Добровольный уход со специального налогового режима (В. Малышко, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2015 г.)

Добровольный уход со специального налогового режима

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2015 г., с. 5-24.

Организация и индивидуальный предприниматель, применяющие один из специальных налоговых режимов, а таковым, напомним, может быть:

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- упрощённая система налогообложения;

- система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности;

- патентная система налогообложения, -

могут добровольно отказаться от использования этого специального налогового режима. В каждом случае переход на другую систему налогообложения требует от налогоплательщика совершить определённые действия по завершению работы на спецрежиме (далее - остаточные явления) и возникающим вопросам, связанным с переходом на иной режим налогообложения (далее - переходные процессы). Возможно, понадобится и поход к налоговикам, ведь использование некоторых систем налогообложения невозможно без предварительного обращения в орган контроля.

Патентная система налогообложения

Проще всего процесс перехода происходит у предпринимателя-"патентщика".

Напомним, что документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена патентная система налогообложения (п. 1 ст. 346.45 НК РФ).

Для его получения индивидуальный предприниматель:

- подаёт лично или через представителя либо

- направляет в виде почтового отправления с описью вложения либо

- передаёт в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи -

заявление на получение патента в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения им патентной системы налогообложения (п. 2 ст. 346.45 НК РФ).

Патент при этом выдаётся предпринимателю по его выбору на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года (п. 5 ст. 346.45 НК РФ).

Налоговым периодом при ПНС в общем случае признаётся календарный год. Если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признаётся срок, на который он выдан (п. 1 и 2 ст. 346.49 НК РФ).

Получив заявление предпринимателя, налоговый орган осуществляет его постановку на учёт в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН (п. 1 ст. 346.46 НК РФ).

По завершении действия патента индивидуальный предприниматель вправе подать заявление на продолжение использования патентной системы налогообложения либо перейти на иные системы налогообложения. Переход на иные режимы налогообложения индивидуальными предпринимателями осуществляется добровольно в порядке, установленном НК РФ (п. 2 ст. 346.44 НК РФ).

При таком переходе у добросовестного индивидуального предпринимателя не возникает никаких остаточных явлений, ведь:

- от обязанности по представлению налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением НСН, предприниматели освобождены (ст. 346.52 НК РФ), а

- уплата налога должна быть ими произведена по месту постановки на учёт в налоговом органе ещё до окончания действия патента (п. 2 ст. 346.51 НК РФ).

При неуплате же налога в указанный срок предприниматель считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (подп. 3 п. 6 ст. 344 НК РФ).

Отсутствуют у него и переходные процессы, поскольку в книге учёта доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения (форма книги приведена в приложении 3 к приказу Минфина России от 22.10.12 N 135н), его обязали учитывать лишь поступившие доходы от реализации, полученные в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, указанной в патенте, и определяемые в соответствии со статьёй 249 НК РФ. В целях же главы 26.5 НК РФ дата получения дохода определяется как день (п. 2 ст. 346.53 НК РФ):

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении дохода в денежной форме;

- передачи дохода в натуральной форме - при получении дохода в натуральной форме;

- получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Индивидуальный предприниматель может добровольно завершить свой бизнес, по которому ему выдан патент, до момента его окончания. В этом случае он обязан заявить в налоговый орган о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой им применялась патентная система налогообложения, в течение десяти календарных дней со дня прекращения предпринимательской деятельности (п. 8 ст. 346.45 НК РФ). Снятие с учёта в налоговом органе данного предпринимателя как плательщика ПСН осуществляется фискалами в течение пяти дней со дня получения заявления. Датой же его снятия с учёта является дата прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения (п. 3 ст. 346.46 НК РФ).

Прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСН, до истечения срока действия патента предприниматель вправе вновь перейти на данный специальный налоговый режим по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года.

Исходя из этого указанный предприниматель может до конца календарного года:

- использовать общую систему налогообложения либо

- воспользоваться специальным налоговым режимом в виде уплаты ЕНВД, если используемые им виды предпринимательской деятельности на территории муниципального района (городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) переведены решениями представительных органов муниципальных районов (городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти упомянутых городов федерального значения) на уплату единого налога.

Использование общей системы налогообложения обязывает предпринимателя подать в пятидневный срок после окончания месяца, в котором им получен доход, включаемый в базу при исчислении НДФЛ, в инспекцию ФНС России по месту жительства налоговую декларацию о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ, приведена в приложении 2 к приказу ФНС России от 27.12.10 N ММВ-7-3/768). На основании этой декларации налоговым органом будут определены суммы авансовых платежей по НДФЛ, подлежащих уплате в бюджет. Данные суммы указываются в уведомлении, направляемом предпринимателю для их перечисления.

При переходе же на уплату ЕНВД у предпринимателя возникает обязанность подать в налоговый орган заявление о постановке на учёт в качестве плательщика единого налога (форма N ЕНВД-2, приведена в приложении 2 к приказу ФНС России от 11.12.12 N ММВ-7-6/941). И осуществить это ему надлежит в течение пяти дней со дня начала применения рассматриваемой системы налогообложения (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Воспользоваться же ЕСХН и УСН предприниматель не вправе, поскольку переход на указанные специальные налоговые режимы возможен лишь с начала календарного года (п. 1 ст. 346.3, п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) могут использовать организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26.1 НК РФ. В целях же указанной главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие её первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию, при условии если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) указанных экономических субъектов доля доходов от реализации произведённой ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию её первичной переработки, произведённую ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70% (п. 2 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.2 НК РФ). При этом к сельскохозяйственной продукции в силу пункта 3 статьи 346.2 НК РФ относится продукция растениеводства, сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства, в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов.

Данный специальный налоговый режим несколько специфичен, поэтому в дальнейшем обращаться к нему не будем.

Одно из приведённых выше действий в зависимости от выбранной системы налогообложения должен осуществить и предприниматель, действие патента у которого закончилось.

При сроке окончания патента 31 декабря предприниматель может в дальнейшем использовать и "упрощёнку". Об этом предпринимателю необходимо уведомить налоговый орган по месту жительства не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого осуществляется переход на упрощённую систему налогообложения (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая налоговиками для такого случая форма N 26.2-1 "Уведомление о переходе на упрощённую систему налогообложения" приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 02.11.12 N ММВ-7-3/829.

Упрощённая система налогообложения

Организация и индивидуальный предприниматель, применяющие УСН, могут добровольно отказаться от использования этого специального налогового режима лишь с начала нового календарного года (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).

- уведомление налоговиков

О добровольном отказе бывшему "упрощенцу" необходимо письменно уведомить свою инспекцию. Налоговики для такого случая предлагают использовать уведомление об отказе от применения упрощённой системы налогообложения (рекомендуемая форма 26.2-3 приведена в приложении 3 к приказу ФНС России от 02.11.12 N ММВ-7-3/829). И подать такое уведомление следует в инспекцию не позднее 15 января того года, с которого налогоплательщик планирует изменить режим налогообложения. Так, если "упрощенец" решил с 2016 года перейти на другую систему налогообложения, последним днём для направления указанного уведомления становится пятница 15 января 2016 года.

Если "упрощенец" планирует с 2016 года перейти на общий режим, но до 15 января этого года не уведомит об этом свою ИФНС, налоговики посчитают, что он продолжает использовать упрощённую систему налогообложения.

Организация и индивидуальный предприниматель, применяющие УCH, могут добровольно отказаться от использования этого специального налогового режима лишь с начала нового календарного года.

Так, руководство ФНС России в письме от 19.07.11 N ЕД-4-3/11587 разъяснило, что налогоплательщику Налоговым кодексом РФ предоставлено право добровольно принимать решение о переходе с УСН на иной налоговый режим при обязательном соблюдении условий такого перехода. При этом положениями главы 26.2 НК РФ установлены чёткие сроки для реализации налогоплательщиком своего решения о переходе с "упрощёнки" на иной режим налогообложения посредством направления в налоговый орган соответствующего уведомления. Направление же указанного уведомления в более поздние сроки, по мнению чиновников, следует рассматривать как нарушение установленного порядка перехода с УСН на иной режим налогообложения.

Налогоплательщик, своевременно подавший заявление о применении УСН и не уведомивший налоговый орган в установленный пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ срок о переходе с "упрощёнки" на иной режим налогообложения, при этом признаётся налогоплательщиком, применяющим упрощённую систему налогообложения, и несёт в этой связи обязанности по уплате и исчислению соответствующих налогов в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ, для этой категории налогоплательщиков.

Налоговые же органы в рамках возложенных на них функций вправе требовать от налогоплательщиков исполнения обязанностей, связанных с соблюдением налогового законодательства в соответствии с выбранным режимом налогообложения, в данном случае - с упрощённой системой налогообложения.

В письме же ФНС России от 10.10.12 N ЕД-4-3/17109 уточнено, что в силу своих полномочий налоговый орган обязан осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства и информировать налогоплательщиков об их правах и обязанностях. Поэтому при направлении налогоплательщиком уведомления об отказе в применении УСН с нарушением установленного пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ срока налоговый орган обязан проинформировать его о факте нарушения им норм НК РФ, регулирующих порядок отказа от применения УСН.

Минфин России же в письме от 03.07.15 N 03-11-11/38553 указал, что если уведомление о переходе на иной режим налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ, в налоговый орган в установленный срок не направлено, такой налогоплательщик применять иной режим налогообложения не вправе.

Данная позиция контролирующих органов поддержана отдельными арбитражными судами. Так, судьи ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.05.13 N А26-6026/2012 отметили, что положениями главы 26.2 НК РФ установлены чёткие сроки для реализации налогоплательщиком своего решения о переходе с УСН на иной режим налогообложения посредством направления в налоговый орган соответствующего уведомления. В случае нарушения данного порядка налогоплательщик признаётся "упрощенцем" и несёт в этой связи обязанности по уплате и исчислению соответствующих налогов в порядке, предусмотренном упомянутой главой 26.2 НК РФ для этой категории налогоплательщиков. Судьи при этом признали неправомерным применение налогоплательщиком общего режима налогообложения в связи с несвоевременным представлением уведомления об отказе в применении "упрощёнки".

Аналогичное мнение выражено и в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 14.10.09 N А03-3115/2009, ФАС Уральского округа от 06.03.09 N Ф09-986/09-С2.

В то же время ряд арбитражных судов поддержали налогоплательщиков, которые стали использовать иную систему налогообложения, не уведомив налоговиков о добровольном прекращении применения УСН.

Судьи ФАС Центрального округа отметили, что выбор режима налогообложения является правом налогоплательщика и специального документа, подтверждающего право применять "упрощёнку" либо отказ от её применения, не требуется. Они при этом подчеркнули, что императивным условием для налогоплательщика является лишь факт осуществления соответствующих изменений системы налогообложения с начала очередного календарного года. Если налогоплательщик, не подав в налоговый орган уведомление об отказе в применении УСН, своевременно уплачивает "общие" налоги и представляет соответствующую отчётность, то он признаётся налогоплательщиком, использующим общую систему налогообложения (постановление ФАС Центрального округа от 22.09.10 N А48-673/2010).

Судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 06.11.13 N Ф09-10591/13 констатировали, что выбор режима налогообложения является правом налогоплательщика. В связи с чем специального документа, подтверждающего право на отказ от применения "упрощёнки", не требуется. Поэтому и идентификация субъекта налогообложения не может быть поставлена в зависимость от факта получения налоговым органом уведомления о выбранном режиме налогообложения. По этой причине и нарушение предпринимателем установленного пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ срока направления уведомления не может являться основанием для признания незаконным применения им общей системы налогообложения, ведь отказ носит уведомительный характер. НК РФ при этом не предусмотрены последствия пропуска данного срока в виде запрета налогоплательщику перейти на иную систему налогообложения.

Налоговый орган, не согласившись с выводами, сделанными судьями в упомянутом постановлении, обратился в ВАС РФ для пересмотра дела в порядке надзора. Судебная коллегия ВАС РФ посчитала, что оснований для передачи дела в Президиум ВАС РФ не имеется (определение от 30.04.14 N ВАС-1687/14). Высшие судьи при этом подчеркнули, что налоговым законодательством не предусмотрены последствия пропуска данного срока в виде запрета налогоплательщику применять иной режим налогообложения. А поскольку в рассматриваемом деле индивидуальный предприниматель, своевременно не уведомивший налоговый орган об отказе в применении УСН, осуществлял хозяйственную деятельность, оформлял первичные документы и представлял налоговые декларации, соответствующие общей системе налогообложения, то суды сочли обоснованным применение им общего режима и, соответственно, вычетов по НДС.

Обычно переход на иной режим налогообложения "упрощенцем" планируется заранее. Поэтому, в принципе, ему не должно составить особого труда заблаговременно направить в налоговый орган уведомление об отказе в применении УСН. Несвоевременное же представление данного уведомления однозначно вызовет негативную реакцию налоговых органов. И, скорее всего, выяснять отношения налогоплательщику придётся уже в суде.

Если организация переходит на общую систему налогообложения, то в её обязанности входит лишь направление в налоговый орган уведомления о добровольном прекращении применения УСН.

Индивидуальному же предпринимателю при таком переходе необходимо будет подать ещё и налоговую декларацию о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ). Направить её предпринимателю следует в пятидневный срок после окончания месяца, в котором им получен доход, включаемый в базу при исчислении НДФЛ.

При переходе же бывшего "упрощенца" на уплату ЕНВД ему надлежит подать в налоговый орган заявление о постановке на учёт в качестве плательщика единого налога. Организации при этом используют форму N ЕНВД-1, предприниматели - форму N ЕНВД-2 (приведены в приложениях 1 и 2 к приказу ФНС России от 11.12.12 N ММВ-7-6/941). Осуществить это им необходимо в течение пяти дней со дня начала применения рассматриваемой системы налогообложения (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Если бывший "упрощенец" переходит на уплату ЕНВД с 1 января 2016 года, то последним днём подачи указанных форм будет 15 января 2016 года, поскольку первым рабочим днём в 2016 году с учётом переноса выходных дней субботы 2 января на вторник 3 мая и воскресенья 3 января на 7 марта (постановление Правительства РФ от 24.09.15 N 1017) является понедельник 11 января.

- остаточные явления

В обязанности "упрощенца", в частности, входит представление в инспекцию ФНС России по месту нахождения (месту жительства) налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (форма декларации приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 04.07.14 N ММВ-7-3/352) и уплата налога по истечении налогового периода (ст. 346.23 и п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

При добровольном отказе от применения УСН с 2016 года и переходе на иной режим налогообложения организации надлежит подать декларацию по УСН за прошлый год не позднее 31 марта 2016 года (подп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ), индивидуальному предпринимателю - не позднее 30 апреля 2016 года.

Налоговая декларация в этом случае заполняется в общем порядке, никаких особенностей по её оформлению в случае перехода на иную систему налогообложения главой 26.2 НК РФ и порядком заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (приведён в приложении 3 к упомянутому приказу ФНС России N ММВ-7-3/352), не установлено.

Причитающуюся к уплате в бюджет сумму налога по итогам последнего года применения рассматриваемого специального налогового режима необходимо перечислить в бюджет не позднее сроков, установленных для представления декларации (п. 7 ст. 346.21 НК РФ): организациям - не позднее 31 марта 2016 года, индивидуальным предпринимателям - не позднее 30 апреля 2016 года.

За непредставление налоговой декларации в установленный срок предусмотрена налоговая ответственность. Штраф за это нарушение составляет 5% от не уплаченной в срок суммы налога, подлежащей уплате или доплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для её представления. При этом сумма штрафа не может превышать 30% от указанной суммы и не должна быть меньше 1000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

При полном и своевременном перечислении в бюджет причитающейся к уплате суммы налога по итогам налогового периода, заявленной в налоговой декларации по УСН, но несвоевременном её представлении налоговики вправе взыскать минимальный штраф в размере 1000 руб. (п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", письма ФНС России от 22.08.14 N СА-4-7/16692 (п. 18), Минфина России от 21.10.10 N 03-02-07/1479).

В случае же перечисления причитающейся суммы налога позже установленного срока фискалами будут начислены пени. Пени рассчитывают за каждый день просрочки платежа, начиная со дня, следующего за установленным сроком уплаты налога, до дня полного погашения задолженности (п. 3 ст. 75 НК РФ).

- переходные процессы

Помимо извещения налоговиков, подачи налоговой декларации и уплаты причитающейся суммы налога у бывшего "упрощенца" возникают некоторые обязательные действия по осуществляемым фактам хозяйственной деятельности, связанные с различием применяемых им норм главы 26.2 НК РФ и иной системы налогообложения, которую он намерен использовать после перехода.

Так, при возвращении на общий режим налогообложения организации прежде всего необходимо решить, какой метод она будет использовать при расчёте налога на прибыль - кассовый или метод начисления. От этого зависит перечень возникающих обязанностей, которые ей следует проделать в связи со сменой режима налогообложения.

Кассовый метод в налоговом учёте аналогичен правилам учёта доходов и расходов, применяемым на "упрощёнке" (п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ):

- датой получения дохода признаётся день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом;

- расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Выбор этого метода потребует меньшего количества корректировок в налоговом учёте. Но использовать кассовый метод могут лишь отдельные организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал (абз. 1 п. 1 ст. 273 НК РФ). При этом в число таких организаций не входят участники договора доверительного управления имуществом, договора простого товарищества или договора инвестиционного товарищества (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Остальным организациям - бывшим "упрощенцам" предписано использование в налоговом учёте метода начисления. В этом случае (п. 1 ст. 271, 272 НК РФ):

- доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- расходы признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учётом положений статей 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Таким организациям в первую очередь следует проанализировать дебиторскую задолженность, сформированную на дату перехода, то есть на 1 января 2016 года. Наличие такой задолженности означает, что организация отгрузила покупателям товары, выполнила работы или оказала услуги в тот период, когда ещё находилась на "упрощёнке", оплата же за них в тот период не была получена. Её поступление следует ожидать уже при использовании общей системы налогообложения.

Данные суммы в налоговом учёте включаются в доходы. Причём признаются они доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 2 ст. 346.25 НК РФ), то есть в январе 2016 года. Следовательно, эти суммы должны быть учтены при исчислении налога на прибыль за первый квартал 2016 года. Доходы, начисленные, но не оплаченные в период применения УСН, финансисты в середине нулевых годов рекомендовали учитывать в период применения общего режима налогообложения в составе внереализационных доходов на основании пункта 10 статьи 250 НК РФ как доходы прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчётном (налоговом) периоде (письмо Минфина России от 23.10.06 N 03-11-05/237).

В момент же фактического поступления платы за товары, которые были отгружены в период применения "упрощёнки", отражать выручку от реализации (повторно) нет необходимости.

Если же денежные средства от покупателей так и не поступят, организация в бухгалтерском учёте вправе списать дебиторскую задолженность по истечении трёх лет с момента её возникновения (п. 1 ст. 196 ГК РФ).

Сумма просроченной дебиторской задолженности в налоговом учёте включается во внереализационные расходы в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Однако финансисты настойчиво рекомендуют организациям не учитывать при исчислении налога на прибыль расходы от списания сумм безнадёжных долгов, образовавшихся в период применения налогоплательщиком упрощённой системы налогообложения (письмо Минфина России от 23.06.14 N 03-03-06/1/29799).

В то же время стоимость товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, оказанных) организацией после перехода с упрощённой системы налогообложения на общий режим налогообложения, предварительная оплата за которые поступила от покупателя товаров (заказчиков работ, услуг) до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на прибыль организаций не учитывается (письмо Минфина России от 28.01.09 N 03-11-06/2/8).

Организациям также следует выявить расходы, которые возникли у них при применении УСН, но не были оплачены ими, в связи с чем они не учитывались при расчёте "упрощённого" налога. Для этого необходимо проанализировать кредиторскую задолженность перед поставщиками, подрядчиками, исполнителями и другими контрагентами. Такие расходы бывшие "упрощенцы" согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ вправе единовременно признать в расходах в месяце перехода, то есть в январе 2016 года. Следовательно, они будут учтены при исчислении налога на прибыль за первый квартал этого года.

Минфином России в упомянутом письме от 23.10.06 N 03-11-05/237 предлагалось включать суммы начисленных, но не оплаченных в период применения упрощённой системы налогообложения расходов в состав внереализационных расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ как убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчётном (налоговом) периоде.

Начисленные при "упрощёнке" суммы заработной платы и страховых взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС России, которые в период её использования не были выплачены работникам и не перечислены на счета внебюджетных фондов, организация после перехода на общий режим налогообложения в соответствии с упомянутой нормой подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ может единовременно включить в расходы в январе 2016 года. Правомерность такого учёта подтверждена ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 03.12.10 N А69-02/2010, Минфином России в письме от 01.06.07 N 03-11-04/2/154.

Организация, переходящая с УСН на общий режим налогообложения, вправе учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль сумму расходов, осуществлённых после перехода на общий режим налогообложения при оказании услуг, предварительная оплата которых была осуществлена в период применения "упрощёнки" (упомянутое письмо Минфина России от 28.01.09 N 03-11-06/2/8).

Приведённая норма по возможности учёта неоплаченных расходов при УСН в расходах при определении налога на прибыль распространяется на бывших "упрощенцев", которые при переходе на общий режим налогообложения стали использовать метод начисления. Казалось бы, данной нормой могут воспользоваться и бывшие "упрощенцы", у которых объектом обложения были доходы.

Налогоплательщики, применявшие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, по мнению финансистов, не вправе учитывать в целях налогообложения при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы в виде погашения задолженности (оплаты) за полученные в период применения "упрощёнки" товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права (письма Минфина России от 19.01.12 N 03-03-06/1/20, от 29.01.09 N 03-11-06/2/12).

Однако судьи нередко придерживаются иного мнения. Так, постановлением ФАС Дальневосточного округа от 06.12.10 N Ф03-8167/2010 оставлено без изменения решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции, в которых признано правомерным включение в расходы при определении облагаемой базы по налогу на прибыль кредиторской задолженности, образовавшейся в период применения налогоплательщиком упрощённой системы налогообложения с объектом обложения "доходы". И аргументировали суды свою позицию следующим.

Включение в состав расходов при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений расходов на приобретение в период применения упрощённой системы налогообложения товаров (работ, услуг), которые не были оплачены обществом по даты перехода на общий режим налогообложения, не ставится в зависимость от вида выбранного обществом объекта налогообложения при применении УСН.

При формировании облагаемой базы по налогу на прибыль при методе начисления учитываются неоплаченные расходы, приходящиеся на период применения налогоплательщиком "упрощёнки". Причём данные расходы признаются расходами месяца перехода на общий режим налогообложения вне зависимости от даты последующей их оплаты. Иных условий применения данной нормы пункт 2 статьи 346.25 НК РФ не содержит.

Исходя из чего судьи заключили, что порядок отражения в составе расходов при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль рассматриваемой кредиторской задолженности полностью соответствует требованиям, содержащимся в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Соответственно у налогового органа отсутствовали правовые основания для исключения данных расходов при исчислении налога на прибыль.

Аналогичная точка зрения приведена и в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.12.10 N А69-02/2010, ФАС Уральского округа от 04.10.10 N Ф09-8094/10-С3.

Если до применения упрощённой системы налогообложения организация находилась на общем режиме налогообложения, то после возврата на этот режим она вправе продолжать начислять амортизацию по тем основным средствам, которые приобрела ещё до перехода на УСН. При этом остаточную стоимость указанных основных средств ей следует определять по норме, приведённой в пункте 3 статьи 346.25 НК РФ:

,

где - остаточная стоимость основного средства на дату возврата на общий режим налогообложения;

- остаточная стоимость объекта на дату перехода на "упрощёнку"; - стоимость основного средства, которая была учтена в расходах при использовании УСН.

Напомним, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств по объектам, приобретённым (сооружённым, изготовленным) до перехода на УСН, включаются в расходы в порядке, установленном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ. Согласно этой норме остаточная стоимость основного средства на момент перехода учитывается в расходах при "упрощёнке" в зависимости от срока полезного использования объекта, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1):

- по основным средствам со сроком полезного использования до трёх лет включительно - в течение первого календарного года применения "упрощёнки";

- объектам со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно - в течение первого календарного года применения УСН - 50%, второго календарного года - 30%, третьего календарного года - 20% стоимости;

- основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения "упрощёнки" равными долями стоимости.

После возврата на общую систему организация вправе продолжать амортизировать такие основные средства.

В указанной норме пункта 3 статьи 346.16 НК РФ опять же отсутствует уточнение в части используемого "упрощенцем" объекта обложения. Минфин России в письме от 13.11.07 N 03-11-02/266 разъяснил редакцию этого пункта, которая была введена с 1 января 2008 года Федеральным законом от 22.07.08 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (подп. "б" п. 14 ст. 1 закона N 155-ФЗ).

Исходя из положений пункта 3 статьи 346.25 НК РФ указанный порядок применяется организациями, которые использовали упрощённую систему налогообложения как с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, так и с объектом налогообложения в виде доходов.

Поскольку организации, использовавшие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, в период применения указанной системы налогообложения не отражают в учёте расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств и нематериальных активов, то чиновники предложили им определять и отражать в налоговом учёте размер остаточной стоимости таких объектов на дату перехода на общую систему налогообложения по правилам, установленным упомянутым пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

Руководство ФНС России письмом от 28.11.07 N СК-6-02/912 направило указанное письмо Минфина России N 03-11-02/266 нижестоящим налоговым органам для руководства и использования в работе.

В части же основных средств, которые были приобретены (сооружены, изготовлены) в период применения УСН, остаточная стоимость на момент перехода на общую систему налогообложения не определяется. Касается это как "упрощенцев" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", так и "упрощенцев", у которых объект был в виде доходов.

Первая группа "упрощенцев" указанные расходы согласно подпункту 1 пункта 1 и пункту 3 статьи 346.16 НК РФ полностью учла при расчёте налога, уплачиваемого в связи с использованием УСН.

Второй же группе "упрощенцев" абзацем 2 пункта 2.1 статьи 346.16 НК РФ предписывается не определять остаточную стоимость приобретённых при УСН основных средств на момент перехода с объекта "доходы" на объект в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Именно эта норма служит основным аргументом для чиновников, которые считают, что организации, применяющие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, а ранее использующие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, остаточную стоимость таких объектов не определяют и на дату перехода. В связи с чем такие основные средства при общем режиме не амортизируются (письма Минфина России от 19.01.12 N 03-03-06/1/20, от 17.03.10 N 03-11-06/2/36, ФНС России от 02.10.12 N ЕД-4-3/16539).

"Упрощенцы", как известно, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого в соответствии со статьёй 174.1 НК РФ (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). При общем же режиме как организации, так и индивидуальные предприниматели являются плательщиками данного налога (п. 1 ст. 143 НК РФ).

По общему правилу суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), ими к вычету не принимались, "упрощенцы" же с объектом обложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, данные суммы учитывали в расходах (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При переходе с УСН на общий режим налогообложения налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему во время применения рассматриваемого специального режима при приобретении товаров, работ, услуг или имущественных прав, стоимость которых им не была включена в расходы (п. 6 ст. 346.25 НК РФ). Такой вычет возможен (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- только при наличии надлежащим образом оформленного счёта-фактуры поставщика с выделенной в нём суммой НДС и

- использовании при применении общего режима указанных товаров, работ, услуг и имущественных прав в операциях, облагаемых НДС (письма Минфина России от 29.12.12 N 03-07-11/563, от 21.12.12 N 03-07-14/116).

Сумму входного НДС налогоплательщик вправе принять к вычету в первом налоговом периоде, в котором он перешёл на общий режим налогообложения (письма Минфина России от 20.03.14 N 03-11-11/12249, от 29.12.12 N 03-07-11/563). Следовательно, при переходе с УСН на общий режим налогообложения с 1 января 2016 года налогоплательщиком учитываются в вычетах указанные суммы НДС при оформлении налоговой декларации по НДС за I квартал 2016 года.

Законодатель в норме пункта 6 статьи 346.25 НК РФ использовал выражение "не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощённой системы налогообложения". Основываясь на нём, фискалы с вероятностью, близкой к единице, откажут в вычете сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) "упрощенцу" с объектов в виде доходов, которые им впоследствии используются при общей системе налогообложения.

Придерживаются такой позиции и некоторые арбитражные суды. Так, судьи Дальневосточного округа в постановлении от 20.06.13 N Ф03-2191/2013 указали, что при переходе с УСН на общий режим налогообложения налогоплательщик имеет право на вычеты по НДС в размере расходов, которые не только не были использованы лицом для уменьшения налоговой базы, но ещё должны были быть вычитаемыми из налоговой базы. В период применения УСН с объектом "доходы" налог исчисляется без учётов расходов, в том числе предъявленных сумм НДС. Поэтому при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения у бывшего "упрощенца" в силу пункта 6 статьи 346.25 НК РФ не возникает права на вычет данного НДС, поскольку в соответствующие периоды он пользовался налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки (определением ВАС РФ от 16.10.13 N ВАС-13988/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Правомерность действий налоговиков, которые отказали в вычете сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) "упрощенцу" с объектом "доходы" при использовании этих товаров (работ, услуг) при общей системе налогообложения, признана и в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.08.12 N А13-17735/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.09 N А46-14248/2009 (определением ВАС РФ от 08.04.10 N ВАС-3698/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

На невозможность принятия к вычету суммы НДС, относящейся к остаточной стоимости основных средств, приобретённых и введённых в эксплуатацию в период применения УСН, налогоплательщиком, перешедшим на общую систему налогообложения, Минфин России указал в письме от 05.03.13 N 03-07-11/6648.

Налогоплательщик, принявший при общей системе налогообложения в эксплуатацию основное средство, которое им было приобретено (изготовлено, построено) при применении "упрощёнки", и использующий объект при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), операции по реализации которых облагаются НДС, вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему при приобретении (изготовлении, построении) такого основного средства. Возможность принятия вычета в указанном случае подтверждена Минфином России в письмах от 01.10.13 N 03-07-15/40631,от 16.05.13 N 03-07-11/17002.

Бывший "упрощенец" при использовании рассматриваемого специального налогового режима мог получить предоплату за поставляемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги, которые согласно заключённым договорам осуществляются им в новом календарном году после перехода на общий режим налогообложения. Вполне возможно, что помимо таких договоров у налогоплательщика на момент перехода имеются также аналогичные заключённые договоры на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) без предварительной оплаты.

Переход на общую систему налогообложения обязывает налогоплательщика по поставляемым товарам (выполняемым работам, оказываемым услугам) дополнительно к их цене предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Сумма налога при этом будет начисляться по соответствующей ставке 10 или 18% сверх цены, предусмотренной договором.

Исходя из этого налогоплательщику желательно провести переговоры с каждым покупателем (заказчиком) на предмет:

- увеличения предусмотренной в договоре цены товаров на сумму НДС либо

- уменьшения количества поставляемых товаров (объёма выполняемых работ, оказываемых услуг) с учётом начисления налога в пределах оговорённой в договоре суммы.

Если покупатель (заказчик) согласен на один из указанных вариантов, необходимо оформить дополнительное соглашение к договору.

Но не исключена вероятность отказа покупателя (заказчика). Налогоплательщик в таком случае будет вынужден уплатить начисленную сумму НДС в бюджет за счёт собственных средств.

Такие суммы налоговики, скорее всего, изымут из расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, поскольку суммы налогов, предъявленных организацией покупателю, в силу пункта 19 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Однако в рассматриваемом случае НДС налогоплательщиком покупателю не предъявлялся.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые налогоплательщиком:

- под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

- под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку в рассматриваемом случае обязанность уплатить НДС установлена законодательно, то это предполагает экономическую обоснованность расходов.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Проанализировав приведённые нормы главы 25 НК РФ, судьи ФАС Северо-Кавказского округа пришли к выводу, что если налогоплательщик не предъявил покупателю НДС, поскольку находился на УСН, но обязан исчислить и уплатить налоги при общей системе налогообложения, в том числе НДС, то он не может быть лишён права на включение в прочие расходы сумм НДС при исчислении налога на прибыль, поскольку имеется связь произведённых расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, а это является ключевым элементом для признания произведённых затрат экономически оправданными расходами (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.01.10 N А25-673/2009 (определением ВАС РФ от 15.04.10 N ВАС-4125/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Отметим, что судами рассматривался случай, когда налогоплательщик потерял право на применение УСН. И начисление НДС он должен был осуществить задним числом. В нашем же случае начисление НДС осуществляется при отгрузке товаров (работ, услуг).

Как видим, сумму НДС, уплаченную за счёт собственных средств и соответственно не предъявленную покупателю, налогоплательщик может попытаться включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Однако данное решение, скорее всего, ему придётся отстаивать в суде.

ЕНВД

Плательщик, использующий систему налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности, вправе добровольно перейти на иной режим налогообложения со следующего календарного года (абз. 3 п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Порядок его снятия с учёта в качестве плательщика ЕНВД установлен абзацем 3 пункта 3 статьи 346.28 НК РФ.

- уведомление налоговиков

Указанная норма предписывает "вменёнщику" представить в налоговый орган заявление в течение пяти дней со дня перехода на иной режим налогообложения. Датой снятия с учёта при этом считается приведённая в заявлении дата перехода на иной режим налогообложения.

Формы заявления о снятии с учёта организации и индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика ЕНВД (формы N ЕНВД-3 и ЕНВД-4) приведены в приложениях 3 и 4 к приказу ФНС России от 11.12.12 N ММВ-7-6/941, в приложениях же 11 и 12 к указанному приказу приведены порядки их заполнения.

Добровольно перейти с ЕНВД на иные системы налогообложения, как было сказано выше, можно только со следующего календарного года. Поэтому датой перехода считается 1 января следующего года. Она указывается в заявлении, а также считается днём снятия с учёта.

Именно с этой даты необходимо отсчитывать пятидневный срок для подачи заявления. Если организация или индивидуальный предприниматель - плательщик ЕНВД собирается перейти на иную систему налогообложения с 1 января 2016 года, то такому экономическому субъекту необходимо подать заявление о снятии с учёта не позднее 15 января 2016 года.

Заявление может быть подано с нарушением срока, установленного абзацем 3 пункта 3 статьи 346.28 НК РФ. Последствия нарушения срока подачи заявления при добровольном переходе на иной режим налогообложения ни главой 26.3 НК РФ, ни Налоговым кодексом РФ не регламентируются. Отсутствует такое основание и для отказа в снятии с учёта в качестве плательщика ЕНВД.

В случае подачи заявления с нарушенным сроком налоговики могут снять "вменёнщика" с учёта как плательщика ЕНВД. При этом они не упустят возможность оштрафовать его за непредставление заявления в установленный срок на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ. Согласно этой норме непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ, влечёт взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Если же в заявлении будет указана иная, отличная от 1 января следующего года, дата, налоговый орган может не снять заявителя с учёта в качестве плательщика ЕНВД по формальным основаниям. В этом случае согласно всё тому же абзацу 3 пункта 1 статьи 346.28 НК РФ перейти на иной режим налогообложения "вменёнщик" сможет только через год.

Представление заявления в установленный абзацем 3 пункта 3 статьи 346.28 НК РФ срок является условием для снятия с учёта в качестве плательщика ЕНВД при переходе на иной режим налогообложения. Поэтому во избежание конфликта с налоговиками и судебных споров экономическим субъектам желательно соблюдать срок, установленный для подачи заявления.

Налоговым органом в течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учёта в качестве плательщика единого налога направляется ему уведомление о снятии его с учёта (формы N 2-3-Учёт и 2-4-Учёт для организаций и индивидуальных предпринимателей соответственно (приведены в приложениях 7 и 8 к приказу ФНС России от 11.08.11 N ЯК-7-6/488)).

Для перехода с ЕНВД на общую систему налогообложения организациям достаточно подать в инспекцию заявление о снятии с учёта в качестве плательщика ЕНВД. Никакого дополнительного уведомления о переходе на общий режим не требуется.

У индивидуального предпринимателя же после получения дохода, облагаемого НДФЛ, возникает обязанность подачи налоговой декларации о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ). Направить её предпринимателю следует не позднее чем в пятидневный срок после окончания месяца, в котором им получен такой доход.

Переход на "упрощёнку" согласно положениям статьи 346.13 НК РФ предполагает подачу в налоговый орган уведомления о таком переходе. Поэтому при переходе с ЕНВД на УСН помимо заявления о снятии с учёта следует подать соответствующее уведомление. Причём последовательность действий может быть обратной:

- вначале подаётся уведомление о переходе на упрощённую систему налогообложения, поскольку его надлежит направить не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого осуществляется переход на упрощённую систему налогообложения (рекомендуемая налоговиками для такого случая форма N 26.2-1 приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 02.11.12 N ММВ-7-3/829),

- а затем - заявление о снятии с учёта.

Индивидуальный предприниматель - плательщик ЕНВД помимо вышеуказанных режимов налогообложения согласно пункту 2 статьи 346.44 НК РФ вправе перейти на патентную систему налогообложения в порядке, предусмотренном главой 26.5 НК РФ. Для этого ему необходимо направить в налоговый орган по месту жительства заявление на получение патента не позднее чем за 10 рабочих дней до начала применения им ПСН. Если предприниматель-"вменёнщик" решит поменять ЕНВД на ПСН с 1 января 2016 года, то заявление на получение патента он должен представить налоговикам не позднее 17 декабря 2015 года.

- остаточные явления

В обязанности "вменёнщика" входит в том числе представление налоговой декларации по единому налогу на вменённый доход для отдельных видов деятельности (приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 04.07.14 N ММВ-7-3/353) и уплата единого налога. В случае прекращения деятельности в качестве "вменёнщика" у налогоплательщика сохраняется обязанность представления налоговой декларации и уплаты налогов за тот период, в котором он был плательщиком ЕНВД.

Налоговая декларация по ЕНВД по итогам налогового периода согласно пункту 3 статьи 346.32 НК РФ представляется налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Налоговым периодом по ЕНВД в силу статьи 346.30 НК РФ признаётся квартал.

В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме (формату).

Минфин России в письме от 20.03.15 N ГД-4-3/4431 сообщил, что никаких особенностей по срокам представления налоговой декларации по ЕНВД в случае прекращения налогоплательщиком деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и снятия с учёта в качестве налогоплательщика этого налога НК РФ не предусмотрено.

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода в бюджеты бюджетной системы РФ по месту постановки на учёт в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (п. 1 ст.ст. 346.32 НК РФ).

В то же время финансисты настоятельно рекомендовали бывшим "вменёнщикам" уплатить единый налог на вменённый доход для отдельных видов деятельности до снятия их с учёта в качестве плательщиков ЕНВД и получения уведомления от налогового органа о снятии их с учёта в качестве плательщика этого налога (письмо Минфина России от 06.04.11 N 03-11-11/83).

Налоговым органом по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика должны быть открыты отдельные карточки "РСБ" с ОКАТО по месту осуществления деятельности, если на дату снятия с учёта налогоплательщика его сальдо расчётов с бюджетом по ЕНВД имеет отрицательное или положительное значение. Карточки "РСБ" по данному налогу подлежат передаче в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика также и в случае, если налогоплательщик снят с учёта в качестве налогоплательщика ЕНВД, но в этом налоговом органе остался на учёте по иным основаниям, установленным НК РФ (упомянутое письмо Минфина России от 20.03.15 N ГД-4-3/4431).

- переходные процессы

Объектом налогообложения при ЕНВД признаётся вменённый доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признаётся величина вменённого дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. При этом базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2 (п. 1, 2, 4 ст. 346.29 НК РФ).

Исходя из этого законодатель не вменил в обязанности "вменёнщиков" учёт доходов и расходов. Поэтому при переходе на иную систему налогообложения у них не возникает большинства обязательных действий, которые характерны для бывших "упрощенцев". Но некоторые из них и им не чужды.

"Вменёнщики", так же как и "упрощенцы", не признаются плательщиками НДС, но только в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого в соответствии со статьёй 174.1 НК РФ (абз. 3 п. 4 ст. 346.26). При переходе же на общую систему налогообложения они таковыми становятся.

Исходя из этого пункт 9 статьи 346.26 НК РФ позволяет им при переходе на общую систему налогообложения принять к вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику в период применения им ЕНВД по приобретённым товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые им не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для плательщиков налога на добавленную стоимость.

Если названные товары (работы, услуги, имущественные права):

- в дальнейшем используются в операциях, облагаемых НДС;

- у налогоплательщика имеются счета-фактуры и

- документы, подтверждающие их постановку на учёт, -

то он имеет право заявить к вычету суммы предъявленного налога по ним в течение трёх лет после окончания налогового периода, в котором произошёл переход с "вменёнки" на общую систему налогообложения (ст. 166, п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 173 НК РФ). Право на указанные вычеты возникает в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик осуществил такой переход (письмо Минфина России от 22.06.10 N 03-07-11/264).

В письме же от 26.02.13 N 03-07-14/5489 Минфин России констатировал, что статьями 171 и 172 НК РФ порядок осуществления вычетов налога на добавленную стоимость, относящегося к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых к учёту в установленном порядке по стоимости с учётом этого налога, не предусмотрен. Поэтому НДС, относящийся к остаточной стоимости основных средств, приобретённых и введённых в эксплуатацию в период применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности, к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, при общей системе налогообложения не принимается.

При использовании общей системы налогообложения бывший "вменёнщик", так же как и бывший "упрощенец", должен определиться с применяемым методом учёта доходов и расходов - кассовым или методом начисления.

При переходе с "вменёнки" на иную систему налогообложения необходимо определить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретённых в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД и использовавшихся в деятельности, облагаемой этим налогом.

Финансисты считают, что остаточную стоимость основных средств, приобретённых организацией на "вменёнке", следует определять по правилам, установленным абзацем 4 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ (письмо Минфина России от 19.02.09 N 03-11-06/3/35). Данной нормой установлено положение для случая перехода с ЕНВД на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. На взгляд чиновников, в аналогичном порядке следует определять в налоговом учёте остаточную стоимость основных средств, приобретённых организацией в период применения ЕНВД, при переходе на общий режим налогообложения.

Согласно данной норме при переходе организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД, на иной режим в налоговом учёте на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретённых (сооружённых, изготовленных) основных средств и приобретённых (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной по данным бухгалтерского учёта, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Соответственно для определения остаточной стоимости основного средства можно воспользоваться следующим выражением:

,

где ОС - остаточная стоимость основного средства; - стоимость приобретения объекта; - сумма амортизации по данным бухгалтерского учёта, начисленная за период применения "вменёнки".