Вопрос: Индивидуальный предприниматель реализует товары бюджетным учреждениям по государственным (муниципальным) контрактам. Вправе ли он принимать специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД? Как складывается арбитражная практика по данному вопросу? (журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, август 2016 г.)

Индивидуальный предприниматель реализует товары бюджетным учреждениям по государственным (муниципальным) контрактам. Вправе ли он принимать специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД? Как складывается арбитражная практика по данному вопросу?

Е.В. Карпова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, август 2016 г., с. 40-44.

Как уже было отмечено, определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательством, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Причем под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ).

При соблюдении норм гражданского законодательства и гл. 26.3 НК РФ предпринимательская деятельность, связанная с розничной торговлей товарами за безналичный расчет бюджетным учреждениям и осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Вместе с тем согласно п. 8 ст. 3 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" государственный контракт, муниципальный контракт - договор, заключенный от имени Российской Федерации, субъекта РФ (государственный контракт), муниципального образования (муниципальный контракт) государственным или муниципальным заказчиком для обеспечения соответственно государственных нужд, муниципальных нужд.

Под гражданско-правовым договором бюджетного учреждения о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг понимается договор, заключаемый от имени такого учреждения.

В пункте 2 ст. 525 ГК РФ сказано, что к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (ст. 506-522 ГК РФ), если иное не предусмотрено гражданским законодательством.

Поставка по муниципальному контракту, по гражданско-правовому договору бюджетного учреждения не носит признаков публичности, в отличие от розничной купли-продажи, ведь договор поставки по муниципальному контракту заключается в соответствии с результатами проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным заказчикам.

На основании перечисленных норм Минфин (Письмо от 05.04.2016 N 03-11-06/3/19246) пришел к выводу, что деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям, на основе договоров поставки или по государственным (муниципальным) контрактам относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, к которой применяется общий режим налогообложения или упрощенная система налогообложения*(1).

Судьи (в большинстве своем) поддерживают озвученный подход. Чтобы не быть голословными, приведем несколько конкретных дел.

Постановление АС УО от 29.10.2014 N Ф09-7145/14 по делу N А76-27844/2013. Предприниматель производил поставку товаров для государственных (или муниципальных) нужд. Поставка сопровождалась выставлением счета на оплату, предъявлялись накладные и счета-фактуры. Товар доставлялся транспортом предпринимателя.

В ходе проверки контролеры сочли, что применение предпринимателем ЕНВД по указанному виду деятельности неправомерно, в связи с чем привлекли ИП к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа за неуплату УСНО - доначислили "упрощенный" налог и пени.

Не согласившись с таким решением, предприниматель подал в суд, но сторонников (если не считать суд первой инстанции) не нашел. Кассационная инстанция, поддерживая своих коллег (апелляционный суд), установила, что налогоплательщик производил реализацию продуктов питания и хозяйственных товаров:

- в розницу через магазин;

- бюджетным учреждениям (больница, средняя образовательная школа).

Условия заключенных предпринимателем государственных (муниципальных) контрактов соответствуют условиям именно договора поставки, а не розничной купли-продажи, так как ИП обязался поставить заказчикам товар в обусловленный срок, а заказчик - принять и оплатить указанный товар в ассортименте, количестве и по цене, установленным в спецификациях, накладных, заявках, графиках поставки продукции. Спорные договоры (контракты) действовали в течение определенного времени, то есть между сторонами сложились длительные хозяйственные связи. В контрактах предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, сроков оплаты. На оплату реализованного товара предприниматель в адрес покупателей выставлял счета, оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет ИП, отпуск товара оформлялся товарной накладной. Оплата товара производилась бюджетными учреждениями через определенное время после его получения.

Суд признал, что предпринимателем осуществлялась деятельность по реализации товара по договорам поставки (муниципальным контрактам) бюджетным некоммерческим учреждениям, не отвечающая признакам розничной купли-продажи и не подпадающая под обложение ЕНВД.

Постановление АС СЗО от 25.12.2015 по делу N А26-1420/2015. По мнению налогоплательщика, осуществляемая им деятельность по реализации различным учреждениям за безналичный расчет товаров является розничной торговлей и подлежит обложению ЕНВД.

Признавая позицию налогоплательщика неправомерной, суд указал: из представленных в дело договоров следует, что поставка производилась в количестве, ассортименте, по цене и на сумму согласно счетам-фактурам и накладным; в стоимость товара включались стоимость упаковки и транспортные расходы по доставке товара до покупателя; оплата товара осуществлялась по безналичному расчету. Реализация товаров бюджетным и некоммерческим организациям не через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети не отвечает признаку розничной купли-продажи, а имеет характер поставки, в связи с чем такая продажа товаров не подлежит обложению ЕНВД.

Постановление АС ПО от 16.01.2015 N Ф06-18279/2013 по делу N А57-250/2014 (Определением ВАС РФ от 23.04.2015 N 306-КГ15-3504 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ). Этот спор, как и предыдущие, был решен невыгодно для предпринимателя, поскольку (по мнению суда) оснований для применения системы налогообложения в виде ЕНВД у него не было.

Вместе с тем встречаются и положительные решения.

Так, в Постановлении АС СКО от 18.06.2015 по делу N А25-1224/2014 вопрос о применении "вмененки" при торговле по договорам (контрактам) с бюджетными организациями решился в пользу налогоплательщика. Перечислим аргументы, принятые судом:

- торги по закупке товаров не проводились, так как стоимость товаров не превышала 100 тыс. руб.;

- оформление сделок письменными договорами розничной купли-продажи и договорами поставки с оформлением товарных накладных и счетов-фактур было обусловлено требованиями Федерального казначейства, при невыполнении которых невозможно выделение денежных средств на приобретение товаров;

- оплата товаров в безналичном порядке через банк была продиктована требованиями бюджетного законодательства;

- реализация товаров осуществлялась предпринимателем со стационарного торгового места розничной торговли на рынке;

- товар вывозился с рынка транспортом покупателей.

Указав, что сделки предпринимателя с бюджетными организациями (Управление обеспечения и деятельности мировых судей Карачаево-Черкесской Республики, Министерство промышленности и энергетики республики, РГБУ "Производственно-техническое управление Главы и Правительства Карачаево-Черкесской Республики", РБУ "Центр социального обслуживания населения", РГКУ "Республиканский реабилитационный центр" и МВД Карачаево-Черкесской Республики) следует квалифицировать как договоры розничной купли-продажи, поскольку эти покупатели приобретали товары не в целях предпринимательской деятельности, с торгового места розничной торговли и вывозили самостоятельно, а стоимость товаров не превышала 100 тыс. руб., суд сделал вывод: доходы, полученные предпринимателем по сделкам с бюджетными организациями, следует квалифицировать как полученные по сделкам розничной купли-продажи и облагать ЕНВД. С учетом изложенного действия инспекции по отнесению спорных доходов в налогооблагаемую базу для исчисления единого налога по УСНО признаны судом неправомерными*(2).

1 августа 2016 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также письма Минфина России от 27.11.2015 N 03-11-10/69059, от 18.04.2014 N 03-11-11/18035.

*(2) Рекомендуем также ознакомиться с постановлениями ФАС ПО от 09.08.2011 по делу N А65-24455/2010, ФАС УО от 05.05.2010 N Ф09-2726/10-С3 по делу N А7616695/2009-42-214, ФАС ДВО от 12.08.2010 N Ф03-4785/2010 по делу N А80-305/2009.