Вопрос: Организация-лицензиар реализует программное обеспечение и право на его использование по договору, заключенному в 1 квартале 2016 года организации "А" (лицензиат). Реализация происходила без начисления НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. При расторжении договора (III квартал 2016 года) задолженность лицензиата перед лицензиаром будет уменьшена соразмерно уменьшению срока использования полученного лицензиатом права. Происходит ли в данном случае "обратная" передача права ("обратная реализация") на программное обеспечение? Как правильно оформить расторжение договора для определения бухгалтерских и налоговых последствий? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.)

Организация-лицензиар (общая система налогообложения, метод начисления для целей бухгалтерского и налогового учета, предоставление прав на использование программного обеспечения относится к основной деятельности) реализует программное обеспечение и право на его использование. При реализации прав организация пользуется льготой, предоставленной IT-компаниям согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. В I квартале 2016 года была проведена реализация неисключительных прав на использование программ организации "А" (лицензиат). Реализация происходила без начисления НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. В рамках отношений с организацией "А" последней передаются права на использование программы для ЭВМ, которая учитывается у самого лицензиара в качестве нематериального актива как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Срок действия лицензионного договора - 1 год. Условия договора не предполагают перепродажу права или передачу права третьим лицам. Право на использование программы предоставлялось путем выдачи сертификата с кодами. Оплата вознаграждения лицензиата, согласно договору, осуществляется в форме фиксированных платежей в 3 этапа с указанием конкретных сумм и дат. Организацией-лицензиаром при передаче права на использование программы (I квартал 2016 года) в бухгалтерском и налоговом учете был отражен доход в размере цены договора (в течение срока действия договора доход не распределялся). При расторжении договора (III квартал 2016 года) по согласованию сторон задолженность лицензиата перед лицензиаром будет уменьшена соразмерно уменьшению срока использования полученного лицензиатом права. Происходит ли в данном случае "обратная" передача права ("обратная реализация") на программное обеспечение?

Как правильно оформить расторжение договора для целей определения бухгалтерских и налоговых последствий?

Возникает ли объект обложения НДС в данной ситуации?

Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать при оформлении операций?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации "обратной реализации" не происходит.

Для целей определения бухгалтерских и налоговых последствий указанный порядок расторжения лицензионного договора следует рассматривать как изменение условий лицензионного договора, заключающихся в уменьшении срока использования права и в соразмерном ему уменьшении вознаграждения лицензиара.

Расторжение лицензионного договора влечет возникновение необходимости корректировки ранее отраженного дохода в бухгалтерском учете и право на корректировку ранее отраженного дохода для целей налогообложения прибыли. Объекта обложения НДС в данной ситуации не возникает.

Обоснование позиции:

Программы для электронных вычислительных машин (далее - программы для ЭВМ) относятся к результатам интеллектуальной деятельности. На результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права, включающие, в частности, исключительное право (п. 1 ст. 1225, ст. 1226 ГК РФ).

Результаты интеллектуальной деятельности не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Однако права на такие результаты, а также материальные носители, в которых выражены соответствующие результаты, могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому в случаях и в порядке, которые установлены ГК РФ (п. 4 ст. 129 ГК РФ).

За правообладателем (гражданином или юридическим лицом, обладающими исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности) установлено право по использованию результата интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (абзац первый п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

Абзацем третьим п. 1 ст. 1229 ГК РФ предусмотрено, что другие лица не могут использовать соответствующий результат интеллектуальной деятельности без согласия правообладателя, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ.

Пунктом 1 ст. 1233 ГК РФ установлено, что правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его:

- отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права);

- предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на РИД (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого РИД в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Лицензионный договор может предусматривать, в частности, предоставление лицензиату права использования РИД с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия) (п. 1 ст. 1236 ГК РФ).

При этом иных форм распоряжения исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности ГК РФ не предусмотрено (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2014 N Ф07-11068/13 по делу N А56-28141/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2012 N Ф08-5057/12 по делу N А63-10288/2011 (определением ВАС РФ от 14.06.2013 N ВАС-17550/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Таким образом, передача в рамках лицензионного договора неисключительного права на программу для ЭВМ не влечет перехода к лицензиату (организации А) исключительных прав на эту программу. Соответственно, организация "А", не являясь правообладателем, не вправе каким-либо способом передавать эту программу или переданное ей неисключительное право на использование этой программы кому бы то ни было.

По смыслу ст. 153 ГК РФ, как лицензионный договор, так и соглашение о расторжении такого договора являются сделками (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2013 N Ф07-7345/13 по делу N А56-55384/2012). При этом гражданское законодательство РФ не предусматривает порядка действий сторон лицензионного договора при его расторжении.

По нашему мнению, расторжение лицензионного договора следует рассматривать исключительно как основание для утраты лицензиатом (организацией "А" - в данном случае) прав пользователя программы для ЭВМ, установленных ст. 1280 ГК РФ. Какой-либо "обратной" передачи права в такой ситуации не происходит, поскольку исключительное право на программу оставалось за лицензиаром, а передача в порядке возврата неисключительного права лицензиатом лицензиару, на наш взгляд, не соответствует нормам гражданского законодательства.

Пунктом 1 ст. 450 ГК РФ предусмотрено, что изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде (п. 1 ст. 453 ГК РФ).

Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации предполагается, что в рамках расторжения лицензионного договора будет происходить и его изменение, заключающееся в том, что в связи с уменьшением срока использования лицензиатом (организацией "А") программы для ЭВМ будет уменьшена и сумма вознаграждения лицензиара.

Поскольку в общем случае условия договора определяются по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ), полагаем, что в соглашении о расторжении лицензионного договора (п. 1 ст. 452 ГК РФ) следует отразить все существенные условия такого расторжения, в том числе и сумму задолженности лицензиата, причитающуюся к оплате лицензиару в результате такого расторжения.

По нашему мнению, для целей определения бухгалтерских и налоговых последствий такое расторжение лицензионного договора следует рассматривать как изменение условий лицензионного договора, заключающихся в уменьшении срока использования права и в соразмерном ему уменьшении вознаграждения лицензиара.

Бухгалтерский учет

При выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), программы для ЭВМ подлежат учету в составе нематериальных активов (далее - НМА) (п. 4 ПБУ 14/2007).

В силу п. 38 ПБУ 14/2007 предоставленная в рамках лицензионного договора в пользование программа для ЭВМ (при сохранении исключительных прав на нее) не списывается и подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара). Начисление амортизации по ней производится правообладателем (лицензиаром).

Отражение в бухгалтерском учете правообладателя (лицензиара) операций, связанных с предоставлением права использования программы для ЭВМ, осуществляется на основании лицензионного договора, заключенного в соответствии с установленным законодательством порядком (п. 37 ПБУ 14/2007).

Поскольку в данной ситуации предоставление за плату прав использования на программное обеспечение является предметом основной деятельности организации, лицензионные платежи подлежат учету в составе доходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Указанный доход подлежит отражению в момент выполнения всех условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99 (смотрите также письмо Минфина России от 03.08.2011 N 03-03-07/27).

Исходя из положений п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) отражение в I квартале выручки от реализации неисключительного права в условиях отсутствия на тот момент информации о будущем расторжении договора и уменьшении задолженности лицензиата не является ошибкой для целей бухгалтерского учета. Поэтому порядок исправления ошибок, предусмотренный ПБУ 22/2010, в данной ситуации неприменим.

По нашему мнению, в такой ситуации организации следует осуществить корректировку ранее отраженной выручки посредством ее сторнирования в части, на которую была уменьшена задолженность лицензиата.

С учетом изложенного, а также положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), полагаем, что рассматриваемые операции могут быть отражены в учете лицензиара следующими записями:

1. В I квартале 2016 года (при передаче неисключительного права на программу):

Дебет 04, субсчет "Программа для ЭВМ, предоставленная в пользование" Кредит 04, субсчет "Программа для ЭВМ"

- обособленно отражена предоставленная в рамках лицензионного договора в пользование программа для ЭВМ;

Дебет 05, субсчет "Амортизация по программе для ЭВМ" Кредит 05, субсчет "Амортизация по программе для ЭВМ, предоставленной в пользование"

- обособленно отражена накопленная амортизация по программе для ЭВМ, предоставленной в пользование;

Дебет 62 (76) Кредит 90

- отражен доход в виде вознаграждения по лицензионному договору.

2. В ходе действия лицензионного договора:

Дебет 51 Кредит 62 (76)

- получена оплата от лицензиата.

3. В III квартале 2016 года (при расторжении лицензионного договора):

Дебет 04, субсчет "Программа для ЭВМ" Кредит 04, субсчет "Программа для ЭВМ, предоставленная в пользование",

Дебет 05, субсчет "Амортизация по программе для ЭВМ, предоставленной в пользование" Кредит 05, субсчет "Амортизация по программе для ЭВМ"

- расторгнут лицензионный договор по предоставлению в пользование программы для ЭВМ;

Дебет 62 (76) Кредит 90 - СТОРНО

- на сумму уменьшения задолженности лицензиата скорректирован доход в виде вознаграждения по лицензионному договору.

НДС

Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации услуг и передаче имущественных прав на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Поскольку, как было указано выше, передачи права в рамках расторжения лицензионного договора не происходит, объекта обложения НДС в такой ситуации не возникает.

Кроме того, судьи и официальные органы в рамках применения ст. 148 НК РФ исходят из того, что деятельность по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности является предоставлением услуг (смотрите, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2012 N Ф02-5588/12 по делу N А19-6354/2012, письма Минфина России от 17.12.2014 N 03-07-08/65239, от 21.10.2014 N 03-07-03/52967, ФНС России от 13.08.2014 N ГД-4-3/15949@). По нашему мнению, такая квалификация соответствует п. 5 ст. 38 НК РФ, в соответствии с которым услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

При расторжении лицензионного договора лицензиат (организация "А") не оказывает в "обратном" порядке услуги лицензиару (Вашей организации), в связи с чем объекта налогообложения также не возникает.

Таким образом, мы придерживаемся позиции, что в данной ситуации расторжение лицензионного договора не влечет возникновения объекта обложения НДС.

Абзацем третьим п. 3 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

На основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (передача) на территории РФ исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на их использование на основании лицензионного договора.

При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, но не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, письмо ФНС России от 25.03.2016 N СД-4-3/5153), организация-лицензиар при передаче права этого не делала. Поэтому у нее отсутствует и обязанность по составлению корректировочного счета-фактуры в соответствии с абзацем третьим п. 3 ст. 168 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемой ситуации изменение величины вознаграждения лицензиара не привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате по итогам I квартала 2016 года, у организации-лицензиара отсутствует обязанность по представлению в налоговый орган уточненной декларации за этот налоговый период (п. 1 ст. 81 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2010 N 16-12/070210).

Термин "обратная реализация" используется в практике применения налогового законодательства в связи с возвратом покупателем товаров в ситуациях, когда такой возврат товара и его приемка продавцом предусмотрены нормами гражданского законодательства (в частности нормами ГК РФ, Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей").

Суть такого подхода заключается в том, что каждый случай перехода права собственности на товар признается для целей налогообложения реализацией. Если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, это рассматривается как еще один (обратный) переход права собственности, так как покупатель уже приобрел права собственности на возвращаемый товар. Переход права собственности (уже к бывшему собственнику) влечет возникновение обязанностей по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037667, от 19.04.2007 N 19-11/036207).

С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации "обратная реализация" места иметь не может, так как не происходит "обратной" передачи товара с повторным переходом права собственности на него.

Полагаем, что не возникнет обратной реализации и в случае возврата лицензиатом лицензиару материальных носителей (дисков) с программой или сертификатов с кодами доступа, так как в рамках лицензионных договоров они не являются товарами, а их передача - торговлей.

На практике в заключаемых лицензионных договорах нередко содержится условие о том, что в случае их расторжения лицензиат должен уничтожить все копии программного продукта (его модификаций и исходных кодов) (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2016 N 09АП-4216/16, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2012 N 13АП-10577/12).

Отметим, что в арбитражной практике встречаются судебные решения, при принятии которых арбитры не возражали против квалификации расторжения лицензионного договора как возврата программы для ЭВМ и оформления такого возврата посредством "обратной реализации".

По нашему мнению, такой подход возможен только в том случае, когда в результате расторжения лицензионного договора лицензиар в полном объеме возвращает лицензиату свое вознаграждение, то есть происходит не уменьшение срока пользования программой, а полный отказ от нее. Однако и в этом случае у лицензиата (организации "А") в данном случае не возникнет обязанности по начислению НДС, так как первоначальная реализация освобождена от налогообложения (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2012 N 09АП-30082/12 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 04.02.2013 N Ф05-15547/12 по делу N А40-57548/2012)). В рассматриваемой же ситуации, как было указано выше, в рамках расторжения договора фактически происходит изменение условий лицензионного договора, заключающихся в уменьшении срока использования права и в соразмерном ему уменьшении вознаграждения лицензиара.

Налог на прибыль организаций

Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п.п. 1, 2 ст. 285 НК РФ).

Исключительные права на программы для ЭВМ, соответствующие критериям, установленным п. 3 ст. 257 НК РФ, признаются для целей главы 25 НК РФ НМА (смотрите также письма Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29763, от 08.09.2010 N 03-03-06/1/582). При заключении сторонами лицензионного договора НМА остается на учете у лицензиара, начисление амортизации по нему не прекращается.

Поскольку в рассматриваемой ситуации деятельность по передаче в пользование программных продуктов является для лицензиара основным видом деятельности, его вознаграждение, полученное в рамках лицензионного договора, подлежит учету в составе доходов от реализации в размере всех поступлений, связанных с расчетами по этому договору (п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 28.04.2016 N 03-03-06/1/24705).

В письме Минфина России от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29540 был сделан вывод о том, что изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены договора, в том числе в связи с предоставлением скидок, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ.

Абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом для целей налогообложения прибыли при определении понятия ошибки следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408). В этой связи полагаем, что отражение в I квартале выручки от реализации неисключительного права в условиях отсутствия на тот момент информации о будущем расторжении договора и уменьшении задолженности лицензиата не является ошибкой и для целей налогообложения прибыли. В то же время полагаем, что в результате расторжения договора и уменьшения задолженности можно говорить об искажении в исчислении налоговой базы за отчетный период, в котором был отражен доход (смотрите также письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267).

Из приведенных положений п. 1 ст. 54 НК РФ следует, что перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в одном из двух случаев (письма Минфина России от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29540, от 23.04.2014 N 03-02-07/1/18777, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.06.2015 N Ф07-3463/15 по делу N А52-1261/2014, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2014 N Ф02-1184/14 по делу N А78-7833/2013), а именно:

- при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений);

- когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В рассматриваемой ситуации отражение лицензиаром в I квартале 2016 года доходов от реализации всей суммы своего вознаграждения приводит к излишней уплате налога за 2016 год и авансовых платежей, выплачиваемых в 2016 году в порядке, предусмотренном ст. 286 НК РФ. В такой ситуации обязанность по корректировке налоговой базы за отчетный период 2016 года, в котором был отражен доход, и представлению уточненной декларации за этот период у лицензиара отсутствует в силу п. 1 ст. 81 НК РФ.

С учетом разъяснений, приведенных в письмах Минфина России от 27.05.2016 N 03-03-06/1/30737, от 18.02.2016 N 03-05-05-01/9022, от 23.06.2010 N 03-07-11/267, приложении N 6 к письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@, полагаем, что уменьшение величины вознаграждения лицензиара образует искажение налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал 2016 года, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому лицензиар в такой ситуации вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в периоде внесения изменений в лицензионный договор.

По нашем мнению, такую корректировку следует осуществлять посредством отражения суммы, на которую уменьшилось вознаграждение, в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация) и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@.

Согласно п. 7.3 Порядка по строке 400 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации отражается корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного абзацем вторым п. 1 ст. 54 НК РФ права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. По строкам 401-403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения). Показатель строки 400 учитывается при формировании показателя по строке 100 Листа 02 Декларации.

Таким образом, в данной ситуации при заполнении Декларации за отчетный период 2016 года, в котором произошло расторжение договора, лицензиару по строке 400 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации следует указать сумму, на которую было уменьшено его вознаграждение в связи с досрочным расторжением лицензионного договора. Эту же сумму следует указать по строке 401 с указанием года возникновения этих расходов ("2016").

По мнению Минфина России, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленного искажения, которое привело к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль (письма Минфина России от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27793, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).

Если следовать приведенным разъяснениям, то вышеуказанный порядок в данной ситуации организация вправе применить только в том случае, если по итогам отчетного периода, в котором произошло расторжение договора, ей была получена прибыль. Если же по итогам этого отчетного периода был получен убыток, то организация будет иметь право внести исправления в учет только посредством представления уточненной декларации за отчетный 2016 года, в котором был отражен соответствующий доход.

К сведению:

I. В целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации вознаграждение лицензиара предусмотрено в договоре единой суммой и выплачивается в три этапа, то есть происходит несколько единовременных выплат.

Минфин России неоднократно разъяснял, что в случае, если договор о передаче неисключительного права на использование программного обеспечения действует в течение нескольких налоговых (отчетных) периодов и при этом вознаграждение уплачивается единовременным платежом, доход от передачи имущественных прав на основании п. 2 ст. 271 НК РФ учитывается равномерно в течение срока действия лицензионного договора (смотрите, например, письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-03-06/1/468, от 20.08.2012 N 03-03-06/1/422, от 25.07.2012 N 03-03-06/1/358, от 20.07.2012 N 03-03-06/1/354, от 09.08.2010 N 03-03-06/1/534).

В письме Минфина России от 22.09.2015 N 03-03-06/54220 было разъяснено, что в случае, если доход по лицензионному договору относится к нескольким налоговым периодам, он распределяется равномерно на срок действия лицензионного договора и в соответствующей доле учитывается в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, полагаем, что в данной ситуации доходы от реализации неисключительных прав следовало распределять равномерно на срок действия лицензионного договора.

II. Конкретный порядок учета доходов от реализации неисключительных прав бухгалтерским законодательством РФ не урегулирован, поэтому его разработку организациям следует осуществлять самостоятельно при формировании учетной политики исходя из норм законодательства по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Полагаем, что в случае, если в I квартале 2016 года были выполнены все условия, предусмотренные п. 12 ПБУ 9/99, доходы от реализации неисключительного права могли быть отражены и единовременно в этом периоде.

В то же время, если при учете для целей налогообложения следовать разъяснениям Минфина России и распределять доход равномерно на срок действия лицензионного договора, то и в бухгалтерском учете такие доходы целесообразно учитывать в аналогичном порядке в составе доходов будущих периодов с использованием счета 98 "Доходы будущих периодов" (для сближения двух учетов). Далее ежемесячно соответствующая часть дохода должна будет признаваться в составе доходов от обычных видов деятельности. С учетом положений Инструкции полагаем, что такие доходы могли отражаться следующим образом:

Дебет 62 (76) Кредит 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" (в I квартале 2016 год)

- отражен в составе доходов будущих периодов доход от предоставления права пользования;

Дебет 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" Кредит 90 (ежемесячно)

- отражен доход от предоставления права пользования, приходящийся на данный месяц.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Лицензионный договор на право использования программного продукта;

- Энциклопедия решений. Расторжение лицензионного договора;

- Энциклопедия решений. Учет при передаче прав на использование НМА по лицензионному договору.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

28 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.