Вопрос: ИП применяет систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м. Договор аренды на площадь, которая используется под розничную торговлю, не заключен. Какие налоговые последствия могут возникнуть в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.)

ИП применяет систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м. Договор аренды на площадь, которая используется под розничную торговлю, не заключен.

Какие налоговые последствия могут возникнуть в данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При отсутствии заключенного договора аренды на торговую площадь у индивидуального предпринимателя отсутствуют документы, подтверждающие право на применение ЕНВД.

Кроме того, безвозмездное пользование торговой площадью приводит к образованию у индивидуального предпринимателя дохода, облагаемого налогом либо в рамках общего режима (НДФЛ), либо в связи с применением УСН в зависимости от принятой индивидуальным предпринимателем системы налогообложения.

Если арендодатель применяет общий режим налогообложения, то передача имущества в пользование без заключения договора аренды может рассматриваться как передача в безвозмездное пользование. В этом случае у арендодателя возникает реализация, облагаемая НДС.

Обоснование вывода:

По договору аренды (или имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Общие требования к форме договора аренды содержатся в п. 1 ст. 609 ГК РФ. В соответствии с этими требованиями форма договора аренды может быть как письменной, так и устной.

Договор аренды здания или сооружения, а также договор аренды предприятия всегда заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 1 ст. 651, п. 1 ст. 658 ГК РФ).

Договор аренды по определению является возмездным (п. 1 ст. 423 ГК РФ), так как предполагает предоставление имущества во временное владение и (или) пользование за плату (ст. 606 ГК РФ). Если из условий договора, поименованного как договор аренды, следует его безвозмездность, он может быть квалифицирован как договор безвозмездного пользования (договор ссуды) (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

Отсутствие договора аренды недвижимого имущества при фактическом его использовании может привести к нежелательным налоговым последствиям.

1. Из вопроса следует, что индивидуальный предприниматель применяет систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м.

Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя.

При этом система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Причем если до 1 января 2013 года применение ЕНВД являлось обязанностью, а не правом налогоплательщика, осуществляющего облагаемый вид деятельности, то с 1 января 2013 года организации и индивидуальные предприниматели могут переходить на уплату ЕНВД добровольно (п. 1 ст. 346.28 НК РФ, письмо ФНС России от 29.12.2012 N ЕД-4-3/22651@, письма Минфина России от 27.12.2012 N 03-02-07/2-183, от 20.12.2012 N 03-11-06/3/89, от 05.12.2012 N 03-11-06/3/82, от 06.11.2012 N 03-11-06/3/75).

Система обложения в виде ЕНВД может применяться только в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

В числе прочих система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы (а к ним относятся магазины и павильоны (ст. 346.27 НК РФ)), для исчисления налоговой базы по ЕНВД используется физический показатель "площадь торгового зала".

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях применения главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы) (ст. 346.27 НК РФ, письма Минфина России от 13.01.2015 N 03-11-11/69506, от 21.07.2014 N 03-11-11/35569, от 07.02.2008 N 03-11-04/3/50 и от 06.02.2008 N 03-11-04/3/47).

Из письма Минфина России от 11.02.2013 N 03-11-06/3/3381 следует, что предпринимательская деятельность в сфере розничной реализации товаров может быть отнесена к розничной торговле и переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД при условии соблюдения положений главы 26.3 НК РФ, в том числе, при условии соблюдения ограничения по площади торгового зала (не более 150 кв. м). При осуществлении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли через арендованные объекты торговли следует учитывать положения ст. 607 ГК РФ, которой установлено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.

Далее из письма следует, что при отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным и в этом случае доходы от предпринимательской деятельности ЕНВД не облагаются (смотрите также письма Минфина России от 04.06.2013 N 03-11-06/3/20373, от 17.06.2011 N 03-11-11/155).

В данной ситуации индивидуальный предприниматель применяет систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м. При этом у него отсутствуют правоустанавливающие документы, подтверждающие площадь торгового зала, в частности, договор аренды. В свою очередь, в силу отсутствия правоустанавливающих документов невозможно достоверно установить физический показатель, используемый при расчете ЕНВД, а именно, площадь торгового зала (п. 3 ст. 346.29 НК РФ), следовательно, налог не может быть исчислен верно.

Таким образом, при данных условиях у индивидуального предпринимателя отсутствует доказательство фактического осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.

В этом случае не исключаем, что доходы, полученные от предпринимательской деятельности, в сложившейся ситуации могут рассматриваться налоговыми органами как доходы, осуществляемые в соответствии с иными режимами налогообложения (ОСНО, УСН).

Подтверждением нашего мнения является постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2010 по делу N А81-1372/2010, в котором суды пришли к выводу, что при отсутствии физических показателей, характеризующих вид предпринимательской деятельности (отсутствовали инвентаризационные и правоустанавливающие документы на указанные помещения, в том числе договоры аренды), деятельность налогоплательщика не подлежит обложению ЕНВД (смотрите также налоговые споры в постановлениях Арбитражного суда Центрального округа от 16.12.2015 N Ф10-4115/15 по делу N А14-9406/2014, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2015 N 08АП-714/15).

Также нашу позицию косвенно подтверждают письма Минфина России от 15.04.2014 N 03-11-09/17087, от 29.04.2015 N 03-11-11/24875, в которых представители финансового ведомства разъяснили, что отсутствие в налоговом периоде физических показателей, используемых для исчисления единого налога, означает прекращение предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и возникновение обязанности снятия с учета в качестве налогоплательщика в установленном п. 3 ст. 346.28 НК РФ порядке.

2. Кроме того, использование имущества без оплаты может рассматриваться налоговыми органами как доход от безвозмездного пользования имуществом, облагаемый налогом в рамках общего режима (НДФЛ), либо в связи с применением УСН в зависимости от принятой индивидуальным предпринимателем системы налогообложения.

При этом необходимо отметить, что в настоящее время НК РФ не дает четкого ответа на вопрос, подлежит ли экономическая выгода от получения имущества в безвозмездное пользование обложению налогом на прибыль (НДФЛ, УСН) у плательщиков ЕНВД, которые осуществляют только один вид предпринимательской деятельности.

Мнение Минфина России по вопросу обложения дохода при безвозмездном использовании имущества налогом на прибыль плательщиками ЕНВД неоднозначно (письма Минфина России от 31.01.2013 N 03-11-06/3/1935, от 20.09.2012 N 03-11-06/3/66, от 23.12.2008 N 03-11-04/3/568, от 22.10.2008 N 03-11-04/3/468, от 15.08.2007 N 03-11-04/3/324, от 22.09.2006 N 03-11-04/3/419).

В отношении индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕНВД, специалисты финансового ведомства разъясняли, что при осуществлении только предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, внереализационные доходы, к которым относится и стоимость безвозмездно полученных имущественных прав, НДФЛ не облагаются (письма Минфина России от 05.10.2009 N 03-04-05-01/723, от 28.01.2009 N 03-11-09/22).

Позже в письме от 25.07.2012 N 03-11-11/218 Минфин России пришел к выводу, что при осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, стоимость безвозмездно полученных имущественных прав в виде права на безвозмездное использование нежилого помещения должна облагаться НДФЛ (смотрите также разъяснения налоговых органов: Вопрос: ИП осуществляет розничную торговлю и является плательщиком ЕНВД. По договору о безвозмездной передаче права пользования юридическое лицо (ООО) предоставило ИП нежилое помещение для осуществления деятельности. Учредителем юридического лица (ООО) является ИП. Возникает ли у ИП доход в натуральной форме? Каким налогом облагается такой доход: ЕНВД или НДФЛ? (официальный сайт УФНС РФ по Воронежской области, раздел "Помощь налогоплательщику", август 2012 г.)).

В последнем письме от 19.12.2014 N 03-11-11/65823 Минфин России подтвердил, что если имущество, полученное индивидуальным предпринимателем по договору безвозмездного пользования (договору ссуды), используется в предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, то применять иные режимы налогообложения в отношении полученного внереализационного дохода не следует.

Судебная практика по данному вопросу также неоднозначна (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2011 N 10АП-3526/11 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 28.12.2011 N Ф05-12518/11), постановление ФАС Уральского округа от 19.08.2011 N Ф09-5045/11).

Однако отметим, что указанные разъяснения и судебные решения относятся к случаям, когда договор на безвозмездное пользование имуществом заключен и налогоплательщики ведут деятельность, облагаемую ЕНВД. А в данной ситуации договора нет. В связи с этим представляется, что приведенные разъяснения напрямую к данной ситуации не применимы, но все же риск учета в составе доходов стоимости безвозмездного пользования имуществом существует.

3. В части возникновения налоговых рисков у арендодателя сообщаем следующее.

По мнению Минфина России, а также налоговых органов, при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору ссуды у ссудодателя возникает объект обложения НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества. В этом случае НДС уплачивается за счет средств передающей стороны, поскольку ссудодатель сумму налога к оплате ссудополучателю не предъявляет (письма Минфина России от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 06.08.2012 N 03-07-08/237, от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 04.02.2011 N 03-07-11/27, от 08.04.2010 N 03-11-06/3/55 и др., УМНС по г. Москве от 05.10.2004 N 24-11/63852). Есть примеры из арбитражной практики, поддерживающие эту позицию (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 N А31-567/2007-15, от 27.03.2006 N А82-9753/2005-14, ФАС Московского округа от 28.06.2005 N КА-А40/5501-05, ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А65-15335/2005-СА2-8, ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 N А44-157/2008).

В то же время существуют решения арбитражных судов, в которых судьи пришли к выводу, что ст. 146 НК РФ не устанавливает в качестве объекта налогообложения операции по безвозмездной временной передаче прав пользования имуществом. Следовательно, при передаче имущества в безвозмездное пользование НДС ссудодателем не начисляется и не уплачивается (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2010 N А46-4140/2010, ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-13556/2006, ФАС Московского округа от 29.06.2006 N КА-А41/5591-06).

Таким образом, если арендодатель применяет общий режим налогообложения, у него возникает риск доначисления НДС с безвозмездно переданного в пользование имущества.

Также следует иметь в виду, что при использовании имущества без заключения договора и отсутствия оплаты за пользование имуществом у индивидуального предпринимателя возникает неосновательное обогащение, которое собственник имущества может взыскать с предпринимателя в судебном порядке (п. 2 ст. 1105 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 06.09.2011 N 4905/11).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. ЕНВД по розничной торговле через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м;

- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

- Энциклопедия решений. Налогообложение при безвозмездном пользовании. Учет у ссудодателя;

- Энциклопедия решений. Неосновательное обогащение.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

13 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.