Как учесть НДС при реорганизации (М.В. Подкопаев, "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2009 г.)

Как учесть НДС при реорганизации

Нередко собственники предприятий задумываются об их реорганизации. Поводы для этого могут быть самые разные: производственная необходимость, потребность в улучшении системы управления предприятием или изменения в законодательстве. Формы реорганизации также могут быть различными. Как учитывать налог на добавленную стоимость в таких случаях, каковы будут налоговые последствия? Об этом пойдет речь в данной статье.

Порядок реорганизации предприятия регулируется ст. 57 ГК РФ. Происходить она может в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. За исключением случая присоединения, юридическое лицо согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ будет считаться реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При присоединении одного юридического лица к другому в ЕГРЮЛ вносится запись о ликвидации присоединенного юридического лица, а то, к которому оно присоединилось, с этого момента считается реорганизованным.

Гражданско-правовые вопросы реорганизации акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью регулируются соответственно Законом об АО*(1) и Законом об ООО*(2).

Общие вопросы налогообложения при реорганизации
предприятий

Передача имущества реорганизуемой организации ее правопреемникам согласно пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией. Вновь созданная или присоединившая организация должна выполнять все налоговые обязательства реорганизуемой организации, в том числе переданные при реорганизации, а также по обстоятельствам, которые связаны с деятельностью прежней компании до ее реорганизации, но стали известны уже после нее (ст. 50 НК РФ). В число этих обязательств входят штрафы, но только если они были наложены до завершения процесса реорганизации (постановления ФАС ПО от 12.11.2008 N А55-1306/2008, ФАС СЗО от 08.11.2007 N А05-80/2007, ФАС УО от 11.12.2007 N Ф09-10237/07-С3, ФАС ДВО от 27.12.2006 N Ф03-А59/06-2/4531, ФАС ВВО от 14.03.2006 N А82-7607/2005-29). Возложение обязанности реорганизованной организации по уплате сумм штрафных санкций, начисленных после завершения реорганизации, на ее правопреемника противоречит нормам налогового законодательства (Постановление ФАС МО от 11.04.2008 N КА-А40/1761-08*(3)).

В случае если происходит реорганизация в форме разделения и разделительный баланс не позволяет определить долю каждого правопреемника в части уплаты налоговых платежей, вновь созданные организации исполняют обязанности реорганизованной организации по уплате налогов солидарно. К этому их может обязать и суд, если в результате разделения у вновь созданных организаций нет возможности в полной мере исполнить эти обязанности и реорганизация была явно направлена на уклонение от их исполнения (п. 7 ст. 50 НК РФ).

При реорганизации в форме выделения обязанность уплаты налоговых платежей, возникшая до регистрации выделения, остается у реорганизуемой организации, даже в отношении платежей, относящихся к выделяемой части. Однако если выделение приведет к тому, что реорганизуемая организация не сможет исполнить указанные обязанности и реорганизация была явно направлена на уклонение от их исполнения, то суд также может обязать выделившиеся организации исполнить эту обязанность солидарно (п. 8 ст. 50 НК РФ).

Как следует из ст. 87, 89 НК РФ, налоговый орган может проводить повторную выездную проверку в отношении налогов и периодов, проверявшихся ранее, в связи с реорганизацией, причем независимо от времени проведения предыдущей проверки. В то же время если выездная налоговая проверка реорганизованного юридического лица завершена и акт выездной налоговой проверки составлен до момента завершения реорганизации, а решение по результатам проверки не вынесено, то вновь образованное юридическое лицо, являющееся правопреемником реорганизованного лица, вправе ознакомиться с материалами этой проверки (Письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-02-07/1-424).

ФАС ПО в Постановлении от 14.08.2008 N А12-1125/08 указал, что реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты и в том числе относительно порядка предъявления налоговых вычетов. Налогоплательщик должен подтвердить обоснованность заявленных его правопредшественниками налоговых вычетов, иное приведет к доначислению НДС.

Срок обеспечения налогоплательщиком сохранности данных бухгалтерского учета и других документов для исчисления и уплаты налогов, возмещения НДС распространяется на правопреемников реорганизуемого юридического лица. Поскольку правопреемник не смог представить первичные документы, на основании которых суммы НДС включались присоединенной организацией в книги покупок и, соответственно, в декларации по НДС, оснований для применения налоговых вычетов у него не имелось (Постановление ФАС ПО от 14.10.2008 N А12-2212/2008).

А вот ФАС ЦО в Постановлении от 09.10.2007 N А54-3825/2006С22 решил иначе. Он пришел к выводу о том, что на правопреемника возложены обязанности по уплате задолженности по налогам реорганизованного предприятия, а не обязанности последнего как налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих право на налоговый вычет.

Возврат налога

Возможно, что на момент реорганизации у реорганизуемого предприятия на лицевом счете в налоговой инспекции числится переплата. Минфин в Письме от 22.04.2008 N 03-07-11/155 указал, что на основании п. 9 ст. 162.1 НК РФ суммы НДС, подлежащие возмещению в соответствии со ст. 176 НК РФ, но не возмещенные реорганизованной (реорганизуемой) организации, возмещаются правопреемнику (правопреемникам) в общеустановленном порядке.

Согласно п. 10 и 11 ст. 50 НК РФ сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации.

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном гл. 12 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.09.2008 N 03-05-04-03/41).

Если происходит реорганизация в форме разделения или выделения (правопреемников два или более), то сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемникам реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого из них, определяемой на основании разделительного баланса.

Подача налоговой декларации

В статье 55 НК РФ поясняется, что следует считать налоговым периодом при реорганизации. Ведь реорганизация происходит, как правило, до конца налогового периода. При этом указано, что в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал*(4), при реорганизации предприятия изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Минфин в Письме от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477 пояснил, что декларации по налогам реорганизованной организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту своего учета, если указанные налоговые декларации не будут представлены самой реорганизуемой организацией до завершения ее реорганизации. Налоговым кодексом не установлены специальные сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций и сроки уплаты налогов за последний налоговый период при реорганизации организации, но налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. Исходя из этого Минфин считает, что декларации (расчеты) по налогам реорганизованной организации должны быть представлены в налоговый орган, а налоги уплачены за последний налоговый период не позднее установленных ч. 2 НК РФ сроков представления расчетов (налоговых деклараций) и уплаты налогов за отчетный (налоговый период), в котором будет завершена реорганизация.

Пример 1.

Запись о реорганизации предприятия внесена в ЕГРЮЛ 10.02.2009.

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ декларации по НДС за I квартал 2009 года по реорганизованному предприятию его правопреемник должен представить в налоговую инспекцию по месту своего учета не позднее 20.04.2009 (это можно сделать и в период с 11.02.2009 по 31.03.2009). Соответствующая сумма налога должна быть уплачена равными долями не позднее 20.04.2009, 20.05.2009, 20.06.2009.

Если правопреемник после реорганизации в форме присоединения выявил ошибку, повлиявшую на исчисление налоговых платежей присоединенной организацией, он представляет уточненную декларацию в налоговый орган по месту своего учета. Такой вывод следует из Письма ФНС России от 18.07.2008 N 3-2-14/10. В уточненных налоговых декларациях по присоединенной организации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника, а на титульных листах налоговых деклараций - наименование организации, за которую они представляются. При этом отражается код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилась присоединенная организация (Письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/668). Подписываются уточненные налоговые декларации руководителем организации-налогоплательщика, то есть в данном случае - организации-правопреемника, или представителем налогоплательщика.

Налоговый кодекс не запрещает налогоплательщику, обнаружившему факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в ст. 81 НК РФ, в том числе и в виде перерасчета в текущем налоговом периоде налоговых обязательств за реорганизованную организацию при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам (Постановление ФАС ДВО от 01.08.2007 N Ф03-А24/07-2/2622*(5)).

К сведению: организация, вновь созданная в результате реорганизации, если ее численность превышает 100 человек, представляет налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде (п. 3 ст. 80 НК РФ). Сведения о численности представляются в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).

Об авансовых платежах

Специальные вопросы обложения НДС при реорганизации в НК РФ отражены в ст. 162.1. Если в результате реорганизации в форме выделения выделившейся организации перешло право требования по обязательствам за отгруженные ранее товары (работы, услуги) или имущественные права, а реорганизуемая компания ранее начислила НДС в связи с получением авансовых или иных платежей в счет этих обязательств, то такая организация эти суммы налога принимает к вычету в момент перевода долга на правопреемника (на дату государственной регистрации выделяемой организации). При этом на эти суммы увеличивается налоговая база выделяемой организации (п. 1, 2 ст. 162.1 НК РФ).

В то же время налоговое законодательство не содержит обязательств организации в случае реорганизации заявлять соответствующие налоговые вычеты по НДС с сумм авансовых платежей непосредственно в момент перевода долга, а предполагает такое право после его перевода. В таком случае налогоплательщик имеет право на вычет в любом налоговом периоде после того, как соблюдены все условия права на вычет, кроме предшествующих (Постановление ФАС ВСО от 01.12.2008 N А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08, А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5909/08).

При реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация после перевода долга по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав, на правопреемника (правопреемников) принимает к вычету НДС, исчисленный и уплаченный ею с сумм авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Правопреемник же обязан вновь начислить НДС на указанные суммы авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации, и, как следствие, уплатить его в бюджет (Постановление ФАС УО от 20.11.2008 N Ф09-8566/08-С2). Судьи указали, что правопреемник обязан это сделать даже в том случае, если предшественник не предъявил переданную сумму НДС к вычету из бюджета.

При всех иных формах реорганизации вычету подлежат суммы налога, которые реорганизуемая компания ранее исчислила в связи с получением авансовых или иных платежей за отгруженные товары (работы, услуги) или имущественные права. Во всех случаях правопреемник получает право на вычеты в момент реализации товаров (работ, услуг), в счет которой ранее были получены авансовые или иные платежи. В случае если договор был расторгнут и авансовые платежи возвращаются, право на вычеты возникает в момент отражения в учете правопреемника такой операции, но не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).

Пример 2.

Учредители организации "Целое" 12 мая приняли решение о выделении структурного подразделения и создании на его основе организации "Часть". Соответствующая запись внесена в ЕГРЮЛ 25 июня. В период до принятия решения о реорганизации (10 февраля) организация "Целое" получила аванс 100% в счет предполагаемой поставки на сумму 472 000 руб. По итогам I квартала она включила в налоговую базу сумму НДС с полученного аванса - 72 000 руб. Сумма налога перечислена в бюджет 17 апреля. Согласно разделительному балансу обязательство по рассматриваемой отгрузке передано организации "Часть".

На 25 июня у организации "Целое" уменьшается сальдо по счету 62 на сумму 472 000 руб. По итогам II квартала она принимает НДС к вычету в сумме 72 000 руб. Организация "Часть" 25 июня создает сальдо по счету 62 на сумму 472 000 руб. По итогам II квартала у нее возникает обязательство по уплате НДС в бюджет в размере 72 000 руб. 18 июля организация "Часть" отгрузила продукцию на сумму 472 000 руб. В книгу продаж внесена запись на сумму 72 000 руб., одновременно на ту же сумму сделана запись в книге покупок.

В учете организации "Целое" данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
I квартал
Получен аванс	51	62	472 000
По итогам I квартала НДС с полученного аванса включен в налоговую базу	76-АВ	68	72 000
II квартал
Перечислена сумма налога в бюджет 17 апреля	68	51	72 000
Уменьшено сальдо по счету 62 при внесении записи в ЕГРЮЛ		62	(472 000)
По итогам II квартала принят НДС к вычету	68	76-АВ	72 000

Организация "Часть" сделала следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
II квартал
Создано сальдо по счету 62 при внесении записи в ЕГРЮЛ		62	472 000
По итогам II квартала НДС с переданного аванса включен в налоговую базу	76-АВ	68	72 000
III квартал
Отгружена продукция 18 июля	62	90	472 000
Начислен НДС с отгрузки	90	68	72 000
Погашен НДС, начисленный с полученного аванса	68	76-АВ	72 000

Предъявление налога к вычету

Как указали московские налоговики в Письме от 23.06.2008 N 09-14/060023, суммы НДС, которые реорганизуемой организацией не были предъявлены к вычету и переданы вновь созданной компании, предъявляются правопреемником к вычету на основании счетов-фактур или их копий, выставленных реорганизуемой организации или правопреемнику, а также документов об оплате или их копий (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Эти суммы налога отражаются правопреемником в графе 4 строки 220 налоговой декларации по НДС в соответствии с п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость*(6).

Вновь созданным предприятием могут быть предъявлены к возмещению только уплаченные им самим либо реорганизованной организацией суммы НДС по счетам-фактурам, предъявленным реорганизованной организации (Постановление ФАС СЗО от 08.08.2008 N А56-875/2008, отказано в пересмотре данного дела в порядке надзора Определением ВАС РФ от 03.10.2008 N 12969/08).

Таким образом, счет-фактура может быть выписан и на правопреемника. Однако в п. 7 ст. 162.1 НК РФ указано на обязательность наличия в счете-фактуре реквизитов реорганизуемой организации. По мнению автора, это противоречие можно разрешить, если в счете-фактуре, выписанном на правопреемника, реквизиты реорганизуемой организации, в том числе ИНН и КПП, будут указаны в строке 4 "Грузополучатель и его адрес". Очевидно, что это не будет противоречить порядку заполнения счета-фактуры, установленному в ст. 169 НК РФ и Правилах ведения книг покупок и книг продаж*(7) (см., например, Постановление ФАС ВСО от 20.06.2007 N А19-1386/07-33-Ф02-3516/07).

Данное правило распространяется и на реорганизацию в форме выделения. Пункт 8 ст. 50 НК РФ, согласно которому при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает, в данном случае неприменим (см. Постановление ФАС ВСО от 05.05.2008 N А33-9227/07-Ф02-1824/088).

При этом суд указал, что право на указанные вычеты не всегда ограничивается датой разделительного баланса. В данном случае организация была выделена 1 октября, при этом ей были переданы обязательства, связанные с арендодателем муниципального имущества. 20 октября реорганизованная организация, как бывший налоговый агент, уплатила НДС по договору аренды в бюджет, но к вычету его, уже как действующий налоговый агент, предъявил правопреемник. Суд признал данные действия правопреемника законными.

В случае реорганизации в форме преобразования может случиться так, что поставщики в течение некоторого времени продолжат выставлять реорганизованной организации счета-фактуры, указывая в них ее прежнее наименование. Данное обстоятельство не влияет на налогооблагаемую базу и не влечет задолженности перед бюджетом, в связи с чем оно не может быть правовым основанием для привлечения реорганизованной организации к налоговой ответственности за неполную уплату НДС (начисления налога, пени). Такие счета-фактуры соответствуют положениям ст. 169 и 172 НК РФ, служащих основанием для применения налоговых вычетов (Постановление ФАС ЗСО от 02.04.2007 N Ф04-1863/2007(32958-А45-40)).

Однако налогоплательщикам следует учитывать, что в данной ситуации судьи могут вынести и совершенно иной вердикт. Например, ФАС ПО в Постановлении от 01.07.2008 N А12-588/2008 счел, что в таких счетах-фактурах содержалась недостоверная информация относительно организационно-правовой формы общества, ИНН, его юридического адреса, следовательно, вычеты заявлены неправомерно. Таким образом, суд принял это жесткое решение несмотря на то, что речь шла о счетах-фактурах, выставленных за короткий промежуток времени (с 19 по 31 мая) после реорганизации, произошедшей 18 мая.

В Письме Минфина России от 29.12.2008 N 03-07-11/386 рассмотрена ситуация, в которой реорганизуемая организация присоединяется к той, которая перед реорганизацией оказала ей услуги. Финансисты рассуждали следующим образом. Согласно п. 1 ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

В силу ст. 307 ГК РФ обязательства возникают из договора, иных оснований, указанных в Гражданском кодексе. При этом в соответствии со ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Так, ст. 413 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице. Такое прекращение обязательства следует рассматривать как оплату реализованных товаров (работ, услуг) при реорганизации организации в форме присоединения.

Учитывая изложенное, суммы НДС по услугам, предъявленные организации, реорганизованной путем присоединения к организации - продавцу этих услуг, по мнению чиновников, подлежат вычету у правопреемника в налоговом периоде, в котором осуществлена реорганизация в форме присоединения.

Передача права требования реорганизуемой организацией правопреемнику не признается оплатой товаров (работ, услуг). Сумма такого права требования включается в налоговую базу правопреемника в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 162, 167 НК РФ. Не возникает у реорганизуемой организации обязательств по уплате НДС и при передаче имущества, при приобретении которого суммы НДС были приняты к вычету. Указанные суммы не подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Наконец, если в учете реорганизуемой организации имелись суммы налога, подлежавшие возмещению, но фактически до момента реорганизации не были возмещены, то правопреемник получает право на возмещение таких сумм в обычном порядке (Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-07-11/155).

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Правопреемник не теряет право на указанные вычеты.

Например, в Постановлении ФАС ВВО от 11.03.2008 N А11-4205/2007-К2-21/206 судьи рассмотрели следующую ситуацию. Организация заключила договор купли-продажи доли нежилого помещения, в рамках которого получила часть стоимости этой доли и уплатила с нее НДС в бюджет. В результате реорганизации в форме выделения появилось новое предприятие, которому было передано право собственности на оставшуюся долю и право требования дебиторской задолженности по договору купли-продажи доли. После этого договор купли-продажи доли был расторгнут, покупателю возвращены денежные средства.

Налогоплательщик попытался предъявить уплаченную ранее в бюджет сумму к возмещению, однако инспекция отказала ему в этом праве. Суд напомнил, что при реорганизации права и обязанности реорганизованного юридического лица по неисполненной сделке полностью переходят к вновь созданной организации в части, переданной ей по разделительному балансу доли. Поэтому правопреемник правомерно предъявил к вычету спорную сумму НДС, уплаченную его правопредшественником в бюджет.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ, подлежат восстановлению. Но данное положение не распространяется на передачу указанных активов в случае реорганизации.

Согласно п. 8 ст. 162.1 НК РФ при передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы НДС были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы налога восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией не подлежат.

Таким образом, указанная норма п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении вышеназванных операций не применяется, и суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при передаче основных средств, нематериальных активов и иного имущества правопреемнику при реорганизации юридических лиц восстанавливать не следует. Таково мнение Минфина, высказанное в Письме от 07.08.2006 N 03-04-11/135 (см. также Постановление ФАС ВВО от 23.03.2006 N А11-7739/2005-К2-24/381).

Немного об экспортерах и СМР

Учтены в действующей редакции Налогового кодекса и интересы экспортеров, проходящих реорганизацию. В случае если экспортер до момента реорганизации не смог подтвердить свое право на применение налоговой ставки 0%, это может сделать правопреемник, представляя в том числе и документы с реквизитами реорганизуемой организации (п. 9.1 ст. 165 НК РФ). Организация, претендующая на право использования налоговой ставки по НДС в размере 0% в соответствии с пп. 1, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, должна представить документы, подтверждающие право на возмещение, в срок не позднее 180 дней с момента, определяемого согласно п. 9 ст. 165 НК РФ. Если 181-й день совпадает с днем реорганизации или наступает после нее, то моментом определения налоговой базы будет признан день реорганизации.

В случае если реорганизуемая организация выполняла строительно-монтажные работы для собственного потребления, приобретала в этих целях товары (работы, услуги), по которым ей были предъявлены соответствующие суммы НДС к зачету, но до момента реорганизации не реализовала возникшее у нее право предъявить их к вычету, такое право переходит к правопреемнику реорганизуемой организации (п. 6 ст. 171 НК РФ). Суммы НДС, исчисленные реорганизуемой организацией при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, но не принятые ею к вычету до реорганизации, подлежат вычету правопреемником, однако не ранее момента уплаты им в бюджет суммы налога, исчисленного реорганизуемой организацией с объема выполненных СМР (п. 5 ст. 172 НК РФ) (см., например, Постановление ФАС СЗО от 06.11.2007 N А05-13306/2006).

Налоговая база определяется как стоимость всех выполненных строительно-монтажных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 ст. 159 НК РФ).

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон РФ от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(2) Федеральный закон РФ от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(3) Определением ВАС РФ от 10.07.2008 N 8565/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Напомним, что согласно ст. 163 НК РФ налоговый период по НДС установлен как квартал.

*(5) Определением ВАС РФ от 04.12.2007 N 15850/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Утвержден Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

*(7) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(8) Определением ВАС РФ от 18.07.2008 N 9133/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.