Договор в валюте, а расчеты в рублях (Н.В. Лебедева, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Договор в валюте, а расчеты в рублях

Нестабильная финансовая обстановка заставляет предприятия пищевой промышленности подстраховываться: заключать договоры в условных единицах и иностранной валюте. Расчеты при этом производятся в рублях по курсу, установленному Центробанком РФ или соглашением сторон. Несмотря на то, что такое право за сторонами сделки закреплено гражданским законодательством, и у продавца, и у покупателя возникают определенные сложности с учетом и налогообложением данных операций. Чтобы предприятие смогло сделать правильный выбор - постараться избежать риска, но потерять на некоторой части налогов, либо оформить договоры и документы в рублевом эквиваленте - необходимо знать эти спорные моменты. О них и пойдет речь в данной статье.

Правовое регулирование

Исполнение договора оплачивается согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ по цене, определенной соглашением сторон. Хотя и установлено, что все денежные обязательства должны быть выражены в рублях, договором может быть предусмотрено, что обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (ст. 317 ГК РФ). Пересчет производится по официальному курсу соответствующей валюты или условных единиц на день платежа, либо по курсу и на дату, установленную законом или соглашением сторон. На право сторон установить в соглашении собственный курс пересчета и порядок определения такого курса указал и Президиум ВАС (п. 12 Информационного письма от 04.11.2002 N 70). Он отметил, что необходимо четко разделять валюту, в которой денежное обязательство выражено (валюту долга), и валюту, в которой это денежное обязательство должно быть оплачено (валюту платежа).

Бухгалтерский учет

Выручка от реализации продукции в бухгалтерском учете признается по договорной стоимости (п. 5, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Особенности формирования информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежащих оплате в рублях, в бухгалтерском учете и отчетности установлены ПБУ 3/2006*(1). Активы, обязательства, денежные средства и платежные документы, финансовые вложения, средства в расчетах, вложения во внеоборотные активы и т.д. стоимостью в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ, либо по курсу, установленному законом или соглашением сторон (п. 4, 5 ПБУ 3/2006). Пересчет производится на дату совершения операций в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, являющиеся результатом данной операции.

Если совершается большое количество однородных операций, а официальный курс иностранной валюты к рублю меняется несущественно, разрешается производить перерасчет по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 6 ПБУ 3/2006). Хотя что значит "несущественно" и что можно считать "большим количеством однородных операций", законодатели не определили. Также не указано, каким образом считается средний курс валют. Полагаем, что предприятие может установить это самостоятельно, закрепив выбор в учетной политике.

На дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату*(2) пересчитываются (п. 7 ПБУ 3/2006):

- денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах, денежные и платежные документы, ценные бумаги (за исключением акций);

- средства в расчетах, в том числе по заемным обязательствам (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).

Вложения во внеоборотные активы, материально-производственные запасы, другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, принимаются к бухгалтерскому учету по курсу, действующему на дату совершения операции, и в дальнейшем в связи с изменением курса не пересчитываются, в том числе и для составления отчетности (п. 9,10 ПБУ 3/2006).

Ранее оплаченные активы и расходы принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса (предварительной оплаты). Доходы организации, если был получен аванс, предварительная оплата, задаток, также признаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату их пересчета в рубли (п. 9 ПБУ 3/2006).

Ситуация, когда курс, действующий на дату погашения (полностью или частично) дебиторской или кредиторской задолженности, отличается от курса на дату принятия этой задолженности к учету либо от курса на отчетную дату, когда она была пересчитана в последний раз, приводит к возникновению курсовой разницы (п. 3, 11 ПБУ 3/2006). К ее возникновению приводит и пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006. Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов или доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 7 ПБУ 9/99).

Что касается оформления первичных учетных документов в иностранной валюте, по мнению Минфина, это является нарушением требований законодательства РФ (письма от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127, от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866). Поскольку в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций должен вестись в валюте РФ - рублях, значит, и первичные учетные документы должны быть составлены в валюте РФ. Аналогичные требования предъявляются к первичным учетным документам - основе составления аналитических регистров налогового учета.

Арбитражная практика по данному вопросу противоречивая. В некоторых случаях судьи поддерживают налоговиков (Постановление ФАС СЗО от 25.06.2007 N А13-13207/2006-30). Однако не все арбитры согласны с данной точкой зрения (см. постановления ФАС СЗО от 11.01.2008 N А56-5204/2007, ФАС МО от 26.08.2008 N КА-А41/6653-08, от 30.11.2007 N КА-А41/12524-07). Они отмечают, что и Федеральный закон N 129-ФЗ, и ПБУ 3/2006 определяют порядок перерасчета обязательств в иностранной валюте в рубли и тем самым напрямую допускают возможность составления первичных документов в иностранной валюте.

Налогообложение

Налог на прибыль

Доходы, полученные налогоплательщиком в иностранной валюте (условных единицах), согласно п. 3 ст. 248 НК РФ учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Момент пересчета в рубли зависит от выбранного в учетной политике для целей налогообложения прибыли метода признания доходов в соответствии со ст. 271, 273 НК РФ. Аналогичный порядок установлен и в отношении расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Разница между суммой обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и фактически поступившей (уплаченной) суммой в рублях, в налоговом учете приводит к возникновению суммовой разницы, которая относится к внереализационным доходам (расходам) (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммовая разница признается доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ) и расходом (п. 9 ст. 272 НК РФ):

- у продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату их реализации;

- у покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату их приобретения.

Производить переоценку дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах, на отчетную дату не требуется (Письмо Минфина РФ от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190).

При этом столичные налоговики отмечают, что если цена в договоре определена в условных единицах, сторонами должна быть согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы (Письмо от 28.06.2007 N 20-12/060959). Так, если договором определено, что поставка товара (работ, услуг) производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на день предварительного платежа (до момента реализации), суммовой разницы при этом не возникает, поскольку дебиторская задолженность покупателя перед продавцом в дальнейшем (на момент реализации) не подлежит изменению (письма Минфина РФ от 04.09.2008 N 03-03-06/1/50 *(8), от 24.04.2008 N 03-03-06/1/292, УФНС по г. Москве от 29.06.2007 N 20-12/62182, ФНС РФ от 20.05.2005 N 02-1-08/86@). Если же договором будет определено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки, то может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (Письмо УФНС по г. Москве от 29.06.2007 N 20-12/62182).

Аналогично, если договором предусмотрена смешанная форма оплаты в рублях по курсу условной единицы (аванс и оплата после передачи товара), московские налоговики рекомендуют определять стоимость полученного имущества исходя из суммы авансового платежа в рублях и остатка в пределах договорной стоимости этого имущества в условных единицах, пересчитанной в рубли по курсу на дату передачи (Письмо от 28.06.2007 N 20-12/060981).

Пример 1.

Договором установлено, что стоимость материалов составляет 1 500 долл. США, а цена договора поставки определяется по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Определено также, что 50% стоимости покупатель оплачивает авансом, а остальные 50% - в течение 10 дней после получения материалов (оплата производится в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день платежа).

Аванс был оплачен 1 октября 2008 года. Поскольку курс доллара США на эту дату, установленный ЦБ РФ, составляет 25,3718 руб., предприятие перечислило аванс в размере 19 029 руб.*(3) (750 долл.США х 25,3718 руб. / долл. США).

Материалы были получены 3 октября 2008 года (курс на эту дату составил 25,8213 руб. / долл. США). Рублевая оценка стоимости полученных материалов будет равна 38 395 руб. (19 029 руб. + 750 долл. США х 25,8213 руб. / долл. США).

Оставшаяся сумма была оплачена 11 октября 2008 года (курс - 26,2080 руб. / долл. США): 19 656 руб. (750 долл. США х 26,2080 руб. / долл. США). На дату оплаты оставшейся суммы из-за разницы в курсах, у покупателя возникнет внереализационный расход в виде отрицательной суммовой разницы в размере 290 руб. (750 долл. США х (26,2080 - 25,8213) руб. / долл. США), так как фактически он заплатит 38 685 руб. (19 029 + 19 656).

По мнению чиновников, отрицательная суммовая разница должна включаться в состав налоговых расходов - в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ*(4) без учета НДС (Письмо Минфина РФ от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85). Это приведет к возникновению в бухгалтерском учете постоянной разницы и постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02*(5)).

Налог на добавленную стоимость

При определении налоговой базы по НДС по нормам п. 3 ст. 153 НК РФ выручка (расходы) в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату:

- соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (ст. 167 НК РФ*(6));

- фактического осуществления расходов.

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 данной статьи. При этом п. 7 ст. 169 НК РФ установлено, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены также в иностранной валюте.

Налоговики в Письме от 06.12.2007 N 19-11/116396 отмечают, что речь в данном пункте идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательств сторон. Иначе говоря, данная норма распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав выражена в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях.

Таким образом, если в договоре с контрагентом сумма указывается в иностранной валюте с условием оплаты в рублях по соответствующему курсу, продавец вправе оформить счета-фактуры также в валюте. Однако в книге продаж и покупок отражать их необходимо только в рублевом эквиваленте (Письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/33695). Хотя, как показывает арбитражная практика, встречается и противоположная точка зрения налоговых органов, но суды ее не поддерживают*(7).

Полученный от поставщика счет-фактура согласно п. 1 ст. 169 НК РФ дает покупателю право на принятие сумм налога к вычету. Так, на основании ст. 171, 172 НК РФ общая сумма налога, исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ, может быть уменьшена на суммы налога, предъявленные поставщиком, при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету, у предприятия имеются счета-фактуры с выделенной суммой налога и первичные учетные документы.

При этом п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что если товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются за иностранную валюту, пересчет в рубли по курсу ЦБ РФ производится на дату принятия их на учет (Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396).

Корректировка НДС. Официальная позиция Минфина и налоговиков заключается в том, что при оплате товара (работы, услуги) в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, оснований уменьшать НДС на отрицательные разницы, возникшие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), нет (письма УФНС по г. Москве от 24.05.2007 N 19-11/048184, Минфина РФ от 26.03.2007 N 03-07-11/74). Однако они не против, чтобы при возникновении положительной разницы данная сумма включалась в налоговую базу по НДС, причем независимо от того, в каком налоговом периоде она возникает.

Обосновывают данный вывод чиновники тем, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). То есть продавец, получивший большую сумму средств, чем та, которая была определена на дату отгрузки, с положительной разницы должен уплатить налог. Кроме того, поскольку в силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат (день отгрузки или день оплаты), Минфин и налоговики делают вывод: если ранней датой является день отгрузки - пересчет валюты и предъявление покупателю суммы НДС производится на эту дату. Впоследствии, если продавцом будет получена меньшая сумма, пересчет НДС не производится, однако при большей сумме положительная разница подлежит включению в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Встречаются случаи, когда судьи придерживались аналогичной точки зрения (Постановление ФАС ВВО от 21.12.2007 N А43-6328/2007-34-1408). По мнению арбитров, в связи с внесенными с 01.01.2006 в гл. 21 НК РФ изменениями налоговая база определяется продавцом в момент отгрузки, а право на налоговые вычеты у покупателя возникает вне зависимости от даты оплаты им данного товара (работ, услуг) также в момент получения товара (отгрузки покупателем). Суд сделал вывод, что налогоплательщик не вправе корректировать налоговую базу в сторону уменьшения на сумму отрицательной курсовой либо суммовой разницы в налоговом периоде поступления выручки, следующем за периодом отгрузки товара (работ, услуг). Кроме того, было указано, что и ст. 170 НК РФ не содержит норм, предписывающих покупателю уменьшить сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с падением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг). Суд решил, что данная ситуация нисколько не ущемляет права налогоплательщика, поскольку предпринимательскую деятельность тот осуществляет на свой риск (ст. 2 ГК РФ). Кроме того, налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать условия договора, в том числе валюту денежных обязательств (ст. 421 ГК РФ). Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС УО от 05.10.2006 N Ф09-8899/06-С2, которые поддержал ВАС (Определение от 16.03.2007 N 83/07).

Но не все арбитры согласны с данными выводами. И аргументы они приводят убедительные. Так, в Постановлении ФАС МО от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07 было отмечено:

- налоговая база по НДС должна быть равна сумме полученного дохода, связанного с расчетами за отгруженный товар, вне зависимости от того, когда этот доход получен (ст. 54, 153, 166 НК РФ);

- налогоплательщик имеет право корректировать налоговую базу, относящуюся к прошлым налоговым периодам, на основании ст. 54 НК РФ.

В постановлениях ФАС МО от 17.01.2008 N КА-А40/13979-07-П, от 03.10.2007 N КА-А40/9926-07, от 28.05.2007 N КА-А40/4537-07 судьи в обоснование своих выводов сообщили следующее:

- налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) согласно п. 1 ст. 154 НК РФ рассчитывается как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ*(9), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Исходя из этого, цена товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в валюте (условных единицах) при реализации, и размер налоговой базы могут быть определены только в момент, когда осуществляется платеж (ст. 317 ГК РФ);

- если при исчислении НДС будет учитываться цена, определенная в силу ст. 167 НК РФ на дату отгрузки, это будет противоречить положениям п. 1 ст. 154 НК РФ. Соответственно, непризнание отрицательных разниц нарушит порядок формирования налоговой базы по НДС, поскольку она будет сформирована из стоимости, отличающейся от той, которая определена сторонами договора;

- положениями гл. 25 НК РФ установлено, что отрицательные суммовые разницы уменьшают, а положительные увеличивают налогооблагаемый доход (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, если они учитываются при исчислении налога на прибыль, то должны учитываться и при исчислении НДС, поскольку налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер, должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (ст. 3 НК РФ).

В качестве некого резюме можно представить выводы судей ФАС МО (Постановление от 02.07.2007 N КА-А40/5927-07-2): при расчете налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). В свою очередь, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).

Поэтому, если не будет признана отрицательная курсовая разница, предприятие заплатит налог и с суммы, которая не является его экономической выгодой. Иначе говоря, налог будет уплачен с так называемой предварительной стоимости товара, хотя фактически от покупателя будет получена меньшая сумма. Это также верно, как было бы неправильно не признавать положительную курсовую разницу (налог тогда платился бы с меньшей суммы, чем получена от покупателя).

Исходя из этого, по мнению арбитров, налоговая база по НДС должна определяться в соответствии с п. 4 ст. 166, а не с п. 3 ст. 153 НК РФ, а именно: общая сумма налога определяется по итогам каждого налогового периода по всем операциям данного периода, признаваемым объектом налогообложения (пп. 1-3 п. 1 ст. 146, ст. 167 НК РФ), с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Пример 2.

Предприятие "Пищевик" 01.10.2008 закупило партию сырья стоимостью, эквивалентной 25 000 евро (в том числе НДС - 3 814 евро). Договором установлено, что оплата сырья производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на день платежа. Оплачена партия 07.10.2008. Курс евро, установленный ЦБ РФ по состоянию на 01.10.2008, составил 36,4999 руб., на 07.10.2008 - 35,5476 руб.

В бухгалтерском учете предприятия "Пищевик" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.10.2008
Сырье принято к учету ((25 000 - 3 814) евро х 36,4999 руб.)	10	60	773 287
Отражен НДС с покупки (3 814 евро х 36,4999 руб.)	19	60	139 211
НДС принят к вычету	68-2	19	139 211
07.10.2008
Оплачена партия сырья поставщику (25 000 евро х 35,5476 руб.)	60	51	888 690
Начислена положительная курсовая разница (25 000 евро х (36,4999 - 35,5476) руб.)	60	91-1	23 880
Начислен НДС с положительной курсовой разницы (23 808 руб. х 18/118)	91-2	68-2	3 632

Пример 3.

Изменим условия примера 2 и предположим, что сырье было закуплено 29.09.2008.

Курс евро, установленный ЦБ РФ по состоянию на 29.09.2008, составил 36,5948 руб., на 30.09.2008 - 36,3700 руб.

В бухгалтерском учете предприятия "Пищевик" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
29.09.2008
Сырье принято к учету ((25 000 - 3 814) евро х 36,5948 руб.)	10	60	775 297
Отражен НДС с покупок - (3 814 евро х 36,5948 руб.)	19	60	139 573
НДС принят к вычету	68-2	60	139 573
30.09.2008
Начислена положительная курсовая разница (25 000 евро х (36,5948 - 36,3700) руб.)	60	91-1	5 620
Начислен НДС с положительной курсовой разницы (5 620 руб. х 18/118)	91-2	68-2	857
Отражено отложенное налоговое обязательство ((25 000 - 3 814) евро х (36,5948 - 36,3700) руб. х 24%)	68	77	1 143
07.10.2008
Оплачена партия сырья поставщику (25 000 евро х 35,5476 руб.)	60	51	888 690
Начислена положительная курсовая разница (25 000 евро х (36,3700 - 35,5476) руб.)	60	91-1	20 560
Начислен НДС с положительной курсовой разницы (20 560 руб. х 18/118)	91-2	68-2	3 136
Погашено отложенное налоговое обязательство	77	68	1 143

Пример 4.

Изменим условия примера 3, предположив, что предприятие не закупило сырье, а продало готовую продукцию.

В бухгалтерском учете предприятия "Пищевик" будут сделаны следующие проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                    Содержание операции                     |    Дебет   |  Кредит  |  Сумма, руб.|

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                             29.09.2008                                           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Отражена  выручка  от  продажи  продукции  (25 000  евро   х|     62     |   90-1   |   914 870   |

|36,5948 руб.)                                               |            |          |             |

|------------------------------------------------------------+------------+----------+-------------|

|Начислен НДС (3 814  евро  х  36,5948 руб.)                 |    90-3    |   68-2   |   139 556   |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                              30.09.2008                                          |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Начислена  отрицательная курсовая разница  (25 000   евро  х|    91-2    |    62    |    5 620    |

|(36,5948 - 36,3700) руб.)                                   |            |          |             |

|------------------------------------------------------------+------------+----------+-------------|

|Отражено постоянное налоговое обязательство по НДС с отрица-|     99     |    68    |     206     |

|тельной курсовой разницы (3 814 евро  х  (36,5948 - 36,3700)|            |          |             |

|руб. х 24%)                                                 |            |          |             |

|------------------------------------------------------------+------------+----------+-------------|

|Отражен отложенный налоговый актив  ((25 000 - 3 814) евро х|     09     |    68    |    1 143    |

|(36,5948 - 36,3700) руб. х 24%)                             |            |          |             |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                               07.10.2008                                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Поступили  деньги от покупателя (25 000 евро х 35,5476 руб.)|     51     |    62    |   888 690   |

|------------------------------------------------------------+------------+----------+-------------|

|Начислена отрицательная курсовая  разница  (25 000   евро  х|    91-2    |    62    |    20 560   |

|(36,3700 - 35,5476) руб.)                                   |            |          |             |

|------------------------------------------------------------+------------+----------+-------------|

|Отражено постоянное налоговое обязательство по НДС с отрица-|     99     |    68    |     753     |

|тельной  курсовой  разницы  (3814 евро х (36,3700 - 35,5476)|            |          |             |

|руб. х 24%)                                                 |            |          |             |

|------------------------------------------------------------+------------+----------+-------------|

|Погашен отложенный налоговый актив                          |     68     |    09    |    1 143    |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Н.В. Лебедева,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н.

*(2) На отчетную дату, по действующему курсу, в соответствии с п. 8 ПБУ 3/2006 пересчет производится для составления бухгалтерской отчетности (Письмо Минфина РФ от 02.10.2007 N 07-05-06/251).

*(3) Расчеты по данной части стоимости материалов уже завершены и поэтому на дату их поступления пересчету не подлежат, а вторая часть стоимости оценивается по курсу ЦБ РФ на дату получения материалов.

*(4) В виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(6) Наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи), день оплаты, частичной оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав.

*(7) Постановления ФАС СЗО от 08.04.2008 N А56-16847/2007, от 02.04.2007 N А56-20632/2006, ФАС УО от 17.03.2008 N Ф09-1590/08-С2, ФАС СКО от 26.02.2007 N Ф08-951/2007-386А, Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2008 N 09АП-806/2008-АК, от 24.01.2007 N 09АП-18663/2006-АК.

*(8) Данную позицию поддержал и ВАС (Определение от 15.04.2008 N 4359/08).

*(9) Для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки.