Заболел? Оплатим и доплатим, или Информация для индивидуалов "упрощенцев" (Н.Н. Луговая, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.)

Заболел? Оплатим и доплатим, или Информация для
индивидуалов "упрощенцев"

Индивидуальный предприниматель применяет специальный налоговый режим в виде УСНО. Согласитесь, таких налогоплательщиков предостаточное количество. Некоторые из них, образно говоря, в своем предпринимательстве - "одиночки", другие, напротив, имеют в штате наемных работников. Но и тех, и других время от времени интересует вопрос: как правильно начислить "больничное" пособие себе или своему сотруднику? Особенно, если такой расчет производится исходя из фактического заработка, что (не исключено) может привести к сумме, превышающей установленный законодательством максимальный размер.

Вот на эту тему мы и поговорим сегодня. Итак, "ипэшник-упрощенец" и оплата больничного - знакомьтесь.

Как известно, плательщики УСНО согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ могут выбрать в качестве объекта налогообложения либо "доходы", либо "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Объект "доходы"

Индивидуальные предприниматели-"упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", расходы учитывать не могут. Однако в силу п. 3 ст. 346.21 НК РФ они вправе уменьшить сумму единого налога (авансового платежа по налогу) на сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) пенсионных взносов и выданных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Несколько слов о пенсионных взносах

Согласно ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты уплачивают за себя страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа. В то же время законом (п. 3 ст. 29) предусмотрено, что указанные лица вправе добровольно вступить в правоотношения по ОПС и платить страховые взносы дополнительно в части, превышающей величину установленного фиксированного платежа. В этом случае "упрощенный" налог предлагаемым в п. 3 ст. 346.21 НК РФ способом уменьшить невозможно (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 123*(1), письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-04-05-01/112 (п. 2) и от 22.05.2006 N 03-11-05/132).

Акцентируем внимание читателей еще на некоторых, сопутствующих рассматриваемой теме моментах. Индивидуальному предпринимателю-"упрощенцу" необходимо иметь в виду, что обязательным условием, при котором страховые взносы на ОПС уменьшают налоговую базу, является то, что последние должны быть начислены налогоплательщиком с тех выплат своим работникам, которые предусмотрены заключенными с ними трудовыми договорами (Письмо Минфина России от 02.06.2008 N 03-11-04/2/88).

Кроме того, из буквального прочтения п. 3 ст. 346.21 НК РФ (сумма налога..., исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается: на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством) не совсем понятно, как же надо производить налоговый вычет: уменьшать авансовый платеж на сумму взносов, которые либо исчислены за соответствующий отчетный период в бюджет ПФР, либо уплачены в бюджет именно в том периоде, за который рассчитывается налог при УСНО.

Допустим, предприниматель в октябре (до 15 числа*(2)) перечислил страховой взнос за сентябрь (то есть платеж был произведен до подачи декларации по УСНО*(3) за 9 месяцев). Может ли он учесть эти взносы при расчете авансового платежа по "упрощенному" налогу в декларации за указанный период? Да, говорят налоговики. При этом уточняют, что если до уплаты начисленных страховых взносов предприниматель успел подать декларацию, то он вправе пересчитать суммы налога и представить уточненную декларацию (письма ФНС России от 19.05.2006 N 02-0-01/273@, УФНС по г. Москве от 16.03.2007 N 18-11/3/023458@).

Аналогичная позиция прослеживается и в судебных решениях - постановления ФАС МО от 18.01.2008 N КА-А40/14185-07 (Определением ВАС РФ от 10.04.2008 N 4673/08 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), ФАС СЗО от 13.06.2007 N А26-9235/2006-28.

Однако у сотрудников финансового ведомства иное мнение: взносы уменьшают налог в том периоде, в котором они фактически уплачены, независимо от того, за какой период они начислены. (То есть сентябрьские взносы, перечисленные в октябре, предприниматель не сможет включить при заполнении декларации за 9 месяцев.) Такая позиция (в частности, в отношении исчисленной суммы налога за налоговый период) изложена в письмах Минфина России от 07.07.2008 N 03-11-04/2/97, от 15.01.2007 N 03-11-04/2/6.

И теперь о "больничных" пособиях

Как было отмечено, сумма больничных учитывается только в той части, которая в совокупности с суммой пенсионных взносов не сократит сумму единого налога более чем наполовину. Так, высказались финансисты в Письме от 11.04.2007 N 03-11-05/67, в котором в том числе уточнили, что в случае если сумма пособия по временной нетрудоспособности и пенсионного взноса превышает 50% суммы налога (авансовых платежей), подлежащего уплате за отчетный период, то, учитывая положения п. 5 ст. 346.18 НК РФ, предусматривающие, что при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, сумма такого превышения может быть учтена в последующие отчетные периоды.

Но вправе ли индивидуальный предприниматель-"упрощенец" уменьшить сумму единого налога на всю сумму фактически выплаченного работнику (в соответствии с трудовым или коллективным*(4) договором) "больничного" пособия?

Для ответа на поставленный вопрос прежде всего напомним, что в общем случае*(5) для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, предусмотрен особый порядок финансирования "больничных" пособий. Фонд социального страхования в соответствии со ст. 2 Федерального закона N 190-ФЗ*(6) компенсирует им пособия по временной нетрудоспособности в размере одного установленного законодательством РФ минимального размера оплаты труда (с 01.09.2007 эта сумма составляет 2300 руб.*(7)). При этом средства возмещаются пропорционально числу дней болезни в общем количестве рабочих дней в месяц (п. 1 Разъяснений Минтруда России, ФСС России от 18.04.2003 N 2*(8)).

Обратите внимание: в районах и местностях, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате за счет средств ФСС РФ, определяется также исходя из установленного МРОТ без увеличения его на районный коэффициент (п. 1 Разъяснений Минтруда России, ФСС России от 18.04.2003 N 2).

Кстати, уточним, что при добровольной уплате взносов на социальное страхование*(9) выплата пособий по временной нетрудоспособности осуществляется полностью за счет средств ФСС России (см., например, Письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-11-05/9) с учетом максимального предела (с 01.01.2008 - 17 250 руб.*(10)). На это указано в ст. 7 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

Оставшаяся часть больничного (в части, превышающей МРОТ) выплачивается за счет собственных средств работодателя (Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-11-04/2/6). Причем ни в Налоговом кодексе (п. 3 ст. 346.21), ни в разъяснениях финансистов не сказано, что эта сумма имеет какое-либо ограничение в целях исчисления единого налога в связи с применением УСНО (см., например, письма от 18.09.2008 N 03-11-04/2/141, от 12.05.2004 N 04-04-04/57). Если, конечно, не считать послание от 20.01.2005 N 03-03-02-04/10, в котором (дословно) говорится, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить сумму единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу) на всю сумму фактически выплаченного работнику пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного в соответствии с трудовым договором и законодательством Российской Федерации, уменьшенного на максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС РФ. Что означает эта добавка - "установленные законодательством РФ"? Не указывает ли это на то, что в налоговых расходах учитывают больничные, не превышающие максимальный размер? (Довольно не внятное разъяснение.)

В отношении "зарплатных" налогов с суммы "больничных" доплат Минфин отмечает следующее: доплата до фактического заработка, превышающая максимально установленный законодательством размер, производится организацией на основании трудового договора с работником за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие*(11). Таким образом, к суммам вышеназванных доплат не применяются положения ст. 238 НК РФ, и, соответственно, такие доплаты подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке (Письмо от 18.09.2008 N 03-11-04/2/141). Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-11-04/2/139.

Но если рассматриваемая выплата пособием не признается, то контролирующие органы вряд ли позволят принять ее (превышение 17 250 руб.) в налоговых вычетах (то есть в уменьшение единого "упрощенного" налога). В Письме от 16.06.2004 N 21-09/40257 столичные налоговики так и отметили: в целях исчисления единого налога под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, фактически израсходованную налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода на выплату "больничных" пособий в пределах, установленных законодательством, за вычетом одного МРОТ, определенного федеральным законом, который возмещается фондом социального страхования.

Должно быть, вы обратили внимание, что суммы пособий, компенсируемые соцстрахом, единый налог не уменьшают. В Налоговом кодексе об этом напрямую не говорится, но данный (очевидный) вывод следует из декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО: в ней по строке 110 указывают сумму пособий, выплаченных из средств налогоплательщика. Также не являются данные суммы и налогооблагаемым доходом предпринимателя (Письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-11-05/9).

Итак, осторожные налогоплательщики при выплате пособий по временной нетрудоспособности исходя из фактического заработка работника будут действовать по следующей схеме.

Работник индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО с объектом налогообложения "доходы", находился на больничном в июне 2008 г. в течение 15 календарных дней. За этот период ему начислено и выплачено (в июне) пособие в размере 11 150 руб.

(Индивидуальный предприниматель добровольно взносы в ФСС России не уплачивает.)

Определим размер пособия и источники его финансирования. Но прежде отметим, что с начисленной суммы пособия (11 150 руб.) бухгалтер индивидуального предпринимателя удержит НДФЛ в сумме 1 449,5 руб., то есть на руки работник получит 9 700,5 руб.

Сумма пособия, подлежащая выплате за счет средств ФСС России, составит 1150 руб. (2300 руб. / 30 дн. x 15 дн.).

За счет собственных средств работодателя работнику будет выплачено пособие в оставшейся сумме, равной 10 000 руб. (11 150 - 1 150).

Теперь определим сумму пособия, рассчитанную исходя из максимального размера пособия по временной нетрудоспособности. Она равна 8625 руб. (17 250 руб. / 30 дн. x 15 дн.).

При расчете единого налога уменьшать пособия на сумму удержанного НДФЛ не нужно. Соответствующие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 20.10.2006 N 03-11-04/2/216.

Итак, сумма пособия, которую индивидуальный предприниматель сможет отнести на уменьшение единого налога, составит 8625 руб. При этом сумма превышения - 1375 руб. (10 000 - 8625) - не учитывается при исчислении единого налога. С этой суммы ИП начислит страховые взносы на ОПС в размере 192,5 руб. (1375 руб. х 14%).

Продолжим условия предыдущего примера. Предположим, что за полугодие доходы индивидуального предпринимателя составили 500 000 руб. За этот же период была начислена заработная плата 100 000 руб., выплата по больничному листу работнику (как указано в примере 1) составила 11 150 руб. (в целях налогообложения можно учесть сумму 8625 руб.).

По результатам работы за первое полугодие 2008 года индивидуальный предприниматель начислит:

- единый налог в сумме 30 000 руб. (500 000 руб. x 6%).

- отчисления в ПФР - 14 000 руб. (100 000 руб. x 14%).

Сумма, на которую предприниматель может уменьшить единый налог, составит 22 817,5 руб. (14 000 + 8625 + 192,5). При этом данная сумма не может превышать 50% от налоговой базы, то есть 15 000 руб. (30 000 руб. x 50%). Соответственно, в бюджет индивидуальный предприниматель заплатит 15 000 руб. (30 000 - 15 000).

Как уже было отмечено, в случае если сумма пособия по временной нетрудоспособности и пенсионного взноса превышает 50% суммы налога (авансовых платежей), подлежащего уплате за отчетный период, с учетом положения п. 5 ст. 346.18 НК РФ, предусматривающего, что при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, сумма такого превышения может быть учтена по результатам 9 месяцев 2008 года.

Принимая во внимание тот факт, что контролеры высказывают довольно противоречивые мнения по этому вопросу, возможен и другой сценарий, согласно которому в налоговый вычет попадет вся сумма больничного, включая доплату до фактического заработка без учета ограничения - максимально установленного законодательством размера пособия по временной нетрудоспособности. (В рамках рассматриваемых примеров на уменьшение единого налога индивидуальный предприниматель сможет отнести сумму 10 000 руб.) Однако не исключено, что такую точку зрения налогоплательщику придется отстаивать в судебном порядке.

Объект "доходы минус расходы"

Здесь пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные в соответствии с законодательством РФ, включаются в расходы "упрощенца" (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Надо отметить, что при таком варианте расчет больничных происходит по схеме, применяемой традиционными налогоплательщиками. Исключение составляет лишь порядок возмещения указанных расходов ФСС России (см. предыдущий раздел). Кроме того, правило оплаты первых двух дней больничных полностью за счет работодателя на "спецрежимников" не распространяется (вопрос 8 Письма ФСС России от 15.02.2005 N 02-18/07-1243).

Итак, п. 2 ст. 346.16 НК РФ определено, что расходы, поименованные в пп. 6 п. 1 названной статьи, принимаются применительно к порядку, установленному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ. В последней сказано, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К таковым, в частности, относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации (п. 15 ст. 255 НК РФ).

Принимая во внимание названную норму кодекса, можно прийти к выводу, что "больничные" доплаты (суммы превышения фактически выплаченного пособия над максимальным размером, компенсируемым ФСС России), закрепленные локальными нормативными актами работодателя, можно учесть в налоговых расходах.

Да и контролеры не препятствуют такому подходу, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157. При этом, поскольку сумма доплаты работнику до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности не рассматривается как государственное пособие (Письмо Минфина России от 29.06.2007 N 03-04-06-02/125), на сумму доплаты необходимо начислить пенсионные взносы.

Все бы хорошо, да вот только позиция в отношении "больничных" доплат последние годы начала меняться. Дело в том, что в п. 15 ст. 255 НК РФ говорится о доплатах, предусмотренных законодательством РФ. В то время как расходы на доплату по больничным листам до заработной платы, осуществленные в соответствии с внутренним нормативным актом общества, не относятся к расходам на доплату до фактического заработка, предусмотренным п. 15 ст. 255 НК РФ, поскольку не установлены законодательством Российской Федерации (Постановление ФАС СЗО от 26.03.2008 N А56-6459/2007).

Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.07.2007 N 1441/07, доплата "больничного" пособия до фактического заработка на основании прямого указания закона имела место лишь до января 2005 года. В частности, ст. 24 Закона РФ от N 4520-1*(12) вменяла в обязанность работодателям выплачивать больничный лицам, работающим в районах Крайнего Севера, в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. Данные выплаты уменьшали налогооблагаемую прибыль и не облагались ЕСН на основании пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ.

С января 2005 года такая обязанность была исключена*(13), значит, доплата до фактического заработка, превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, в состав расходов согласно п. 15 ст. 255 НК РФ не включается, а должна производиться за счет собственных средств налогоплательщика.

Отметим, что после такого решения высших арбитров арбитражная практика по данному вопросу начала меняться. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2008 N 09АП-329/2008-АК отмечено, что в ситуации, когда существовавшая ранее обязанность работодателей выплачивать пособия по временной нетрудоспособности в размер полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки была из закона исключена, организации лишились возможности списывать доплату до фактического заработка, превышающую размер максимального пособия по временной нетрудоспособности, на расходы в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ, в связи с чем данные доплаты не могут облагаться ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. (Аналогичная позиция изложена и в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2008 N 09АП-326/2008-АК.)

Приведем еще один пример - Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 2936/08, согласно которому были отменены решения судей первой, апелляционной и кассационной инстанций. Высшие арбитры вновь подчеркнули, что в отношении доплаты до фактического заработка, превышающей установленный законодательством предел, норма п. 15 ст. 255 НК РФ не применяется, поскольку такая доплата действующим законодательством не предусмотрена.

Таким образом, независимо от документального закрепления (в локальном акте "упрощенца") положения о том, что в случае болезни расчет пособия по временной нетрудоспособности производится на основании фактического заработка, скорее всего, сумма доплаты (сверх 17 250 руб.) не будет учтена в налоговых расходах.

Обратите внимание: по мнению контролеров (письма Минфина России от 23.04.2008 N 03-11-04/2/76, от 11.03.2008 N 03-04-06-02/27, УФНС по г. Москве от 25.03.2008 N 21-11/028705@, от 11.04.2007 N 18-11/3/033384@), к плательщикам единого "упрощенного" налога нормы п. 3 ст. 236 НК РФ не применяются, так как эта категория налогоплательщиков не уплачивает налог на прибыль. Следовательно, они должны начислять страховые взносы на все выплаты независимо от того, уменьшают таковые налоговую базу или нет.

В то же время есть и другая точка зрения, согласно которой указанным страхователям надо руководствоваться п. 3 ст. 236 НК РФ. Она высказана, в частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04 (см. также постановления ФАС ВВО от 16.01.2008 N А79-748/2007, ФАС УО от 06.05.2008 N Ф09-3092/08-С2, ФАС ПО от 03.07.2008 N А55-17673/07 и др.).

Если следовать этой позиции, то "упрощенцы" должны начислять страховые взносы только на те выплаты, которые относятся к расходам при исчислении единого налога.

Как поступить в данной ситуации, решать налогоплательщику. Со своей стороны напомним: позиция, противоречащая налоговой, скорее всего, приведет в суд.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 18.12.2007 N 123 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений о расчете сумм налога, подлежащих уплате индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".

*(2) Согласно п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ налогоплательщик ежемесячно платит авансовые платежи не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж.

*(3) Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н.

*(4) С октября 2006 года предприниматели получили право вести трудовые книжки работников и заключать коллективные договоры (см. также Письмо Роструда от 31.10.2007 N 4414-6).

*(5) Исключением является выплата работникам иных видов пособий по обязательному социальному страхованию, к которым, в частности, относятся пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, пособия по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, ежемесячное пособие по уходу за ребенком и др. (Письмо ФСС РФ от 23.01.2007 N 02-18/07-493). Указанные выплаты производятся полностью за счет средств Фонда социального страхования.

*(6) Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

*(7) Федеральный закон от 20.04.2007 N 54-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О минимальном размере оплаты труда" и другие законодательные акты Российской Федерации".

*(8) Утверждены Постановлением Минтруда России N 20, ФСС России N 43 от 18.04.2003.

*(9) Размер страхового тарифа в этом случае составляет 3%, а налоговая база определяется по правилам гл. 24 НК РФ для исчисления ЕСН. Для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без наемных работников, уплата страховых взносов в ФСС России производится по тарифу 3,5% налоговой базы.

*(10) Статья 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".

*(11) Аналогичный вывод сформирован и для плательщиков, находящихся на традиционной системе налогообложения: поскольку сумма доплаты работнику до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности не рассматривается как государственное пособие и относится к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, такая доплата подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 29.06.2007 N 03-04-06-02/125).

*(12) Закон РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

*(13) Статья 24 Закона РФ N 4520-1 в редакции Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ.