Выбираем договор: трудовой или гражданско-правовой? (А.В. Анищенко, Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2009 г.)

Выбираем договор: трудовой или гражданско-правовой?

В принципе, любая работа на производстве выполняется человеком. А вот на каком основании он будет ее выполнять, зависит от работодателя. Работник может состоять в штате и трудиться постоянно на основании трудового договора либо выполнять разовое задание на основании гражданско-правового договора. Иногда один и тот же человек одновременно трудится и по трудовому, и по гражданско-правовому договору.

Зачастую работодателям приходится решать, какой из договоров предпочесть. У каждого из них есть свои особенности, свои преимущества и недостатки. Иногда и налоговая инспекция вставляет свои "пять копеек", пытаясь доказать, что налогоплательщик использует один договор под видом другого. Ну, как говорится, обо всем по порядку.

Юридическая составляющая

В Трудовом кодексе трудовому договору целиком посвящена ч. III, в ст. 56 которой дано его определение, довольно громоздкое, тем не менее приведем цитату полностью. Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Определения гражданско-правового договора как такового нет. Однако то, что нас интересует, находится в разд. IV "Отдельные виды обязательств" ГК РФ. Чаще всего работодателям приходится заключать с исполнителями договор подряда (гл. 37 ГК РФ) или возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ).

Так, в частности, заключение договора подряда предполагает следующее. Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно ст. 703 ГК РФ подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика. Работу могут выполнять несколько человек, можно привлечь субподрядчиков - это не запрещено. (Заказчика интересует результат.)

Пунктом 1 ст. 709 ГК РФ определено, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом величина затрат самого подрядчика на достижение этого результата при определении цены, как правило, не учитывается. Цена договора подряда в силу п. 2 указанной статьи ГК РФ включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Согласно ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы и при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок.

В соответствии со ст. 714 ГК РФ подрядчик несет ответственность за сохранность полученного от заказчика имущества. Кстати, согласно положениям ст. 715 ГК РФ заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность.

Сопоставив эти факты, столичные налоговики в Письме от 25.12.2007 N 21-11/123985@ перечислили признаки, которые, по их мнению, позволяют отделить трудовой договор от гражданско-правового. Это:

- присвоение работнику должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или закрепление за ним конкретной трудовой функции;

- оплата процесса труда (а не его конечного результата) в соответствии с тарифными ставками, должностными окладами работника, с учетом доплат, надбавок, поощрительных выплат, компенсаций и льгот;

- обеспечение работнику соответствующих условий труда;

- обеспечение работнику видов и условий социального страхования;

- соблюдение работником правил внутреннего трудового распорядка организации.

Несмотря на кажущуюся простоту решения данного вопроса конфликты между контролерами и налогоплательщиками возникают постоянно.

Немного "арбитражки"

Так, присутствие вышеперечисленных признаков позволило налоговикам сделать вывод о том, что отношения между заказчиком (обществом) и исполнителями (физическими лицами) трудовые, а не гражданско-правовые. Однако суд (Постановление ФАС СЗО от 24.11.2008 N А42-7515/2007) поддержал организацию, указав на следующее.

В спорных договорах нет условия о соблюдении определенного режима работы и отдыха, не предусмотрены выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму, предоставление физическим лицам иных гарантий социальной защищенности.

Необходимость привлечения по договорам подряда физических лиц, не состоящих в штате общества, к осуществлению строительных и иных работ обусловлена краткосрочным характером указанных работ. Нестабильная загруженность общества и периодический характер выполняемых работ исключали возможность и экономическую целесообразность увеличения штата постоянных сотрудников заявителя.

Довод инспекции о том, что спорные договоры являются трудовыми, поскольку подрядчики работали нормированный рабочий день, подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка, отклонен. Дело в том, что работы осуществлялись в рабочее время, так как общество, выполняющее комплекс работ по строительству и реконструкции зданий и сооружений, предназначенных для утилизации атомных подводных лодок, является режимным объектом, поэтому физические лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам подряда, могли находиться на территории предприятия только в часы его работы.

Кроме того, судами установлено, что табели учета рабочего времени физических лиц, выполнявших работы по договорам подряда, не велись. Учет отработанного времени производился лишь в отношении тех лиц, объем выполненных работ которых измерялся в нормо-часах, влияющих на размер вознаграждения подрядчиков (работы по охране территории, электромонтажные работы, работы по ремонту автотранспорта, подсобные работы и т.д.).

Ссылка налогового органа на предоставление обществом исполнителям-подрядчикам отпуска без сохранения заработной платы не принимается судом кассационной инстанции. В соответствии со ст. 128 ТК РФ по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам работнику по его письменному заявлению может быть предоставлен отпуск без сохранения заработной платы, продолжительность которого определяется по соглашению между работником и работодателем.

Налоговый орган не оспаривает, что общество не осуществляло прием на работу физических лиц по их личным заявлениям, не издавало приказ о приеме на работу и зачислении физических лиц по определенной должности, профессии в соответствии со штатным расписанием, не вносило записи в трудовую книжку. Поэтому общество не требовало и не могло требовать от физических лиц письменные заявления о предоставлении отпуска, не издавало соответствующий приказ. В данном случае физические лица просто ставили общество в известность о том, что не будут осуществлять работу, определенную в договорах подряда, в соответствующие дни.

Довод инспекции о том, что все физические лица обеспечивались инструментами, спецодеждой, доставлялись до места работы транспортом общества, расчет за выполненные работы осуществлялся ежемесячно в дни выдачи заработной платы работникам общества, организация проводила инструктаж по технике безопасности с записью в журнале, отклоняется судом кассационной инстанции. Перечисленные налоговым органом обстоятельства не изменяют гражданско-правовую природу договоров. Как правильно указали суды, предоставление подрядчикам спецодежды по сезону, средств индивидуальной защиты, инструментов и приспособлений, технической документации, а также доставка их к месту работы и обратно при работе вне производственной базы предприятия предусмотрены заключенными между сторонами договорами подряда и не противоречат гл. 37 ГК РФ.

Принимая во внимание изложенное, суды пришли к обоснованному выводу о том, что заключенные обществом и оспариваемые налоговым органом договоры не относятся к трудовым договорам.

Положительный (для налогоплательщиков) "арбитраж" представлен и в постановлениях ФАС ВВО от 03.03.2008 N А31-1340/2007-15 *(1), от 31.07.2008 N А43-30938/2007-6-1019, ФАС ПО от 18.03.2008 N А55-11216/07, ФАС СЗО от 01.11.2008 N А13-4592/2007 и др.

В то же время нельзя не отметить, что есть и другие случаи, когда контролирующим органам удается собрать достаточно доказательств для переквалификации гражданско-правового договора в трудовой. Одним из них является Постановление от 24.04.2008 N А33-8071/07-Ф02-1640/08, в котором ФАС ВСО выявил подмену договоров по следующим основаниям:

- по договору выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности физического лица, при этом был важен сам процесс труда, а не оказанная услуга (результат работы);

- оплата труда по договорам была гарантирована, а вознаграждение исполнителям выплачивалось с определенной периодичностью;

- выполненные работы оформлялись соответствующими актами, в которых фиксировалось количество отработанных часов. А вот результат оказанных услуг, напротив, документально не подтверждался.

Налоговая составляющая

К чему такое подробное описание, спросите вы? Да к тому, что необоснованная квалификация гражданско-правовых договоров в качестве трудовых ведет к определенным налоговым последствиям.

Налог на прибыль

Если организация находится на общей системе налогообложения, то оплата труда работников, с которыми заключен трудовой договор, включается в состав налоговых расходов на основании ст. 255 НК РФ. Там указано, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Однако и оплата труда (вознаграждение) в рамках заключенных гражданско-правовых договоров также включается в расходы на оплату труда для целей налогового учета на основании ст. 255 НК РФ (п. 21). Но при этом есть некоторый нюанс: в случае если цена гражданско-правового договора будет не твердой, а складывающейся из суммы собственно вознаграждения за труд и компенсации понесенных гражданином в связи с выполнением данной работы затрат, первая ("трудовая") составляющая учитывается в налоговых расходах на основании п. 21 ст. 255 НК РФ. А вот вторая (сумма компенсации) принимается для целей налогообложения согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(2).

Налог на доходы физических лиц

Удерживать НДФЛ с налогоплательщиков - физических лиц работодателю придется и в том, и в другом случае*(3). В отношении своих сотрудников работодатель является налоговым агентом на основании пп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ. Однако и в отношении гражданина, получающего вознаграждение по гражданско-правовому договору, заказчик будет являться налоговым агентом на основании тех же самых статей*(4), ведь налоговое законодательство по НДФЛ не разделяет выплаты по этим договорам, а лишь говорит о доходах: источником которых является налоговый агент.

Но и здесь гражданско-правовые договоры имеют одну тонкость. Удерживать налог со всей суммы вознаграждения вовсе не обязательно. Гражданин*(5), согласно п. 2 ст. 221 НК РФ, имеет право на профессиональный налоговый вычет, для получения которого необходимо представить заказчику документы, свидетельствующие о затратах, которые он понес, выполняя гражданско-правовой договор (Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2008 N 28-11/066968). Тогда НДФЛ нужно будет удержать только с разницы между стоимостью договора и произведенными расходами*(6).

Такой порядок, например, предложен столичными налоговиками (Письмо от 05.03.2008 N 28-11/021762) по доходам физического лица, полученным по договорам аренды транспортного средства. По их мнению, арендодатели вправе применить профессиональный налоговый вычет в сумме затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией автомобиля. (Справедливости ради отметим, что финансисты (Письмо от 29.12.2006 N 03-05-01-05/290) придерживаются другой точки зрения. Во всяком случае, в отношении договоров аренды (субаренды) недвижимости они указывают: гражданское законодательство предусматривает самостоятельное правовое регулирование договоров аренды и договоров возмездного оказания услуг. Специальных норм, согласно которым договоры аренды относятся к договорам оказания услуг для целей уплаты НДФЛ, в гл. 23 НК РФ не имеется. Таким образом, профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 221 НК РФ, в отношении доходов физических лиц, полученных от сдачи в субаренду помещения, не применяются.)*(7)

Компенсация затрат

Когда договором предусмотрено возмещение затрат, таких, например, как расходы на проезд и проживание в месте проведения работ (оказания услуг), то может возникнуть вопрос: подлежит ли налогообложению указанная сумма, ведь, казалось бы, таковая является компенсационной выплатой и согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не облагается НДФЛ?

Да, это так, говорят столичные налоговики (Письмо от 14.07.2008 N 28-11/066968), но в отношении компенсаций, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Последние, как известно, возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с трудовым законодательством (ст. 16, 20, 164 и 168 ТК РФ).

В рамках иных договорных отношений, в том числе гражданско-правовых, суммы таких расходов не являются компенсационными и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Вместе с тем, напоминает УФНС по г. Москве, в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, вправе получить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ*(8).

А вот Минфин придерживается совершенно противоположной точки зрения. Так, в Письме от 21.04.2008 N 03-04-06-01/96 отмечается: расходы по проезду, проживанию, а также представительские расходы, производимые физическим лицом при оказании организации консультационных услуг по гражданско-правовому договору, непосредственно связаны с получением дохода физическим лицом, следовательно, возмещение организацией сумм таких расходов физического лица осуществляется в интересах налогоплательщика. Таким образом, суммы возмещения организацией указанных расходов признаются доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ. Поскольку указанные затраты возмещаются физическому лицу организацией, они (расходы) не могут быть приняты в качестве профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ.

Такая же позиция (без указаний о профессиональном налоговом вычете) изложена и в других разъяснениях. В Письме Минфина России от 13.12.2007 N 03-04-06-02/219 отмечено: согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. В частности, суммы компенсации (оплата организацией проезда и проживания) физическому лицу, предусмотренные заключенным с ним гражданско-правовым договором на выполнение услуг, признаются его доходом в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ), подлежащим обложению НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

В Письме от 19.11.2008 N 03-04-06-01/344 Минфин говорит: суммы возмещения (затраты на проезд, проживание и иные расходы, производимые "физиком" при оказании услуг организации по гражданско-правовому договору) признаются доходом подрядчика, подлежащим обложению НДФЛ. Причем на организацию, в силу п. 1 ст. 226 НК РФ, возлагаются обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет сумм исчисленного НДФЛ с сумм компенсации расходов физического лица, понесенных им при оказании организации услуг по устному переводу на деловых встречах по гражданско-правовому договору.

На наш взгляд, с представленными выводами можно поспорить. По сути, под налогооблагаемым доходом (ст. 209 НК РФ) понимают экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). А при возмещении собственных затрат (так называемая компенсационная выплата) говорить о появлении так называемой экономической выгоды не приходится. К тому же по данному вопросу есть положительный "арбитраж". Так, в Постановлении от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215 ФАС ВВО указал: суммы выплат, носящих компенсационный характер и связанных с возмещением расходов при выполнении трудовых обязанностей физическими лицами, состоящими как в трудовых, так и в гражданско-правовых отношениях с организацией, осуществляющей такие выплаты, не подлежат обложению НДФЛ. Кстати, Определением ВАС РФ от 26.09.2007 N 11085/07 данное дело в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора не передавалось.

Аналогичные выводы сделаны и в Постановлении ФАС СЗО от 06.03.2007 N А56-10568/2005.

Итак, резюмируя сказанное, отметим. С сумм возмещения (таких, как компенсация затрат исполнителя на проезд и проживание к месту проведения работ) заказчик (следуя разъяснениям контролеров) должен удержать и перечислить в бюджет (как налоговый агент) НДФЛ. В то же время исполнитель (по нашему мнению) вправе рассчитывать на профессиональный налоговый вычет в сумме документально подтвержденных им расходов (то есть в конечном итоге НДФЛ (как и ЕСН) должно облагаться только "чистое" вознаграждение).

Единый социальный налог и страховые взносы

Заметные различия есть в начислении ЕСН и страховых платежей. Так, уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний нужно только тогда, когда на это есть прямое указание в гражданско-правовом договоре. Данный вывод следует из п. 2 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(9). В отношении оплаты труда, начисленной по трудовому договору, такой льготы нет.

Единый социальный налог начисляется как на выплаты в пользу физических лиц по трудовому договору, так и на вознаграждение по гражданско-правовому договору. Об этом сказано в п. 1 ст. 236 НК РФ. Однако на вознаграждение в рамках гражданско-правового договора не начисляются взносы, предназначенные для ФСС, - п. 3 ст. 238 НК РФ.

Что касается обложения ЕСН компенсационных выплат, предусмотренных договором гражданско-правового характера, отметим: с 01.01.2008 благодаря изменениям, внесенным в Налоговый кодекс*(10), вопросов здесь возникать не должно. Дело в том, что суммы возмещения расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (абз. 8 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) отнесены к числу необлагаемых компенсационных выплат*(11).

Пример 1.

В ООО "Алания" трудится работник Иванов, который по итогам января 2008 г. получил оплату труда в размере 16 800 руб.

В этом же месяце по заказу общества гражданин Петров (не являющийся индивидуальным предпринимателем) исполнил договор подряда, за что получил от общества вознаграждение в размере 16 800 руб. Выполнение заказа производилось из материалов общества.

Общество, согласно Классификации видов экономической деятельности по классам профессионального риска*(12), отнесено к 12-му классу профессионального риска. Страховая ставка для данного класса, согласно Федеральному закону N 186-ФЗ*(13), равна 1,3%.

В отношении работника Иванова обществом были начислены или удержаны:

- НДФЛ - в размере 2 184 руб. (16 800 руб. х 13%);

- ЕСН - в сумме 4 368 руб. (16 800 руб. х 26%);

- страховые взносы от несчастных случаев или профессиональных заболеваний - 218,4 руб. (16 800 руб. х 1,3%).

В отношении гражданина Петрова обществом были начислены или удержаны:

- НДФЛ - в размере 2 184 руб. (16 800 руб. х 13%);

- ЕСН - 3 881 руб. (16 800 руб. х (26 - 2,9)%).

Таким образом, разница в налоговой составляющей между оплатой труда работника и вознаграждением по гражданско-правовому договору оказалась всего 705,4 руб. (4?368 + 218,4 - 3 881).

Гражданско-правовой договор как средство налоговой оптимизации

Гражданско-правовые договоры вызывают у налоговиков столько подозрений и неприятие еще и потому, что очень часто они (договоры) используются как средство для налоговой оптимизации - и законной, и не совсем.

Так, можно "перевести" работника из штата фирмы в индивидуальные предприниматели, а потом заключить с ним гражданско-правовой договор на выполнение той же самой работы. При этом оплата договора будет полностью учитываться в налоговых расходах - пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, пп. 36 и 41 п. 1 ст. 264 НК РФ.

"Новоиспеченный" предприниматель имеет право перейти на УСНО с уплатой единого налога исходя из суммы полученных доходов - п. 1 ст. 346.14 НК РФ. Ставка налога в этом случае равна 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Правда, помимо этого, предприниматель должен начислять страховые пенсионные взносы в фиксированной сумме. Однако на них можно уменьшить сумму исчисленного единого налога на основании п. 3 ст. 346.21 НК РФ, хотя уменьшение не может быть больше чем на 50%. В результате работник, ставший предпринимателем, будет платить налогов даже меньше, чем если бы он был штатным сотрудником и уплачивал НДФЛ по ставке в размере 13%.

Пример 2.

Главный бухгалтер ООО "Серебряково" Тетерская имеет оклад в размере 36 000 руб. С этого дохода ежемесячно удерживается НДФЛ в размере 4 680 руб. (36 000 руб. х 13%)*(14).

В 2008 г. под нажимом работодателя Тетерская зарегистрировалась как индивидуальный предприниматель, уволилась из фирмы и заключила с обществом гражданско-правовой договор на бухгалтерское обслуживание. Вознаграждение по договору равно ее бывшему окладу.

Бухгалтер перешла на УСНО по ставке в размере 6%.

Итак, ежемесячно Тетерская начисляет к уплате в бюджет 2 160 руб. (36 000 руб. х 6%). Следовательно, экономия на налогах для бухгалтера составляет (ежемесячно) 2 520 руб. (4 680 - 2 160).

Кроме того, ежемесячно Тетерская начисляет страховые пенсионные взносы в виде фиксированного платежа в размере 322 руб. (п. 1 ст. 28 Федерального закона N 167-ФЗ*(15), Постановление Правительства РФ от 07.04.2008 N 246 "О стоимости страхового года на 2008 год"*(16), Постановление Правительства РФ N 148*(17).

Эту сумму можно вычесть из единого налога, поэтому общая сумма выплат государству - единый налог плюс фиксированные страховые пенсионные взносы - остается в том же размере.

Тем не менее основную налоговую выгоду получает бывший работодатель. Ведь он не уплачивает ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. Это-то и является причиной недовольства и претензий налоговиков. И, надо сказать, налоговым инспекторам удается переквалифицировать в суде якобы гражданско-правовой договор в трудовой (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 06.03.2007 N Ф04-959/2007(31994-А03-7)).

В связи с этим хотелось бы предостеречь налогоплательщиков: говоря о подобного рода оптимизации, следует помнить выводы Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, согласно которым налоговая выгода не признается обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением им реальной деятельности, а также в том случае, когда налогоплательщик учитывает операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными или иными причинами (целями делового характера).

В рассматриваемом случае реально между работником (предпринимателем) и организацией имеют место трудовые отношения, а не оказание услуг по гражданско-правовому договору. В этой связи действия организации и сотрудников в свете Постановления Пленума ВАС РФ N 53 могут быть расценены налоговиками как получение необоснованной налоговой выгоды (см., например, Постановление ФАС ВВО от 27.06.2008 N А11-8961/2007-К2-22/483).

Суд Волго-Вятского округа установил, что ООО осуществляло услуги в сфере гостиничного бизнеса, розничную торговлю, организацию общественного питания, предоставление помещений в аренду; численность работников общества с 2003 по 2006 годы сократилась со 193 до 26 человек, однако это не повлияло на выполнение всех видов деятельности; часть работников общества, уволившихся в 2003 году с целью регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, заключили с обществом договоры возмездного оказания услуг (за 2004 - 2006 годы заключено 312 таких договоров); общество сообщало центру занятости населения города о свободных вакансиях и указывало на обязательное наличие у претендентов на трудоустройство статуса индивидуальных предпринимателей; заключенные с индивидуальными предпринимателями 26 договоров на возмездное оказание услуг по своему содержанию являлись трудовыми договорами, поскольку предусматривали исполнение конкретных должностных обязанностей на длительный срок, определенный режим труда и отдыха, материальную ответственность и др.; акты приема-передачи оказанных услуг оформлялись аналогично табелю учета рабочего времени; фактически по договорам возмездного оказания услуг общество выплачивало заработную плату.

С учетом изложенного суды сделали вывод о том, что действия ООО, выразившиеся в заключении с 26 индивидуальными предпринимателями договоров на возмездное оказание услуг, были направлены на уклонение от уплаты ЕСН и НДФЛ путем создания ситуации по занижению налоговой базы на сумму произведенных выплат. Таким образом, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит. Кстати, Определением ВАС РФ от 08.10.2008 N 12747/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Несколько слов об аутстаффинге*(18)

Удачный "перевод" происходит в тех случаях, когда работник непосредственно не участвует в процессе производства или торговли (к примеру, это бухгалтеры, программисты и т.п. специалисты)*(19). Однако таких специалистов, согласитесь, на предприятии, как правило, немного, и больших сумм на них не сэкономишь. Перевести в предприниматели, скажем, производственного рабочего с конвейера, мягко говоря, затруднительно, и это тут же вызовет обоснованные сомнения контролирующих органов.

В этом случае работодатели прибегают к следующей уловке. Они используют договор аутстаффинга*(20), обычно именуемый просто "арендой персонала". Но и к нему налоговики относятся не по-доброму, предполагая, что он прикрывает обычные трудовые договоры.

Действительно, если персонал, переданный в "аренду", незадолго до этого состоял в штате организации-заказчика и при этом ни рабочее место, ни трудовые обязанности, ни обязательность подчинения правилам внутреннего распорядка организации-заказчика для таких работников не изменились, то большие неприятности участникам налоговой схемы обеспечены. При этом случается даже так, что сами работники и не подозревают, что теперь работают совсем в другой организации!

Вследствие этого суды не так уж и редко встают на сторону налоговых органов. Так, поддержаны претензии налоговиков в постановлениях ФАС ВВО от 18.08.2008 N А38-3652/2007-17-285, от 29.05.2008 N А11-7745/2007-К2-18/354 *(21), ФАС УО от 22.07.2008 N Ф09-5097/08-С2 *(22), ФАС ВСО от 28.02.2008 N А19-11160/07-50-Ф02-520/08 *(23) и др.

Справедливости ради отметим, что есть и положительный "арбитраж" (см., например, постановления ФАС СКО от 26.08.2008 N Ф08-5013/2008, ФАС ПО от 24.07.2008 N А65-24992/2007-СА2-9, ФАС ЗСО от 19.03.2008 N Ф04-1991/2008(2362-А46-25).

Совмещение договоров

Еще одним спорным вопросом является возможность совмещения трудового и гражданско-правового договора (когда с работником организации заключен еще и договор гражданско-правового характера). Точнее сказать, проблема заключается в том, можно ли учесть вознаграждение, выплачиваемое работнику за его труд в рамках гражданско-правового договора, при расчете налога на прибыль.

Первоначально Минфин полагал, что это невозможно, о чем свидетельствует, например, Письмо от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382. Логика здесь достаточно понятна. Во-первых, штатный работник не является индивидуальным предпринимателем, поэтому те статьи гл. 25 НК РФ, которые позволяют учесть затраты на покупку работ или услуг у предпринимателей, в данном случае не годятся. Во-вторых, в соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). Однако если работник состоит в штате фирмы, то к нему и этот пункт не подходит.

Кроме того, согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде затрат на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Этой позиции финансисты придерживались достаточно долго - см., например, письма от 22.04.2004 N 04-02-05/1/29, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234, от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205. Однако нельзя сказать, что она была столь уж неприятна для налогоплательщиков. Сказав "а", финансисты были вынуждены сказать и "б". В Письме N 03-03-04/1/382 им пришлось признать, что в таком случае на вознаграждение работнику по гражданско-правовому договору ни ЕСН, ни страховые пенсионные взносы начислять не нужно. Ведь согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 названной статьи Налогового кодекса выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном или налоговом периоде.

На наш взгляд, именно это и послужило причиной кардинального изменения взглядов министерства на проблему. Если внимательно посмотреть Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-02/46, то становится очевидным, что автора ответа в первую очередь волновал именно вопрос начисления ЕСН. Но для того, чтобы его начислить, пришлось признать возможность учета вознаграждения штатному работнику за выполнение условий гражданско-правового договора при расчете налога на прибыль.

Правда, здесь с доказательствами наблюдаются проблемы. Финансисты процитировали все тот же п. 21 ст. 255 НК РФ, опираясь на который они ранее отказывали в праве налогового учета рассматриваемых затрат, но потом безо всякого логического перехода сообщили следующее.

Указанное вознаграждение можно учитывать в налоговых расходах на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении, конечно же, требований п. 1 ст. 252 НК РФ. (И оно должно облагаться ЕСН, естественно).

Тем не менее финансисты добавили важное уточнение, с которым, по нашему мнению, нельзя не согласиться. Договоры гражданско-правового характера со штатными работниками не должны заключаться для выполнения данными лицами тех работ или услуг, которые уже осуществляются ими в рамках их трудовых договоров.

Указанная позиция также была высказана в письмах Минфина России от 22.08.2007 N 03-03-06/4/115, от 27.03.2008 N 03-03-06/3/7, от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107 и др. Причем ничего нового по части обоснования своей позиции финансисты не добавили.

Впрочем, точно такого же мнения, как и Минфин, придерживается ФАС Поволжского округа (см. постановления от 29.07.2008 N А55-15619/2006, от 07.06.2008 N А55-14265/2007, от 18.03.2008 N А55-11216/07).

Тем не менее при заключении гражданско-правового договора со штатным работником работодателю необходимо соблюдать несколько условий (иначе не поможет ни лояльная позиция Минфина, ни решение арбитражного суда):

- задание по такому договору должно быть конкретным, оплачиваться должен исключительно результат, вне зависимости от того, сколько усилий работник приложил для его достижения;

- выполнение задания должно подтверждаться актом о приеме-сдаче работ или услуг, подписанным обеими сторонами;

- выполнение задания должно производиться исключительно во внерабочее время, в противном случае нужно оформлять работу по совместительству, а это уже совсем другой поворот дела.

От редакции. В ближайших номерах журнала мы рассмотрим тему "Совместитель на предприятии" подробнее.

А.В. Анищенко,

Н.Н. Луговая,

эксперты журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 30.06.2008 N 7673/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Обратите внимание: расходы на командировки лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера, нельзя включать в состав прочих расходов (письма Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844, УФНС по г. Москве от 27.09.2004 N 28-11/62835), учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако расходы на оплату услуг третьих лиц организацией-заказчиком следует квалифицировать не в качестве командировочных, а как расходы на реализацию предусмотренной соответствующим договором обязанности заказчика по обеспечению необходимых условий для исполнения договора.

*(3) Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет (ст. 227 НК РФ).

*(4) См., например, Письмо УФНС по г. Москве от 07.04.2008 N 28-10/033584@.

*(5) Индивидуальные предприниматели вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом на основании п. 1 ст. 221 НК РФ.

*(6) Поскольку налоговое законодательство не регламентирует перечень затрат по выполнению договоров гражданско-правового характера, которые могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по НДФЛ в виде профессиональных налоговых вычетов, необходимо такие расходы указать в соответствующих гражданско-правовых договорах. Кроме того, по факту выполнения работ (услуг) должен быть составлен акт, фиксирующий перечень произведенных расходов и их сумму, с приложением копий подтверждающих документов.

*(7) Позиция Минфина, на наш взгляд, не соответствует действительности хотя бы потому, что Гражданский кодекс регулирует отношения по поводу заключения, исполнения и содержания договоров аренды (субаренды), а не их налогообложение. Кроме того, логика финансистов невольно приводит к выводу, что в Налоговом кодексе должен быть зафиксирован порядок налогообложения каждого типа хозяйственных договоров, в противном случае уменьшить налоговую базу на вычеты (расходы) будет просто невозможно.

*(8) Аналогичная позиция подтверждена и Письмом УФНС по г. Москве от 27.09.2004 N 28-11/62835: при выплате физическому лицу вознаграждения по договору гражданско-правового характера организация имеет право на основании его письменного заявления уменьшить налоговую базу при расчете НДФЛ на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на проезд и проживание.

*(9) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

*(10) В редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

*(11) Ранее такую же точку зрения высказывали Минфин в Письме от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189, Президиум ВАС в п. 1 Информационного письма от 14.03.2006 N 106. (См. также Постановление ФАС МО от 16.04.2007 N КА-А40/2100-07.)

*(12) Утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 18.12.2006 N 857.

*(13) Федеральный закон от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год". В 2009 году и плановый период 2010 и 2011 годов страховые взносы уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, установленным названным законом (см. Федеральный закон от 25.11.2008 N 217-ФЗ).

*(14) Социальные налоговые вычеты для упрощения примера в расчет не принимаются.

*(15) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(16) К сведению: Постановлением Правительства РФ от 27.10.2003 N 799 стоимость страхового года на 2009 год утверждена в сумме 7 274,40 руб.

*(17) Постановление Правительства РФ от 11.03.2003 N 148 "Об утверждении Правил исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем фиксированный размер минимального платежа".

*(18) Более детальное рассмотрение данной темы см. в статье Е.Е. Смирновой "Персонал в лизинг", N 4, 2008.

*(19) Постановления ФАС МО от 24.05.2006 N КА-А40/4358-06, от 17.08.2006 N КА-А41/7668-06 и ФАС УО от 27.02.2006 N Ф09-1010/06-С1.

*(20) Аутстаффинг - выполнение работы в организации на постоянной основе лицами, не являющимися ее работниками. Аутстаффинг подразумевает предоставление исполнителем заказчику дополнительной рабочей силы в виде обученного персонала для совместной работы с персоналом заказчика аналогичной квалификации.

*(21) Определением ВАС РФ от 03.10.2008 N 12323/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.

*(22) Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 13784/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.

*(23) Определением ВАС РФ от 04.06.2008 N 7184/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.