Счет-фактура с НДС от "упрощенца": подарок или проблема? (А.Г. Снегирев, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Счет-фактура с НДС от "упрощенца": подарок или проблема?

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г., с. 24-29.

Продавец, применяющий УСНО, выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС. Вправе ли покупатель - плательщик НДС эту сумму налога предъявить к вычету?

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура выступает в качестве документа, служащего основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (в том числе комиссионером, агентом, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в установленном порядке. Таким образом, без счета-фактуры вычет суммы НДС у покупателя невозможен.

Пунктом 3 ст. 169 НК РФ обязанность по составлению счета-фактуры в соответствующих случаях возложена на плательщиков НДС. В следующем пункте (3.1) речь идет о выставлении счета-фактуры не только налогоплательщиками, но и лицами, не являющимися таковыми, но только для ситуации, когда они занимаются посреднической деятельностью.

В то же время законодательством о налогах и сборах все-таки допускается, что лица, не признаваемые плательщиками НДС (а "упрощенцы" как раз к таковым и относятся), могут выставить и передать покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. В пункте 5 ст. 173 НК РФ сказано: если указанные лица выставляют покупателю счета-фактуры с выделением в них суммы НДС, у них возникает обязанность по исчислению суммы налога к уплате в бюджет. При этом здесь же подчеркнуто: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, обозначенная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Пленум ВАС в п. 5 Постановления от 30.05.2014 N 33 добавил: возникновение в описанной ситуации обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус плательщика НДС, в том числе право на применение налоговых вычетов.

Таким образом, если продавец-"упрощенец" выставляет покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, эта сумма должна быть уплачена им в бюджет. Следовательно, сумма НДС, уплаченная покупателем продавцу, не является неосновательным обогащением последнего, и покупатель не вправе потребовать ее возврата. А может ли он поставить ее к вычету?

Подход финансистов

Не так давно он был сформулирован в Письме Минфина РФ от 05.10.2015 N 03-07-11/56700 и, надо сказать, неприятно удивил. Итак, по мнению чиновников финансового ведомства, сумма НДС, указанная в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров (работ, услуг) организацией, применяющей УСНО, к вычету у покупателя не принимается. Исключение касается только тех ситуаций, когда счет-фактура выставляется "упрощенцем", исполняющим обязанности плательщика НДС, предусмотренные ст. 174.1 НК РФ*(1), а также осуществляющим реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени на основании договора комиссии или агентского договора.

Обоснование такое. В силу п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 НК РФ организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением:

- налога, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на территорию РФ;

- налога, уплачиваемого согласно ст. 174.1 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что составлять счета-фактуры обязаны плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ. Кроме того, счета-фактуры имеют право выставлять комиссионеры (агенты), в том числе применяющие УСНО, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени. В иных случаях налогоплательщики, находящиеся на УСНО, оформлять счета-фактуры не должны.

Мнение судей

Налогоплательщики, не согласные с подходом Минфина, вполне могут рассчитывать на поддержку со стороны судей. Как указали судьи ФАС ПО, факт применения продавцом УСНО, несмотря на то что данная система налогообложения не предполагает уплату НДС, не лишает покупателя права на налоговые вычеты по НДС на основании выставленных указанным продавцом счетов-фактур, оформленных надлежащим образом (Постановление от 19.12.2013 N Ф06-10949/2013, Ф06-11145/2013 по делу N А49-9289/2012). Позднее КС РФ в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П дал такие пояснения. Из пункта 5 ст. 173 НК РФ следует: обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры. Другими словами, право покупателя на вычет зависит от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, то есть посредством счета-фактуры, а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Примеров, когда арбитры посчитали, что применение контрагентом УСНО и отсутствие обязанности по исчислению и уплате НДС сами по себе не лишают покупателя права на вычет налога по счетам-фактурам, выставленным этим поставщиком, более чем достаточно. (При соблюдении покупателем предусмотренных законом условий применения налоговых вычетов в случае выставления продавцом-"упрощенцем" покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС вычет применяется последним в общеустановленном порядке.) Приведем некоторые из них.

Арбитражный суд	Судебный акт
АС СКО	Постановление от 30.01.2015 N Ф08-10540/2014 по делу N А53-28728/2013, которым оставлены без изменения Решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.07.2014 и Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2014 N 15АП-14485/2014
АС ВСО	Постановление от 12.12.2014 N Ф02-5782/2014 по делу N А78-3813/2014, которым в интересующей нас части оставлено без изменения Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2014 N 04АП-3629/2014
ФАС МО	Постановление от 02.07.2013 N Ф05-6590/2013 по делу N А41-30672/12, которым оставлены без изменения Решение Арбитражного суда Московской области от 17.10.2012 и Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 N 10АП-10593/2012
ФАС ПО	Постановление от 03.04.2014 N Ф06-4622/2013 по делу N А12-16538/2013, которым оставлены без изменения Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 26.09.2013 и Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2013 N 12АП-11000/2013
	Постановление от 17.09.2013 N Ф06-7938/2013 по делу N А12-16526/2011, которым оставлены без изменения Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 26.11.2012 и Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2013 N 12АП-846/2013
ФАС ЦО	Постановление от 03.07.2013 N Ф10-2019/2013 по делу N А08-4704/2012, которым оставлены без изменения Решение Арбитражного суда Белгородской области от 19.10.2012 и Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2013 N 19АП-4395/2012
ФАС ДВО	Постановление от 19.06.2013 N Ф03-2107/2013 по делу N А51-22902/2012, которым оставлены без изменения Решение Арбитражного суда Приморского края от 25.12.2012 и Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2013 N 05АП-1608/2013, 05АП-1915/2013

Заострим внимание на выводах, представленных в Постановлении ФАС ЗСО от 09.04.2014 N Ф04-2816/2014 по делу N А67-1209/2013 (именно на него сослался налогоплательщик, задавший вопрос Минфину).

Налоговая инспекция посчитала, что общество получило необоснованную налоговую выгоду, так как:

- предъявило к вычету суммы НДС на основании счетов-фактур, полученных от контрагента, не являющегося налогоплательщиком, который в нарушение п. 4, 5 ст. 173 НК РФ не исчислял и не перечислял в бюджет НДС, в результате чего источник возмещения налога из бюджета сформирован не был;

- при выборе контрагента, при заключении договора поставки молока коровьего сырого, при выставлении поставщиком счетов-фактур с выделенным НДС обязано было проявить должную осмотрительность и владеть информацией о его системе налогообложения для решения вопроса возмещения налога из бюджета в будущем, поэтому именно оно несет риск негативных последствий выбора недобросовестного партнера.

Однако судьи (причем всех трех инстанций) посчитали, что материалами дела подтверждено и налоговым органом не опровергнуто соблюдение обществом предусмотренных Налоговым кодексом условий для применения вычета НДС по указанной сделке с контрагентом. Формулируя данный вывод, арбитры исходили из следующего:

несмотря на применение контрагентом УСНО и оформление счетов-фактур с выделением в них НДС, представленные документы по сделке не содержат недостоверных сведений, напротив, эти документы подтверждают реальность хозяйственных операций с контрагентом;

представленные счета-фактуры, выставленные контрагентом, соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ, в них содержатся необходимые реквизиты и сведения, предусмотренные указанной нормой;

обстоятельств, связанных с подписанием счетов-фактур неуполномоченным лицом, налоговой инспекцией не установлено, в решении не отражено;

налоговой инспекцией не оспаривается факт поставки товара контрагентом;

в кассационной жалобе налоговым органом не изложены доводы относительно того, что контрагент относится к числу "проблемных" налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность либо представляющих ее с минимальными показателями. Более того, в ходе налоговой проверки не было установлено ни одного из вышеуказанных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика;

счета-фактуры выставлены контрагентом с выделенным НДС, оплата обществом также произведена с выделением налога, что подтверждается платежными поручениями.

Окончательный вывод: на основании п. 5 ст. 173 НК РФ контрагент должен уплатить предъявленную в счете-фактуре сумму налога в бюджет, а общество имеет право на налоговые вычеты, указанные в соответствующих счетах-фактурах.

Довод же налоговой инспекции о том, что применение контрагентом УСНО однозначно лишает покупателя (общество) права на вычет по НДС, поскольку источник возмещения НДС из бюджета не сформирован, отклоняется как основанный на неверном толковании норм права (ст. 169-173 НК РФ) применительно к установленным по делу обстоятельствам. В итоге суды не нашли оснований для использования Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

* * *

Минфин выпустил письмо, в котором представлена позиция о том, что покупатель не вправе ставить к вычету суммы НДС, указанные в счетах-фактурах, полученных от организаций, применяющих УСНО. Как показывает практика, налоговые инспекции придерживаются такого же подхода. Однако у судей на этот счет прямо противоположная точка зрения.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Этой статьей установлены особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ.