Особенности применения налоговых санкций: арбитражная практика (В.В. Никитин, "Налоговая проверка", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.)

Особенности применения налоговых санкций: арбитражная практика

Перечень случаев, когда организация может быть привлечена к ответственности, ограничен. Но так как нормы законодательства не всегда сформулированы ясно и допускают неоднозначную трактовку, то между контролирующими органами и фирмами возникают споры о возможности применения налоговых санкций в различных ситуациях.

Статья посвящена спорам, связанным с привлечением организаций к ответственности:

- за неуплату (неполную уплату) ЕСН в случае, когда сумма налогового вычета по ЕСН за налоговый период превысила сумму уплаченного за расчетный период страхового взноса на ОПС;

- за неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, если налог был перечислен в бюджет с нарушением сроков его уплаты или если НДФЛ, удержанный с доходов работников обособленного подразделения организации, был перечислен в бюджет по месту нахождения головного подразделения организации;

- за нарушения, допущенные при представлении в территориальные отделения ПФР сведений, необходимых для индивидуального (персонифицированного) учета.

Ответственность за неуплату (неполную уплату) ЕСН в федеральный
бюджет

Статья 122 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога, а если это деяние совершено умышленно, размер штрафа удваивается.

Согласно п. 2 и 3 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на ОПС (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). Если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса на ОПС за тот же период, такая разница признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Иногда сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, организации уменьшают на сумму страховых взносов на ОПС, начисленных, но не уплаченных в установленные сроки (разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за расчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с декларацией, должна быть уплачена не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи декларации по страховым взносам на ОПС). Возможно ли в этом случае привлечь организацию к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН?

В постановлениях Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 8736/05, от 01.09.2005 N 4486/05 отмечено, что занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 Кодекса действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса.

Аналогичная позиция высказана ФНС в Письме от 03.12.2007 N ШТ-6-06/925@, где добавлено, что вышеназванное занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, относится к нарушению законодательства о налогах и сборах, не обладающему признаками налогового правонарушения.

Несмотря на этот документ, налоговые инспекции иногда в рассматриваемой ситуации привлекают налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, но суды их не поддерживают. Примером тому служит Постановление ФАС ДВО от 29.09.2008 N Ф03-4065/2008.

В Письме ФНС РФ N ШТ-6-06/925@ сказано, что если инспекция выявила занижение организацией суммы ЕСН, уплаченной в федеральный бюджет, на суммы не уплаченных в установленные сроки страховых взносов на ОПС, то в резолютивной части решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения*(1) указывается доначисленная сумма ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, а также соответствующая сумма пеней.

Если до момента принятия этого решения налогоплательщик уплатил доначисленную в ходе камеральной налоговой проверки сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, либо в качестве страхователя уплатил недоимку по страховым взносам на ОПС за тот же период, то в данном решении указывается только сумма пеней по ЕСН, подлежащему уплате в федеральный бюджет, рассчитанных по день уплаты налога или страховых взносов.

Если после принятия решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки отчетности по ЕСН страхователем уплачены страховые взносы по ОПС за тот же период и в связи с данной уплатой представлена уточненная декларация (расчет) по страховым взносам на ОПС, то налоговый орган в акте, составляемом по результатам проверки данной уточненной декларации, отражает факт уплаты страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными Законом N 167-ФЗ сроки.

В письме разъяснено, что в соответствии с п. 1 ст. 25 Закона N 167-ФЗ функции по обеспечению контроля за правильностью исчисления и уплатой страховых взносов на ОПС осуществляют налоговые органы. Выездные налоговые проверки страхователей по вопросам правильности исчисления страховых взносов могут проводиться как отдельно, так и в рамках выездных проверок, в целом по всем налоговым и другим обязательным платежам.

Ответственность за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ в
бюджет налоговым агентом

Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Организации в соответствии с гл. 23 НК РФ признаются налоговыми агентами, на которых возложена обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика НДФЛ и уплатить его в бюджет.

Несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет

Согласно п. 2 ст. 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налоговым агентом в установленные сроки. Сроки перечисления удержанного из доходов налогоплательщика НДФЛ в бюджет налоговым агентом указаны в п. 6 ст. 226 НК РФ. Рассмотрим, можно ли организацию привлечь к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, если она несвоевременно уплатила НДФЛ в бюджет.

Официальная позиция финансистов по рассматриваемому вопросу представлена в Письме от 26.02.2007 N 04-1-02/145@: перечисление налоговым агентом сумм НДФЛ , удержанного у налогоплательщика, но не перечисленного в установленный НК РФ срок, в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки, не исключает наличие вины налогового агента, вследствие чего применяется ст. 123 НК РФ.

Суды не поддерживают этот подход в случаях, когда налоговый агент уплатил в бюджет сумму НДФЛ до принятия решения налоговой инспекцией о привлечении его к налоговой ответственности, а тем более если уплата произведена до начала налоговой проверки. Например, ФАС УО в Постановлении от 03.03.2008 N Ф09-1142/08-С2 отказал в применении ст. 123 НК РФ, так как задолженность по НДФЛ с фактически выплаченной заработной платы погашена до начала налоговой проверки.

Высший арбитражный суд в определениях от 06.10.2008 N 12196/08, от 01.08.2008 N 9834/08, от 07.06.2008 N 6869/08 указал, что уплата причитающихся сумм налога в более поздние сроки (до составления акта проверки и принятия решения о привлечении налогового агента к налоговой ответственности) не является основанием для применения ст. 123 НК РФ. В Определении от 07.08.2008 N 10053/08 ВАС сослался на применение своего вывода, сделанного в Постановлении от 23.08.2005 N 645/05, согласно которому НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

Таким образом, если налоговая инспекция привлекла налогового агента к ответственности, когда НДФЛ был перечислен позднее установленного срока, но до принятия налоговой инспекцией решения о привлечении его к налоговой ответственности, налоговый агент может оспорить ее решение в суде.

Организация ошибочно перечислила НДФЛ в бюджет по месту своего
нахождения, а не по месту нахождения обособленного подразделения

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ организации, как налоговые агенты, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения. В бюджет по месту нахождения обособленного подразделения уплачивается сумма НДФЛ, рассчитываемая исходя из размера дохода, выплачиваемого работникам подразделения. Иногда НДФЛ, удержанный из доходов физических лиц, работающих в обособленном подразделении, организация перечисляет по месту нахождения головного подразделения. Считается ли, что в этом случае организация исполнила свою обязанность по уплате НДФЛ в бюджет?

В Письме ФНС РФ от 17.01.2006 N 04-1-03/21 дан отрицательный ответ. Пункт 5 ст. 24 НК РФ указывает, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. На основании этого в письме разъяснено, что налоговый орган в такой ситуации вправе:

- направить организации требование о перечислении неперечисленных сумм налога в бюджет по месту нахождения ее обособленного подразделения;

- начислить на неперечисленные (не полностью перечисленные) суммы НДФЛ пени (ст. 75 НК РФ);

- привлечь организацию к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Рассматривая вопрос о возможности применения в данной ситуации ст. 123 НК РФ, суды не разделяют позицию налоговиков. Например, ВАС в Определении от 20.06.2008 N 7126/08 указал, что этой статьей не установлена ответственность за нарушение порядка перечисления НДФЛ налоговым агентом. Также он отметил, что данный вывод соответствует позиции Президиума ВАС, высказанной в Постановлении от 23.08.2005 N 645/05: Кодекс не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц. Поскольку обществом налог на доходы физических лиц был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у инспекции не имелось оснований для привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса.

Аналогичная позиция высказана, например, в постановлениях ФАС ВСО от 10.09.2008 N А33-356/08-Ф02-3828/08, ФАС МО от 18.03.2008 N КА-А40/1544-08, ФАС СЗО от 04.02.2008 N А56-29822/2006 (позиция суда признана правомерной Определением ВАС РФ от 20.06.2008 N 7126/08), от 06.08.2007 N А05-12048/2006. В последнем постановлении говорится, что привлечение к налоговой ответственности и начисление пеней возможно только в случае, когда у налогового агента имеется фактическая задолженность перед бюджетом. Задолженность организации по обособленному подразделению в полном объеме покрывается переплатой по местонахождению головного подразделения организации, следовательно, задолженность перед бюджетом отсутствует. Довод инспекции о наличии задолженности перед местным бюджетом несостоятелен, поскольку дальнейшее межбюджетное перераспределение налога не влияет на исполнение обязанности налогового агента.

Таким образом, организациям нужно обращать внимание на то, чтобы НДФЛ, удержанный из доходов работников обособленного подразделения, был перечислен в бюджет по месту нахождения этого подразделения, иначе налоговая инспекция может привлечь организацию к налоговой ответственности и начислить пени.

Ответственность за нарушения, допущенные организацией при
представлении в территориальные отделения ПФР сведений, необходимых для
индивидуального (персонифицированного) учета

Согласно ст. 8 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (далее - Закон N 27-ФЗ) страхователь представляет в территориальный орган ПФР сведения о всех работающих у него по трудовому договору, а также заключивших договоры гражданско-правового характера, на вознаграждения по которым в соответствии с законодательством РФ начисляются страховые взносы, лицах, за которых уплачивает эти взносы. Пункт 2 ст. 11 Закона N 27-ФЗ обязывает страхователя ежегодно до 1 марта года, следующего за расчетным периодом, представлять в территориальный орган ПФР относящиеся к расчетному периоду индивидуальные сведения в отношении каждого работавшего у него застрахованного лица.

Абзац 3 ст. 17 Закона N 27-ФЗ предусматривает за непредставление страхователями в территориальные отделения ПФР в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе ОПС, либо за представление неполных и (или) недостоверных сведений финансовые санкции в виде взыскания 10% причитающихся к уплате за отчетный год платежей в ПФР. Взыскание производится органами ПФР в судебном порядке.

Пенсионный фонд в Письме от 14.12.2004 N КА-09-25/13379 указал, что нормы, освобождающей от ответственности за данные правонарушения, Законом N 27-ФЗ не предусмотрено, однако на практике возникают ситуации, когда:

- страхователь самостоятельно выявил ошибку в представленных сведениях по персонифицированному учету и сообщил об этом территориальным органам ПФР;

- при представлении страхователем индивидуальных сведений о застрахованных лицах не позднее установленного срока территориальные органы ПФР обнаруживают ошибку и возвращают страхователю формы документов персонифицированного учета для ее исправления. После чего в предусмотренный п. 29 Инструкции о порядке ведения индивидуального (персонифицированного) учета сведений о застрахованных лицах для целей обязательного пенсионного страхования*(2) двухнедельный срок страхователь представляет исправленные формы.

Фонд разъясняет: в таких ситуациях следует исходить из того, что любая санкция должна применяться с учетом ряда принципов: виновность и противоправность деяния, соразмерность наказания, презумпция невиновности. Формальный подход к наложению штрафа недопустим. Поэтому если страхователь самостоятельно выявил ошибку и представил достоверные сведения по персонифицированному учету, а также если он в двухнедельный срок исправил обнаруженные территориальным органом ПФР ошибки, то можно не применять данную финансовую санкцию.

Что является базой для исчисления штрафа?

В случаях, когда сведения по некоторым застрахованным лицам представлены в территориальное отделение ПФР с нарушениями, между страхователями и фондом иногда возникают споры по поводу того, берется ли за базу при исчислении штрафа сумма, причитающаяся к уплате в ПФР по всем работникам или только по тем, в отношении которых сведения представлены с нарушениями.

В пункте 16 Информационного письма от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" Президиум ВАС отметил, что размер штрафа, подлежащего взысканию за представление неполных сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета, определяется от суммы платежей только в отношении тех застрахованных лиц, о которых представлены неполные сведения. В обоснование сказано, что, когда расчет штрафа производится исходя из общей суммы страховых взносов, уплачиваемых страхователем, размер ответственности фактически зависит не от тяжести совершаемого правонарушения, а от численности работников.

Пенсионный фонд в Письме от 28.06.2006 N КА-09-26/6784 привел данный вывод ВАС и рекомендовал его учитывать своим территориальным органам. Но последние, вопреки этому письму, иногда в ходе проверок начисляют штраф с суммы платежей, причитающихся в ПФР по всем работникам. Суды не поддерживают инспекторов, а в случаях, когда фонд не может определить, по каким именно сотрудникам организация представила сведения с нарушениями, отказывают во взыскании всей суммы штрафа.

Например, в Постановлении ФАС УО от 18.08.2008 N Ф09-5265/08-С2 говорится, что сумму штрафа следует исчислять не от всей суммы причитающихся за отчетный год платежей в ПФР, а от платежей, в отношении которых представлены неполные и (или) недостоверные сведения, необходимые для ведения индивидуального (персонифицированного) учета. В актах проверок и решении фонда отсутствует информация, позволяющая определить, в чем заключается недостоверность представленных сведений, а также количество застрахованных лиц, в отношении которых представлены неполные либо недостоверные сведения, что, в свою очередь, не позволяет определить размер штрафа. Аналогичный вывод сделан в постановлениях ФАС МО от 07.04.2008 N КА-А40/2320-08, ФАС СЗО от 31.07.2008 N А05-12282/2007.

Снижение размера штрафа

В пункте 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 отмечено, что при удовлетворении требования о взыскании санкций за непредставление сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета, суд вправе снижать размер санкций. Разъяснено, что на правоотношения, связанные с контролем за уплатой страховых взносов на ОПС, распространяется законодательство РФ о налогах и сборах, если иное не установлено законодательством об ОПС. К указанным правоотношениям, в частности, применимы положения гл. 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений" НК РФ, которые устанавливают обстоятельства, смягчающие ответственность (п. 1 ст. 112 НК РФ), и порядок определения размера подлежащего взысканию штрафа при наступлении названных обстоятельств (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Суды в каждом конкретном случае оценивают, признаются те либо иные обстоятельства смягчающими ответственность или нет. Например, ВАС в Определении от 07.10.2008 N 12842/08 поддержал позицию ФАС УО, высказанную в Постановлении от 01.07.2008 N Ф09-4635/08-С1, о наличии смягчающих ответственность обстоятельств (совершение нарушения впервые, несоразмерность ответственности характеру допущенного правонарушения, отсутствие негативных последствий для бюджета), в связи с чем размер штрафа был уменьшен. Суды также признают смягчающими ответственность обстоятельствами:

- нестабильность финансового положения предприятия, отсутствие реальных убытков от нарушения (Постановление ФАС МО от 06.03.2008 N КА-А41/1480-08);

- совершение правонарушения впервые, представление надлежащим образом оформленных сведений и погашение недоимки (Постановление ФАС ВВО от 18.02.2008 N А43-22116/2007-40-837).

ФАС ЗСО в Постановлении от 20.08.2008 N Ф04-5040/2008 (10034-А46-42) не признал смягчающим ответственность обстоятельством тот факт, что страхователь для составления и представления сведений об индивидуальном (персонифицированном) учете в территориальный орган ПФР прибег к услугам сторонней организации. Суд отметил, что в штате страхователя имелись сотрудники бухгалтерии, при этом страхователем не были приняты меры по проверке исполнения обязательств, принятых сторонней организацией на основании гражданско-правового договора.

Таким образом, в случае привлечения страхователя к ответственности за нарушения, связанные с представлением в ПФР сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета, размер штрафа исчисляется исходя из причитающихся к уплате за отчетный год платежей в ПФР в отношении тех застрахованных лиц, сведения по которым представлены с нарушениями. Если же территориальное отделение ПФР исчислит сумму штрафа исходя из суммы, причитающейся к уплате в ПФР за отчетный год в отношении всех застрахованных лиц, то его решение можно оспорить в суде. Также суд может уменьшить сумму штрафа, приняв во внимание смягчающие ответственность обстоятельства.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии"

"Налоговая проверка", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

*(2) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 15.03.1997 N 318.