О некоторых нюансах применения "правила 5 процентов"
М.С. Пархомов,
эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"
Журнал "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2015 г., с. 27-36.
На страницах нашего журнала мы уже не раз обращались к различным вопросам, связанным с ведением раздельного учета в целях применения норм гл. 21 НК РФ. Однако данная тема содержит столько нюансов, что возвращаться к ней можно снова и снова. Один из таких нюансов стал предметом налогового спора, разбиравшегося судьями АС ПО, принявшими Постановление от 22.09.2015 N Ф06-253/2015 по делу N А55-29447/2014, которое и послужило информационным поводом для написания этой статьи. Речь идет о применении "правила 5 процентов" налогоплательщиком, совмещающим общую систему налогообложения с "вмененной" и проводящим не облагаемые НДС операции в рамках осуществления деятельности, не подпадающей под "вмененку"...
Немного о сути налогового спора
Признаться, при изучении материалов упомянутого дела автора не покидало стойкое ощущение того, что в данном споре ни у его участников (налогоплательщика и контролеров), ни у арбитров не сложилось четкого и однозначного понимания предмета спора: в чем заключается сущность раздельного учета "входного" НДС и каким образом он должен (или может?) осуществляться.
Попробуем пояснить.
Компания вела следующие виды деятельности:
- реализация автотранспортных средств и оптовая торговля запчастями и аксессуарами, которые облагались по общей системе налогообложения;
- оказание услуг по гарантийному ремонту автомобилей, которые в соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС;
- оказание услуг по ремонту, техобслуживанию автотранспортных средств, а также розничная торговля запчастями и аксессуарами - данные виды деятельности облагались ЕНВД.
В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ и своей учетной политикой организация вела раздельный учет операций, облагаемых налогами по общей системе налогообложения, и операций, облагаемых ЕНВД.
При этом "входной" НДС, относящийся к операциям, облагаемым ЕНВД, она не включала в состав налоговых вычетов по НДС, а учитывала в стоимости товара или списывала на себестоимость продукции. Что же касается сумм налога, предъявляемых ей продавцами товаров, используемых в иных видах деятельности, то ею производился расчет пропорции с целью определения доли вычета НДС, в котором деятельность, облагаемая ЕНВД, не учитывалась.
То есть раздельный учет сумм "входного" НДС налогоплательщиком в рассматриваемом случае велся. Однако он решил применять "правило 5 процентов" в тех периодах, когда доля его расходов на необлагаемую деятельность не превышала порогового значения, и заявлять к вычету всю сумму налога по товарам, не используемым в это время во "вмененной" деятельности. А поскольку при расчете доли расходов на производство*(1), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, он не учитывал расходы, связанные с облагаемой ЕНВД деятельностью, итоговый результат оказывался заниженным, в связи с чем налогоплательщик в соответствии с абз. 7 (в редакции нормы, действовавшей на момент осуществления операций, это был абз. 9) п. 4 ст. 170 НК РФ не произвел восстановление НДС по операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению*(2), - гарантийному ремонту.
По результатам выездной проверки контролеры доначислили компании НДС, пени и штраф, а суды всех трех инстанций признали их решение законным.
Арбитры указали на то, что предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, установленным гл. 21 НК РФ. Таким образом, деятельность, подлежащая обложению ЕНВД, также подлежит учету при расчете пропорции расходов, приходящихся на облагаемую и необлагаемую деятельность.
В данном же случае доля расходов, приходящихся на не облагаемую НДС деятельность (с учетом "вмененной"), согласно расчетам контролеров составила более 5%, следовательно, налогоплательщик был обязан восстановить НДС, предъявленный к вычету по товарам (работам, услугам), использованным в деятельности, не подлежащей налогообложению...
А какая, позвольте спросить, связь между использованием налогоплательщиком "правила 5 процентов" и его обязанностью восстанавливать принятый к вычету НДС? Это был первый вопрос, возникший у автора при ознакомлении с приведенным выводом арбитров. Давайте поищем ответ на него в налоговых нормах.
О раздельном учете и восстановлении НДС
В силу положений гл. 21 НК РФ суммы НДС, предъявляемые продавцом покупателю в составе цены товара (работы, услуги), либо принимаются последним к вычету при расчете его налоговых обязательств за период (ст. 171 и 172), либо учитываются в стоимости приобретенных ценностей (ст. 170). В частности, относить "входной" налог на себестоимость обязаны хозяйствующие субъекты, не признаваемые плательщиками НДС (например, "вмененщики"), а также налогоплательщики, осуществляющие операции, освобождаемые от обложения НДС (пп. 3 и 1 п. 2 ст. 170 НК РФ соответственно), но лишь в отношении тех товаров, работ или услуг, которые используются для проведения именно необлагаемых операций.
Таким образом, если организация или ИП закупают товар для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД, или непосредственно для осуществления необлагаемой операции (в нашем случае - запчасти для проведения ремонта и гарантийного обслуживания автомобилей), они не имеют права на вычет НДС, а обязаны учесть его сумму в цене товара уже на момент оприходования.
Но в ситуации, приведшей к рассматриваемому нами налоговому спору, все несколько иначе и гораздо сложнее. Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммам НДС, предъявленным продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, уготована несколько иная судьба:
Предназначение товара (работы, услуги)
| Для осуществления необлагаемых операций
| Для осуществления облагаемых операций
| Для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих обложению (освобожденных от обложения НДС) операций
|
"Судьба" "входного" НДС
| Учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) на дату оприходования
| Принимается к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ (в конце квартала)
| Принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой ценности используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения)
|
Доля участия ценности в том или ином виде операций определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, но с обязательным соблюдением следующего условия: пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ), то есть по следующей формуле:
/-------------\ /--------------------\ /------------------\ /-----\
| | |Выручка, полученная | | Прочие доходы, | | |
|Доля выручки,| | от продаж, облагае-| | облагаемые (либо | | |
| полученной | |мых (либо не облага-| + | не облагаемые) | | |
|от облагаемых| |емых) НДС (без учета| |НДС (без учета на-| | |
|(либо не об-| |налога), за квартал | |лога), за квартал | | |
|лагаемых) | \--------------------/ \------------------/ | |
|НДС операций,| = --------------------------------------------- х |100%.|
|в общей сумме| /----------------------\ /----------------\ | |
| выручки | | Выручка, полученная | | Прочие доходы | | |
| за квартал | | от продаж (без учета | + |(без учета НДС) | | |
| | |НДС), всего за квартал| |всего за квартал| | |
\-------------/ \----------------------/ \----------------/ \-----/
Для этого налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным ценностям, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При его отсутствии суммы "входного" налога по таким ценностям вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включаются...
Обычно, когда говорят о товарах, работах или услугах, используемых одновременно при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых операций, чаще всего имеют в виду различные общехозяйственные расходы (на канцтовары, арендную плату и т.п.). Но это вовсе не обязательно: распределению подлежит и НДС по товарам невыясненного предназначения. То есть применительно к рассмотренному АС ПО спору, даже если налогоплательщик на момент получения запчастей еще не знал, будет он продавать их все оптом или часть использует для проведения гарантийного ремонта (хотя это и представляется весьма сомнительным), он обязан был в конце квартала рассчитать пропорцию и, уже исходя из нее, определить сумму вычета, которую он имел право отразить в своей декларации по НДС. В любом случае это была бы лишь часть предъявленного ему налога, он же отразил полную сумму...
К сожалению, из материалов дела не понятно, какой именно порядок распределения "входного" НДС по товарам невыясненного предназначения был закреплен налогоплательщиком в его учетной политике. Если, например, в подобной ситуации он должен был сначала принять всю сумму налога к вычету, а затем по мере использования товара в необлагаемых операциях (в данном случае, разумеется, о расчете пропорции речь уже не ведется) восстанавливать НДС по правилам, установленным пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (как видим, вполне легитимный метод), тогда претензии контролеров и вывод судей АС ПО становятся чуть более понятными: не восстановив НДС, налогоплательщик нарушил и собственные правила, и налоговое законодательство. Правда, в подобной ситуации определение размера полагающихся налогоплательщику вычетов происходит уже после возникновения обязанности учесть НДС в стоимости товара, но хотя бы становится ясно, о каком восстановлении ведется речь. Однако по-прежнему остается не до конца проясненным вопрос: а причем здесь "правило 5 процентов"?
О "правиле 5 процентов"
Судя по всему, в рассматриваемом нами случае спор зашел все-таки по поводу сумм "входного" налога по запчастям, приобретенным налогоплательщиком специально для осуществления гарантийного ремонта. А значит, о восстановлении НДС по товару, закупленному и использованному в пределах одного налогового периода, как уже упоминалось, речь вестись не может: налогоплательщик должен был оприходовать его по цене, включающей в себя сумму налога. Однако тот решил использовать так называемое "правило 5 процентов", согласно которому он вправе не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг).
/-----------------------------------\ /----\ /--\
|Расходы, связанные с операциями, не| | | | |
|облагаемыми НДС (за квартал) | | | | |
\-----------------------------------/ | |< | |
------------------------------------- х |100%|- |5%|
/------------------------------------\ | | | |
|Общая величина расходов (за квартал)| | | | |
\------------------------------------/ \----/ \--/
То есть, если налогоплательщиком соблюдены вышеприведенные условия, он имеет право не только не распределять суммы "входного" налога по облагаемым и необлагаемым видам деятельности, но и заявлять к вычету НДС по товарам, напрямую задействованным в деятельности необлагаемой...
Именно об этом говорится в абз. 7 (бывшем абз. 9) п. 4 ст. 170 НК РФ (см. также Письмо ФНС России от 13.11.2008 N ШС-63/827@).
В расчет приведенной пропорции включаются расходы по всем не облагаемым НДС операциям одновременно. Исчисление пятипроцентной величины в отношении только одной или некоторых таких операций правилами п. 4 ст. 170 НК РФ не допускается, о чем неоднократно заявляли и финансисты, и налоговики (см., например, Письмо ФНС России от 03.08.2012 N ЕД-4-3/12919@).
Наш налогоплательщик не включал в названный расчет расходы, связанные с "вмененной" деятельностью. Так ли уж он не прав?
Начнем с того, что формально операции, осуществляемые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от обложения НДС не освобождаются, просто хозяйствующий субъект, применяющий данный спецрежим, не признается плательщиком этого налога в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). То есть повторимся: формально операции по реализации тех же услуг по ремонту автомобилей подлежат обложению НДС, так с какой стати затраты на их проведение нужно учитывать в расходах при определении пятипроцентного порога*(3)?
Конечно, по большому счету это всего лишь казуистика. Однако, по мнению ФНС (Письмо от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8@) и Минфина (Письмо от 08.07.2005 N 03-04-11/143), "вмененщики" вообще не вправе использовать "правило 5 процентов" и именно по той причине, что, в отличие от лиц, осуществляющих освобожденные от обложения операции, они не являются налогоплательщиками*(4)! И что же получается: на вычет НДС по произведенным затратам они рассчитывать не могут, а учитывать их величину при определении пропорции обязаны?
Попробуем подойти к озвученной проблеме с другой стороны.
"Вмененщик" не имеет права на вычеты "входного" НДС, поскольку не начисляет "отгрузочный", именно поэтому в случае совмещения режимов налогообложения он и должен вести раздельный учет данного налога. Но то же самое относится и к "традиционщику", осуществляющему освобожденные от обложения НДС операции. В обоих случаях хозяйствующий субъект пребывает вне "кругооборота НДС в бюджете": именно на нем прерывается цепочка "начисление - вычет"... Следовательно, стартовые условия для применения "правила 5 процентов" в обоих случаях одинаковые*(5).
Другое дело, что "вмененщик" не должен использовать это правило для получения вычета НДС по прямым расходам на облагаемую ЕНВД деятельность (что, по мнению автора, не совсем справедливо с учетом принципа равноправия налогоплательщиков*(6)), но он хотя бы должен иметь право вычесть всю сумму "входного" налога, относящегося к косвенным (общехозяйственным, общепроизводственным) расходам. И в этом случае при расчете доли расходов он может учитывать только их - это, по крайней мере, логично*(7).
В общем, вопрос о том, должен ли налогоплательщик учитывать при расчете пропорции для определения возможности применения им "правила 5 процентов" расходы на "вмененную" деятельность, в связи с законодательной неопределенностью является дискуссионным. Но даже если и должен, но не сделал этого, говорить о его обязанности именно восстанавливать НДС, принятый им к вычету неправомерно (а выходит именно так), с точки зрения автора, означает противоречить положениям п. 3 и 4 ст. 170 НК РФ...
Об определении суммы расходов
Для пояснения этой мысли обратимся непосредственно к порядку определения совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг). Нормами гл. 21 НК РФ таковой не установлен. По мнению Минфина, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета (Письмо от 29.05.2014 N 03-07-11/25771). Однако методику расчета расходов налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и закрепляет ее в учетной политике для целей налогообложения. В частности, он может устанавливать, какие именно данные бухгалтерского учета необходимо взять и какие действия над ними нужно совершить (суммировать, определить пропорцию и т.п.) для определения доли косвенных (общехозяйственных, общепроизводственных) расходов в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Правда, не все налогоплательщики соглашаются с тем, что названные расходы вообще
