного периода (110 000 руб. х 14% / 365 дн. х 12 дн.)	62	90-1		506
19.11.2008
Начислены проценты на дату погашения задолженности (110 000 руб. х 14% / 365 дн. х 18 дн.)	62	90-1		759
Начислен НДС с суммы процентов за предоставление коммерческого кредита ((506 + 759) руб. х 10 / 110)	90-3	68		115
Отражена оплата стоимости муки вместе с платой за предоставление коммерческого кредита (110 000 + 506 + 759) руб.	51	62		111 265
Договорная стоимость оплаченной покупателем готовой продукции списана с забалансового счета		008		110 000

Пример 5.

ООО "Птицефабрика "Птенчик" реализовала ООО "Кулинар" яйца на сумму 88 000 руб., в том числе НДС - 8 000 руб., с рассрочкой платежа. Отгрузка готовой продукции произведена 27.10.2008. Оплата яиц будет произведена в два этапа равными долями: 10 и 28 ноября 2008 г. В эти же дни уплачиваются проценты в размере 12% годовых, которые начисляются на сумму задолженности со дня передачи товаров покупателю.

В бухгалтерском учете ООО "Птицефабрика "Птенчик" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
27.10.2008
Отражена выручка от реализации яиц	62	90-1	88 000
Начислен НДС с суммы выручки	90-3	68	8 000
Договорная стоимость готовой продукции, находящейся в залоге у продавца, отражена на забалансовом счете	008		88 000
31.10.2008
Начислены проценты за предоставление коммерческого кредита на конец отчетного периода (88 000 руб. х 12% / 365 дн. х 5 дн.)	62	90-1	145
10.11.2008
Начислены проценты на дату погашения части задолженности (88 000 руб. х 12% / 365 дн. х 9 дн.)	62	90-1	260
Отражена частичная оплата стоимости яиц вместе с платой за предоставление коммерческого кредита (44 000 + 145 + 260) руб.	51	62	44 405
Списана с забалансового счета сумма обеспечения в связи погашением части задолженности		008	44 000
Начислен НДС с суммы процентов за предоставление коммерческого кредита ((145 + 260) руб. х 10 / 110)	90-3	68	37
28.11.2008
Начислены проценты на дату погашения оставшейся задолженности (44 000 руб. х 12% / 365 дн. х 18 дн.)	62	90-1	260
Отражена частичная оплата стоимости яиц вместе с платой за предоставление коммерческого кредита (44 000 + 260) руб.	51	62	44 260
Списана с забалансового счета оставшаяся сумма обеспечения		008	44 000
Начислен НДС с суммы процентов за предоставление коммерческого кредита (260 руб. х 10 / 110)	90-3	68	24

Если в соответствии с условиями договора переход права собственности происходит только после полной оплаты товара покупателем, в бухгалтерском учете в момент отгрузки товаров доходы не формируются. Факт отгрузки фиксируется с использованием счета 45 "Товары отгруженные". На этом счете отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции (стоимость товаров) и расходы по ее отгрузке. В этот же момент начисляется НДС по отгруженному товару (готовой продукции).

Пример 6.

Изменим условия примера 3. Переход права собственности на готовую продукцию происходит в момент ее оплаты. Оплата муки произведена 24.11.2008, процентов - на следующий день.

В бухгалтерском учете ОАО "Хлебный мир" подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
20.10.2008
Отражена передача муки покупателю	45	43	55 000
Начислен НДС с отгрузки готовой продукции	76	68	10 000
24.11.2008
Отражена оплата стоимости муки	51	62	110 000
Отражена выручка от реализации муки вместе с процентами за предоставление коммерческого кредита (110 000 руб. + 110 000 руб. х 35 дн. х 0,1%)	62	90-1	113 850
Начислен НДС с выручки от реализации муки	90-3	76	10 000
Начислен НДС с суммы процентов за предоставление коммерческого кредита (3 850 руб. х 10 / 110)	90-3	68	350
Отражена стоимость готовой продукции	90-2	45	55 000
25.11.2008
Оплачены проценты по коммерческому кредиту	51	62	3 850

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли предприятие пищевой промышленности, реализовавшее товары в кредит, начисленные проценты по коммерческому кредиту включает в состав внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. При применении метода начисления эти доходы формируются на конец соответствующего отчетного периода и (или) на дату погашения обязательства покупателем (п. 6 ст. 271 НК РФ). Причем начисленные проценты включаются в состав доходов вместе с НДС, поскольку суммы налога не предъявляются покупателю (об этом ниже). Основание того, почему НДС попадает в доходы, - п. 1 ст. 248 НК РФ, в котором указано: при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Если сумма НДС правомерно не предъявляется покупателю, то ее можно учесть в составе налоговых расходов. НДС можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ или внереализационных расходов согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Более логичным представляется второй вариант, но организация пищевой промышленности, руководствуясь п. 4 ст. 252 НК РФ, вольна выбрать любой.

Пищевик - покупатель

На условиях коммерческого кредитования организации пищевой промышленности, как правило, приобретают сырье, используемое в производственной деятельности. Для бухгалтерского учета материально-производственных запасов, к которым относится и сырье, используется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Пунктами 5, 6 этого документа установлено, что МПЗ принимаются к бухучету по фактической себестоимости, которая складывается из фактических затрат организации на их приобретение, в том числе начисленных процентов по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит). Включение процентов в стоимость МПЗ зависит от того, когда они начислены. В стоимость попадут только те проценты, которые начислены до или в момент оприходования МПЗ: фактическая себестоимость МПЗ не подлежит изменению после того, как они приняты к бухучету (п. 12 ПБУ 5/01). Подтверждение изложенного можно найти и в ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 6.2 которого предусмотрено: при оплате приобретаемых МПЗ и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Если проценты начислены после принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, они включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99), которые отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (План счетов).

Предприятия пищевой промышленности, являющиеся покупателями, начисляют в бухгалтерском учете проценты по полученному коммерческому кредиту тогда же, когда это делают продавцы, - ежемесячно (на конец отчетного периода) и на дату погашения задолженности. Данный вывод сделан на основании п. 73 Положения по ведению бухучета*(7): задолженность по полученным займам и кредитам отражается на конец отчетного периода вместе с подлежащими уплате процентами. Считаем, что данное требование распространяется и на задолженность по полученным товарам (работам, услугам), на стоимость которых начисляются проценты за коммерческий кредит. Кроме того, п. 14 ПБУ 15/01*(8) установлено, что затраты по кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам, причем независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. В свою очередь, начисление процентов осуществляется в порядке, установленном договором (п. 16 ПБУ 15/01). Обращение в нашем случае к ПБУ 15/01 вполне правомерно, поскольку его правила распространяются и на коммерческий кредит.

Кроме того, пищевику-покупателю стоит помнить: если иное не предусмотрено договором, полученный на условиях коммерческого кредитования товар находится в залоге у продавца до тех пор, пока его стоимость не будет полностью погашена. Поэтому договорная стоимость товара подлежит отражению у покупателя на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов). Суммы обеспечений списываются с забалансового учета по мере погашения задолженности.

Налог на добавленную стоимость

При заключении договора поставки, в котором проценты за пользование коммерческим кредитом зафиксированы, продавец вполне может выставить счет-фактуру на стоимость товаров вместе с процентами, тем более у него в этом случае не возникают налоговые риски. При таком раскладе покупатель, скорее всего, не сможет избежать претензий со стороны налоговых органов, если на основании этого счета-фактуры поставит к вычету сумму НДС, начисленную со стоимости платы за пользование коммерческим кредитом. Судьи налоговиков вполне могут поддержать. Подход будет таким же, как и в случае, если окончательная сумма процентов договором не установлена.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых на основании ст. 40 НК РФ, - цен, указанных сторонами сделки (предполагается, что они соответствуют уровню рыночных цен, пока не доказано иное). При реализации товаров (работ, услуг) продавец предъявляет покупателю к оплате сумму НДС, рассчитанную как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (п. 1, 2 ст. 168 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик обязан предъявить покупателю к уплате сумму НДС, начисленную исключительно на цену реализуемых товаров. А проценты по коммерческому кредиту не увеличивают цену товара. Кроме того, арбитры считают, что требование пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении продавца о начислении НДС не означает, что бремя уплаты НДС с сумм полученных процентов за пользование коммерческим кредитом поставщик вправе возложить на покупателя. При этом налогоплательщики не имеют права изменять установленный законодательством о налогах и сборах порядок предъявления НДС к уплате покупателю. Окончательный вердикт таков: поставщик не вправе начислять покупателю НДС на сумму процентов за пользование коммерческим кредитом, поскольку она не увеличивает цену товара, а налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету указанную сумму налога, уплаченную поставщику с нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации (постановления ФАС СЗО от 18.10.2007 N А13-6865/2006-14, от 19.03.2007 N А56-24710/2006, ФАС ВВО от 26.09.2006 N А43-3769/2006-23-60).

Усугубляет ситуацию и то, что в п. 19 Правил ведения*(9) указано: счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем денежных средств в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой товаров, регистрируются в книге продаж. Таким образом, у покупателя не должно оказаться счета-фактуры с выставленной суммой НДС с величины начисленных процентов.

Пример 7.

Воспользуемся данными примера 4.

В бухгалтерском учете ООО "Пекарня" (покупатель) будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
20.10.2008
Поступило сырье от ОАО "Хлебный мир"	10	60	100 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	10 000
Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	10 000
Отражена договорная стоимость сырья, находящегося в залоге у поставщика	009		110 000
31.10.2008
Начислены проценты по коммерческому кредиту на конец отчетного периода	91-2	60	506
19.11.2008
Начислены проценты по коммерческому кредиту на дату погашения задолженности	91-2	60	759
Перечислены денежные средства поставщику в счет погашения задолженности и начисленных процентов	60	51	111 265
Списана сумма обеспечения в связи с погашением задолженности		009	110 000

Если товары от поставщика будут получены до перехода права собственности, то полученные МПЗ подлежат отражению обособленно (п. 2 ст. 8 Закона о бухучете*(10). Поскольку полученные пищевиком-покупателем МПЗ ему не принадлежат, они считаются принятыми на ответственное хранение и учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (п. 155 Методических указаний по бухучету МПЗ*(11), План счетов).

Пример 8.

Воспользуемся данными примера 6.

В бухгалтерском учете ООО "Пекарня" будут отражены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
20.10.2008
Товары приняты на ответственное хранение	002		110 000
24.11.2008
Перечислены денежные средства поставщику в счет оплаты стоимости муки	60	51	110 000
Оприходована мука	10	60	100 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	10 000
Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	10 000
Списан товар с забалансового счета		002	110 000
Проценты по коммерческому кредиту включены в стоимость муки	10	60	3 850
25.11.2008
Перечислены денежные средства поставщику в счет оплаты процентов по коммерческому кредиту	60	51	3 850

Проценты, начисленные по коммерческому кредиту на основании договора купли-продажи, содержащего условие об отсрочке или рассрочке оплаты товара, покупатель вправе включить в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Более подробно на порядке признания платы за коммерческий кредит в виде отсрочки или рассрочки оплаты товара в налоговых расходах останавливаться не будем (см. первую часть статьи). Покупатели включают проценты в состав налоговых расходов в том же порядке, как и поставщики при учете процентов по коммерческому кредиту в виде предварительной оплаты или аванса (см. стр. 45, N 10, 2008)

О.В. Влад,

эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 28.01.2008 N 18141/07 в передаче данного дела в Президиум ВАС отказано.

*(2) Постановления ФАС УО от 09.07.2008 N Ф09-4921/08-С5, ФАС ЗСО от 15.05.2008 N Ф04-2871/2008 (4766-А45-17), ФАС УО от 03.08.2006 N Ф09-6765/06-С3.

*(3) Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2008 N 09АП-1020/2008-ГК данное решение оставлено без изменения.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н.

*(5) Постановление ФАС ВСО от 01.03.2007 N А19-21279/06-26-Ф02-753/07.

*(6) Постановление ФАС ДВО от 05.10.2007 N Ф03-А73/07-1/3665.

*(7) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н.

*(9) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(10) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(11) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.