Как зачесть или вернуть излишне уплаченный налог? (Н.В. Фирфарова, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г.)

Как зачесть или вернуть излишне уплаченный налог?

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., редактор журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г., с. 47-57.

На протяжении долгого времени ведется дискуссия между контролирующими органами и налогоплательщиками о праве последних на зачет излишне уплаченных федеральных налогов в счет недоимки по НДФЛ. Зачастую конечной инстанцией в подобных спорах выступают судебные органы, поскольку ни Минфин, ни ФНС не считают правомерными действия налогоплательщика, претендующего на подобного рода зачет переплаты.

Справедливо отметить, что это не единственный спорный момент в отношениях, связанных с реализацией права на зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога. Конфликты возникают также по причине различий в подходах к определению точки отсчета трехлетнего периода для проведения процедуры зачета (возврата) налога, выйдя за рамки которого, организация получает от налоговиков обоснованный нормами НК РФ отказ.

Каковы перспективы в спорах с инспекцией у аптечной организации, оказавшейся в подобной ситуации?

Что такое излишне уплаченный налог?

Как следует из п. 1, 2 ст. 52 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено названным кодексом. Поэтому на практике нередка ситуация, когда не он должен бюджету, а наоборот. Причин для ее возникновения немало: начиная с допущения организацией чисто технических ошибок (при оформлении, например, платежного поручения на перечисление налога) и заканчивая недостаточным знанием хозяйствующим субъектом налогового законодательства (при формировании налоговой базы).взаимоотношения с налоговыми органами

К сведению. Согласно Определению ВС РФ от 28.07.2016 N 305-КГ16-8620 (с ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05) излишней уплатой суммы налога признано зачисление на счета бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды.

При возникновении аналогичной ситуации налогоплательщик имеет право на своевременный зачет (возврат) сумм излишне уплаченных налогов (пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ). Указанному праву корреспондирует обязанность контролеров, установленная пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ:

- принимать решения о возврате налогоплательщику сумм излишне уплаченных налогов;

- направлять оформленные на основании данных решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения;

- осуществлять зачет сумм излишне уплаченных налогов в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Обратите внимание! Названная норма применяется к случаям, когда налогоплательщик самостоятельно (без участия инспекции) перечислил излишнюю сумму налога в бюджет. Если денежные средства перечислены во исполнение решения налогового органа, то ситуация регулируется ст. 79 НК РФ, посвященной возврату сумм излишне взысканного налога.

Зачет или возврат? Что является первоочередным?

Исходя из п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит:

- зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам;

- зачету в счет погашения недоимки по иным налогам;

- возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

Примечание. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов осуществляется по соответствующим видам налогов.

Зачет излишне уплаченной суммы налога представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период, влекущее недополучение бюджетом сумм налоговых платежей, внесенных ранее. Под возвратом понимается изъятие из бюджета ранее уплаченных сумм налога. Следовательно, в силу экономического содержания между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04).

На основании п. 6 ст. 78 НК РФ возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Иными словами, в случае когда у налогоплательщика имеется недоимка, возврат производится после зачета суммы переплаты в счет погашения соответствующей задолженности, и только после этой процедуры сумма излишне уплаченного налога может быть возвращена налогоплательщику.

К сведению. Согласно п. 1 ст. 12, ст. 13-15 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов:

- федеральные;

- региональные;

- местные.

Зачет производится только по налогам одного вида. То есть если налог относится к федеральным, то сумма излишней уплаты по нему может быть зачтена в счет недоимки по другим федеральным налогам (письма Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-11/362, от 13.12.2011 N 03-05-06-01/86).

Зачет налога в счет предстоящих платежей

На основании п. 4 ст. 78 НК РФ переплата по налогу может быть направлена не только на погашение недоимки, но и в счет предстоящих платежей. Иными словами, в случае если у налогоплательщика имеется переплата, он имеет право зачесть ее в счет расчетов по налогу, начисление которого к уплате в соответствующий бюджет только предстоит (см., к примеру, Письмо Минфина России от 17.06.2016 N 03-02-08/35409).

Предложение о проведении сверки может исходить не только от налогового органа, но и от налогоплательщика.

Способы зачета и возврата налогов...

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму (п. 2 ст. 78 НК РФ).

...налоговым органом

В силу п. 3 ст. 78 НК РФ налоговики обязаны сообщить*(1) налогоплательщику о каждом ставшем известным им факте излишней уплаты налога и сумме налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

В случае обнаружения подобного факта по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов. Результаты сверки оформляются актом *(2), который затем вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи либо через его личный кабинет в течение следующего дня после дня составления данного акта*(3) (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам производится налоговыми органами самостоятельно. В подобном случае решение о зачете принимается в течение 10 дней со дня обнаружения факта излишней уплаты налога, или со дня подписания акта совместной сверки уплаченных организацией налогов (если такая совместная сверка проводилась), или со дня вступления в силу решения суда.

... налогоплательщиком

Ничто не мешает налогоплательщику самому заявить в инспекцию о своем желании зачесть суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ). Соответствующее заявление необходимо представить в ИФНС:

- в письменной форме;

- в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи;

- через личный кабинет налогоплательщика.

В этом случае решение инспекция принимает в течение 10 дней со дня получения заявления или со дня подписания акта совместной сверки налогов (если она проводилась).

Аналогичным образом в налоговую инспекцию представляется заявление на возврат суммы излишне уплаченного налога. Возврат должен быть произведен в течение одного месяца со дня получения заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ).

О порядке возврата излишне уплаченного налога (НДФЛ)

В начале статьи уже упоминалось о нескончаемой череде споров между налоговыми органами и налогоплательщиками о праве последних на зачет излишне уплаченных федеральных налогов в счет недоимки по НДФЛ. НДФЛ - это налог, который удерживается у физического лица налоговым агентом и перечисляется в бюджет. Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Соответственно, сумма излишне уплаченного налога (к примеру, налога на прибыль или НДС) не может быть зачтена налоговому агенту в счет погашения недоимки по НДФЛ, сумма которого, подлежащая перечислению в бюджет, удерживается из денежных средств налогоплательщиков. Такова официальная позиция, действующая на протяжении долгого времени (см. письма Минфина России от 19.02.2010 N 03-02-07/1-69, от 20.11.2009 N 03-02-07/1-515).

Суды, надо сказать, зачастую встают на сторону налогового агента и признают неправомерным отказ инспекции в проведении зачета переплаты по федеральным налогам в счет недоимки по НДФЛ (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2016 N 09АП-46482/2016 по делу N А40-189785/2015, ФАС СЗО от 07.06.2012 по делу N А56-55596/2011, ФАС МО от 10.04.2012 по делу N А40-62527/11-116-178).

Однако год назад финансовое ведомство, изменив своим взглядам, заявило: правила, предусмотренные ст. 78 НК РФ, применяются в отношении как налогоплательщиков, так и налоговых агентов. К данным выводам Минфин пришел в Письме от 25.03.2016 N 03-02-07/1/19163 и подтвердил свою позицию Письмом от 30.08.2016 N 03-07-11/50432, признав зачет налогов в счет погашения недоимки по НДФЛ соответствующим нормам законодательства.

После недавнего выхода в свет аналогичных разъяснений ФНС (Письмо от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@) полагаем, что налоговым агентам теперь не придется доказывать свою правоту, обращаясь за поддержкой в судебные инстанции.

Сроки, отведенные НК РФ для подачи заявления

Пунктом 7 ст. 78 НК РФ ограничен срок, в течение которого заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в налоговый орган: в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Примечание. Налогоплательщик может реализовать свое право на проведение зачета путем обращения в ИФНС с заявлением, а при отсутствии положительного решения от контролеров в установленный срок - в судебном порядке.

Как отметил Минфин в Письме от 01.02.2016 N 03-02-08/4405, в случае пропуска срока, поименованного в п. 7 ст. 78 НК РФ, налогоплательщик может обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. Согласно позиции, изложенной в Определении КС РФ от 21.06.2001 N 173-О, названная норма направлена не на ущемление прав налогоплательщика, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

В то же время тот факт, что налогоплательщик в силу ряда причин пропустил указанный в НК РФ срок, вовсе не лишает его права на возврат имеющейся переплаты в судебном порядке, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Аналогичная правовая позиция высказана Президиумом ВАС в Постановлении от 08.11.2006 N 6219/06.

Вместе с тем ограничительный перечень событий и фактов, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишне уплаченной сумме налога, законодательством не установлен, следовательно, определяется судом самостоятельно на основе анализа представленных в суд доказательств и их оценки (Постановление АС УО от 17.08.2016 N Ф09-7987/16 по делу N А60-54150/2015).

Какой же день может быть признан моментом, с которого налогоплательщик узнал о наличии переплаты?

День уплаты налога?

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10 отмечается: ст. 78 НК РФ регулирует порядок реализации налогоплательщиком права на возврат излишне уплаченной суммы налога. Согласно данной статье срок давности исчисляется со дня уплаты налога, то есть с момента, когда налогоплательщик самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом.

День представления декларации при авансовой системе уплаты налогов?

ФНС указывает: срок на подачу заявления о возврате переплаты, например, по налогу на прибыль, исчисляется с даты представления налоговой декларации, а не с момента перечисления авансовых платежей (Информация от 07.09.2015). По закону плательщики упомянутого налога по итогам каждого квартала, а также каждого месяца осуществляют авансовый платеж. Указанные платежи засчитываются в счет уплаты последующих авансовых платежей и самого налога на прибыль по методу нарастающего итога.

Соответственно, в случае если налогоплательщик не заявил о возврате излишне уплаченного авансового платежа, данный платеж учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода. Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится в декларации, представляемой по итогам года (такую же позицию занял Минфин в Письме от 15.06.2012 N 03-03-06/1/309).

Аналогичного мнения придерживаются судебные органы (см., к примеру, постановления АС УО от 17.08.2016 N Ф09-7987/16 по делу N А60-54150/2015, ФАС МО от 16.02.2012 по делу N А40-49892/11-116-139): в части переплаты по налогу на прибыль, возникшей в результате уплаты авансовых платежей, трехлетний срок для обращения с заявлением о возврате подлежит исчислению с момента определения окончательного финансового результата по итогам налогового периода (нарастающим итогом), а именно с даты представления декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган.

К сведению. В обоснование своей позиции и контролирующие органы, и арбитры ссылаются на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10.

День подачи уточненной декларации?

Является ли дата представления "уточненки" именно тем моментом, от которого следует начинать отсчет трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога? Судебные органы не показывают единства при решении данного вопроса.

Некоторые суды, опираясь на правовую позицию Президиума ВАС (Постановление от 25.02.2009 N 12882/08), отмечают: моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной декларации. Соответственно, мнение налогоплательщика о необходимости исчисления трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога начиная с даты представления "уточненки" признается арбитрами необоснованным (см., к примеру, Постановление ФАС ПО от 01.04.2014 по делу N А55-12545/2013, Определением ВАС РФ от 14.07.2014 N ВАС-9019/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС).

Однако несмотря на имеющуюся правовую позицию высших судей, арбитры зачастую приходят к противоположному выводу: моментом, когда налогоплательщик должен был узнать о переплате, является именно дата представления уточненной декларации (Постановление ФАС ПО от 18.04.2013 по делу N А65-18995/2012). Окончательная сумма переплаты формируется при подаче "уточненки". Именно с этого дня следует исчислять срок исковой давности для обращения в суд за возвратом излишне уплаченного налога, а не с даты его уплаты или представления первоначальной декларации (постановления ФАС МО от 17.02.2014 N Ф05-1251/2013 по делу N А41-19585/12 (Определением ВАС РФ от 16.06.2014 N ВАС-6643/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС), ФАС УО от 07.07.2014 N Ф09-3754/14 по делу N А60-42002/2013, ФАС СКО от 08.05.2014 по делу N А53-13922/2013).

Дата сверки расчетов с ИФНС?

Президиум ВАС в Постановлении от 13.04.2010 N 17372/09 указал: для определения размера реальных сумм, подлежащих возврату, НК РФ установлен механизм проведения совместной сверки расчетов. Иными словами, если организация обратилась к налоговикам с заявлением, провела сверку расчетов (своевременно предприняла действия по досудебному урегулированию спора), то получение ею акта взаимной сверки расчетов (подтверждающего наличие сумм переплаты по налогу) должно рассматриваться в качестве момента исчисления трехлетнего срока для обращения в суд за защитой своего нарушенного права.

Соответственно, с учетом фактических обстоятельств дела суды могут признать дату акта сверки моментом, с которого налогоплательщику стало известно о переплате (постановления ФАС УО от 02.04.2013 N Ф09-2057/13 по делу N А47-9570/2012, ФАС ЦО от 11.07.2013 N А48-1772/2012, ФАС СКО от 28.05.2013 N А32-49317/2011).

Однако имеются более свежие судебные решения, в которых арбитры, встав на сторону ИФНС, подчеркивают: налогоплательщик должен был и мог знать о наличии переплаты с момента уплаты налога, поскольку он самостоятельно осуществляет их исчисление. Акт сверки не является единственным документом, свидетельствующим о возникновении у налогоплательщика переплаты, поскольку лишь отображает состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом (постановления АС ЗСО от 07.09.2016 N Ф04-3529/2016 по делу N А45-6464/2015 (Определением ВС РФ от 25.11.2016 N 304-КГ16-15385 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра), АС МО от 12.10.2016 N Ф05-15222/2016 по делу N А40-248179/2015).

Дата вступления в силу судебного акта?

Организация фактически узнала о наличии переплаты в день вступления в законную силу решения суда, в котором было установлено отсутствие обязанности по уплате налога. Именно с этого момента исчисляется трехлетний срок, как считают некоторые арбитры (постановления ФАС МО от 11.07.2014 N Ф05-7022/2014 по делу N А40-137297/13-140-439, ФАС ВСО от 31.07.2014 по делу N А78-9832/2012).

Однако имеются судебные решения, в которых высказывается противоположное мнение: дата принятия (вступления в силу) судебного акта не является моментом, с которого исчисляется срок исковой давности (см., к примеру, Постановление АС МО от 14.06.2016 N Ф05-7451/2016 по делу N А40-194341/2015, Определением ВС РФ от 07.10.2016 N 305-КГ16-12552 отказано в передаче в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра). Арбитры полагают, что налогоплательщик имеет возможность для правильного исчисления налога независимо от результатов рассмотрения судебного спора. На момент исчисления налога действуют нормы налогового законодательства, примененные судом, которые должен был применить налогоплательщик. Отметим, что в названном судебном деле моментом, с которого исчисляется срок исковой давности, признан последний день срока представления декларации за соответствующий период.

День получения акта выездной проверки или решения по ней?

С ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 3972/10 арбитражные суды указывают: право на обращение в суд с требованием возвратить излишне уплаченную сумму налога возникает у налогоплательщика после составления налоговым органом акта выездной проверки, а не с момента представления первичной налоговой декларации (см., к примеру, Постановление АС УО от 27.05.2015 N Ф09-2420/15 по делу N А47-1554/2014).

Согласно правовой позиции Президиума ВАС вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит решать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, а именно: - причин, по которой допущена переплата налога; - наличия возможности у налогоплательщика для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации; - изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода; - иных обстоятельств, которые могут быть признаны судом достаточными для признания срока на возврат налога непропущенным (постановления от 13.04.2010 N 17372/09, от 25.02.2009 N 12882/08). Из-за отсутствия на сегодняшний день как у судебных, так и у контролирующих органов единого подхода к определению момента возникновения переплаты по налогу при обращении налогоплательщика в суд многое будет зависеть от индивидуальных обстоятельств каждого конкретного дела и их оценки арбитрами.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма указанного сообщения утв. Приказом ФНС России от 03.03.2015 N ММВ-7-8/90@.

*(2) Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам утв. Приказом ФНС России от 16.12.2016 N ММВ-7-17/685@.

*(3) Порядок передачи акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утв. Приказом ФНС России от 29.12.2010 N ММВ-7-8/781@.