О некоторых нюансах применения "правила 5 процентов" (М.С. Пархомов, журнал "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2015 г.)

О некоторых нюансах применения "правила 5 процентов"

М.С. Пархомов,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2015 г., с. 27-36.

На страницах нашего журнала мы уже не раз обращались к различным вопросам, связанным с ведением раздельного учета в целях применения норм гл. 21 НК РФ. Однако данная тема содержит столько нюансов, что возвращаться к ней можно снова и снова. Один из таких нюансов стал предметом налогового спора, разбиравшегося судьями АС ПО, принявшими Постановление от 22.09.2015 N Ф06-253/2015 по делу N А55-29447/2014, которое и послужило информационным поводом для написания этой статьи. Речь идет о применении "правила 5 процентов" налогоплательщиком, совмещающим общую систему налогообложения с "вмененной" и проводящим не облагаемые НДС операции в рамках осуществления деятельности, не подпадающей под "вмененку"...

Немного о сути налогового спора

Признаться, при изучении материалов упомянутого дела автора не покидало стойкое ощущение того, что в данном споре ни у его участников (налогоплательщика и контролеров), ни у арбитров не сложилось четкого и однозначного понимания предмета спора: в чем заключается сущность раздельного учета "входного" НДС и каким образом он должен (или может?) осуществляться.

Попробуем пояснить.

Компания вела следующие виды деятельности:

- реализация автотранспортных средств и оптовая торговля запчастями и аксессуарами, которые облагались по общей системе налогообложения;

- оказание услуг по гарантийному ремонту автомобилей, которые в соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС;

- оказание услуг по ремонту, техобслуживанию автотранспортных средств, а также розничная торговля запчастями и аксессуарами - данные виды деятельности облагались ЕНВД.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ и своей учетной политикой организация вела раздельный учет операций, облагаемых налогами по общей системе налогообложения, и операций, облагаемых ЕНВД.

При этом "входной" НДС, относящийся к операциям, облагаемым ЕНВД, она не включала в состав налоговых вычетов по НДС, а учитывала в стоимости товара или списывала на себестоимость продукции. Что же касается сумм налога, предъявляемых ей продавцами товаров, используемых в иных видах деятельности, то ею производился расчет пропорции с целью определения доли вычета НДС, в котором деятельность, облагаемая ЕНВД, не учитывалась.

То есть раздельный учет сумм "входного" НДС налогоплательщиком в рассматриваемом случае велся. Однако он решил применять "правило 5 процентов" в тех периодах, когда доля его расходов на необлагаемую деятельность не превышала порогового значения, и заявлять к вычету всю сумму налога по товарам, не используемым в это время во "вмененной" деятельности. А поскольку при расчете доли расходов на производство*(1), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, он не учитывал расходы, связанные с облагаемой ЕНВД деятельностью, итоговый результат оказывался заниженным, в связи с чем налогоплательщик в соответствии с абз. 7 (в редакции нормы, действовавшей на момент осуществления операций, это был абз. 9) п. 4 ст. 170 НК РФ не произвел восстановление НДС по операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению*(2), - гарантийному ремонту.

По результатам выездной проверки контролеры доначислили компании НДС, пени и штраф, а суды всех трех инстанций признали их решение законным.

Арбитры указали на то, что предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, установленным гл. 21 НК РФ. Таким образом, деятельность, подлежащая обложению ЕНВД, также подлежит учету при расчете пропорции расходов, приходящихся на облагаемую и необлагаемую деятельность.

В данном же случае доля расходов, приходящихся на не облагаемую НДС деятельность (с учетом "вмененной"), согласно расчетам контролеров составила более 5%, следовательно, налогоплательщик был обязан восстановить НДС, предъявленный к вычету по товарам (работам, услугам), использованным в деятельности, не подлежащей налогообложению...

А какая, позвольте спросить, связь между использованием налогоплательщиком "правила 5 процентов" и его обязанностью восстанавливать принятый к вычету НДС? Это был первый вопрос, возникший у автора при ознакомлении с приведенным выводом арбитров. Давайте поищем ответ на него в налоговых нормах.

О раздельном учете и восстановлении НДС

В силу положений гл. 21 НК РФ суммы НДС, предъявляемые продавцом покупателю в составе цены товара (работы, услуги), либо принимаются последним к вычету при расчете его налоговых обязательств за период (ст. 171 и 172), либо учитываются в стоимости приобретенных ценностей (ст. 170). В частности, относить "входной" налог на себестоимость обязаны хозяйствующие субъекты, не признаваемые плательщиками НДС (например, "вмененщики"), а также налогоплательщики, осуществляющие операции, освобождаемые от обложения НДС (пп. 3 и 1 п. 2 ст. 170 НК РФ соответственно), но лишь в отношении тех товаров, работ или услуг, которые используются для проведения именно необлагаемых операций.

Таким образом, если организация или ИП закупают товар для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД, или непосредственно для осуществления необлагаемой операции (в нашем случае - запчасти для проведения ремонта и гарантийного обслуживания автомобилей), они не имеют права на вычет НДС, а обязаны учесть его сумму в цене товара уже на момент оприходования.

Но в ситуации, приведшей к рассматриваемому нами налоговому спору, все несколько иначе и гораздо сложнее. Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммам НДС, предъявленным продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, уготована несколько иная судьба:

Предназначение товара (работы, услуги)	Для осуществления необлагаемых операций	Для осуществления облагаемых операций	Для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих обложению (освобожденных от обложения НДС) операций
"Судьба" "входного" НДС	Учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) на дату оприходования	Принимается к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ (в конце квартала)	Принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой ценности используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения)

Доля участия ценности в том или ином виде операций определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, но с обязательным соблюдением следующего условия: пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ), то есть по следующей формуле:

/-------------\   /--------------------\   /------------------\   /-----\

|             |   |Выручка, полученная |   |  Прочие доходы,  |   |     |

|Доля выручки,|   | от продаж, облагае-|   | облагаемые (либо |   |     |

| полученной  |   |мых (либо не облага-| + |  не облагаемые)  |   |     |

|от облагаемых|   |емых) НДС (без учета|   |НДС (без учета на-|   |     |

|(либо не  об-|   |налога), за квартал |   |лога), за квартал |   |     |

|лагаемых)    |   \--------------------/   \------------------/   |     |

|НДС операций,| = --------------------------------------------- х |100%.|

|в общей сумме|   /----------------------\   /----------------\   |     |

|   выручки   |   | Выручка, полученная  |   | Прочие доходы  |   |     |

| за квартал  |   | от продаж (без учета | + |(без учета НДС) |   |     |

|             |   |НДС), всего за квартал|   |всего за квартал|   |     |

\-------------/   \----------------------/   \----------------/   \-----/

Для этого налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным ценностям, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При его отсутствии суммы "входного" налога по таким ценностям вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включаются...

Обычно, когда говорят о товарах, работах или услугах, используемых одновременно при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых операций, чаще всего имеют в виду различные общехозяйственные расходы (на канцтовары, арендную плату и т.п.). Но это вовсе не обязательно: распределению подлежит и НДС по товарам невыясненного предназначения. То есть применительно к рассмотренному АС ПО спору, даже если налогоплательщик на момент получения запчастей еще не знал, будет он продавать их все оптом или часть использует для проведения гарантийного ремонта (хотя это и представляется весьма сомнительным), он обязан был в конце квартала рассчитать пропорцию и, уже исходя из нее, определить сумму вычета, которую он имел право отразить в своей декларации по НДС. В любом случае это была бы лишь часть предъявленного ему налога, он же отразил полную сумму...

К сожалению, из материалов дела не понятно, какой именно порядок распределения "входного" НДС по товарам невыясненного предназначения был закреплен налогоплательщиком в его учетной политике. Если, например, в подобной ситуации он должен был сначала принять всю сумму налога к вычету, а затем по мере использования товара в необлагаемых операциях (в данном случае, разумеется, о расчете пропорции речь уже не ведется) восстанавливать НДС по правилам, установленным пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (как видим, вполне легитимный метод), тогда претензии контролеров и вывод судей АС ПО становятся чуть более понятными: не восстановив НДС, налогоплательщик нарушил и собственные правила, и налоговое законодательство. Правда, в подобной ситуации определение размера полагающихся налогоплательщику вычетов происходит уже после возникновения обязанности учесть НДС в стоимости товара, но хотя бы становится ясно, о каком восстановлении ведется речь. Однако по-прежнему остается не до конца проясненным вопрос: а причем здесь "правило 5 процентов"?

О "правиле 5 процентов"

Судя по всему, в рассматриваемом нами случае спор зашел все-таки по поводу сумм "входного" налога по запчастям, приобретенным налогоплательщиком специально для осуществления гарантийного ремонта. А значит, о восстановлении НДС по товару, закупленному и использованному в пределах одного налогового периода, как уже упоминалось, речь вестись не может: налогоплательщик должен был оприходовать его по цене, включающей в себя сумму налога. Однако тот решил использовать так называемое "правило 5 процентов", согласно которому он вправе не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг).

/-----------------------------------\   /----\  /--\

|Расходы, связанные с операциями, не|   |    |  |  |

|облагаемыми НДС (за квартал)       |   |    |  |  |

\-----------------------------------/   |    |< |  |

------------------------------------- х |100%|- |5%|

/------------------------------------\  |    |  |  |

|Общая величина расходов (за квартал)|  |    |  |  |

\------------------------------------/  \----/  \--/

То есть, если налогоплательщиком соблюдены вышеприведенные условия, он имеет право не только не распределять суммы "входного" налога по облагаемым и необлагаемым видам деятельности, но и заявлять к вычету НДС по товарам, напрямую задействованным в деятельности необлагаемой...

Именно об этом говорится в абз. 7 (бывшем абз. 9) п. 4 ст. 170 НК РФ (см. также Письмо ФНС России от 13.11.2008 N ШС-63/827@).

В расчет приведенной пропорции включаются расходы по всем не облагаемым НДС операциям одновременно. Исчисление пятипроцентной величины в отношении только одной или некоторых таких операций правилами п. 4 ст. 170 НК РФ не допускается, о чем неоднократно заявляли и финансисты, и налоговики (см., например, Письмо ФНС России от 03.08.2012 N ЕД-4-3/12919@).

Наш налогоплательщик не включал в названный расчет расходы, связанные с "вмененной" деятельностью. Так ли уж он не прав?

Начнем с того, что формально операции, осуществляемые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от обложения НДС не освобождаются, просто хозяйствующий субъект, применяющий данный спецрежим, не признается плательщиком этого налога в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). То есть повторимся: формально операции по реализации тех же услуг по ремонту автомобилей подлежат обложению НДС, так с какой стати затраты на их проведение нужно учитывать в расходах при определении пятипроцентного порога*(3)?

Конечно, по большому счету это всего лишь казуистика. Однако, по мнению ФНС (Письмо от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8@) и Минфина (Письмо от 08.07.2005 N 03-04-11/143), "вмененщики" вообще не вправе использовать "правило 5 процентов" и именно по той причине, что, в отличие от лиц, осуществляющих освобожденные от обложения операции, они не являются налогоплательщиками*(4)! И что же получается: на вычет НДС по произведенным затратам они рассчитывать не могут, а учитывать их величину при определении пропорции обязаны?

Попробуем подойти к озвученной проблеме с другой стороны.

"Вмененщик" не имеет права на вычеты "входного" НДС, поскольку не начисляет "отгрузочный", именно поэтому в случае совмещения режимов налогообложения он и должен вести раздельный учет данного налога. Но то же самое относится и к "традиционщику", осуществляющему освобожденные от обложения НДС операции. В обоих случаях хозяйствующий субъект пребывает вне "кругооборота НДС в бюджете": именно на нем прерывается цепочка "начисление - вычет"... Следовательно, стартовые условия для применения "правила 5 процентов" в обоих случаях одинаковые*(5).

Другое дело, что "вмененщик" не должен использовать это правило для получения вычета НДС по прямым расходам на облагаемую ЕНВД деятельность (что, по мнению автора, не совсем справедливо с учетом принципа равноправия налогоплательщиков*(6)), но он хотя бы должен иметь право вычесть всю сумму "входного" налога, относящегося к косвенным (общехозяйственным, общепроизводственным) расходам. И в этом случае при расчете доли расходов он может учитывать только их - это, по крайней мере, логично*(7).

В общем, вопрос о том, должен ли налогоплательщик учитывать при расчете пропорции для определения возможности применения им "правила 5 процентов" расходы на "вмененную" деятельность, в связи с законодательной неопределенностью является дискуссионным. Но даже если и должен, но не сделал этого, говорить о его обязанности именно восстанавливать НДС, принятый им к вычету неправомерно (а выходит именно так), с точки зрения автора, означает противоречить положениям п. 3 и 4 ст. 170 НК РФ...

Об определении суммы расходов

Для пояснения этой мысли обратимся непосредственно к порядку определения совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг). Нормами гл. 21 НК РФ таковой не установлен. По мнению Минфина, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета (Письмо от 29.05.2014 N 03-07-11/25771). Однако методику расчета расходов налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и закрепляет ее в учетной политике для целей налогообложения. В частности, он может устанавливать, какие именно данные бухгалтерского учета необходимо взять и какие действия над ними нужно совершить (суммировать, определить пропорцию и т.п.) для определения доли косвенных (общехозяйственных, общепроизводственных) расходов в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Правда, не все налогоплательщики соглашаются с тем, что названные расходы вообще следует учитывать при расчете пропорции для обнаружения пятипроцентного барьера, несмотря на настойчивые разъяснения Минфина по данному поводу (см., например, письма от 12.02.2013 N 03-07-11/3574, от 02.08.2012 N 03-07-11/223 и др.), но сейчас не об этом. Прямые-то расходы в указанном расчете должны участвовать в любом случае...

Что в бухгалтерском, что в налоговом учете материальные ценности, приобретенные на стороне с целью дальнейшей перепродажи или использования в производстве, признаются налогоплательщиком в качестве расходов соответственно в периоде их реализации или передачи в производство. А НДС по этим ценностям принимается к вычету или распределяется в периоде их приобретения. Налоговым периодом для целей обложения НДС согласно ст. 163 НК РФ является квартал.

Таким образом, если в рассматриваемом случае запчасти были списаны на оказание услуг по гарантийному ремонту в том же квартале, в котором поступили к налогоплательщику, то НДС, предъявленный ему поставщиком по этим запчастям, мог быть заявлен к вычету на основании абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ при соблюдении условий, установленных данной нормой (в чем налогоплательщик был уверен). В расчете доли расходов, приходящихся на не облагаемую НДС деятельность, учитывалась стоимость запчастей без НДС.

То же самое при соблюдении тех же условий налогоплательщик имел бы право сделать и в случае, если бы эти запчасти остались на его складе, но тогда в расчете доли расходов их стоимость не учитывалась бы. Обязанность по восстановлению суммы НДС возникла бы у него при их списании в производство в любом последующем квартале, независимо от превышения пятипроцентного барьера, при определении которого также учитывалась бы стоимость запчастей без налога. Но к распределению "входного" НДС, то есть к ведению раздельного учета этого налога, данная операция имеет уже косвенное отношение.

Если предположить, что спорные запчасти были приобретены налогоплательщиком в квартале, предшествующем их списанию в производство, в котором "правило 5 процентов" не применялось, то обязанность восстановить НДС могла возникнуть у него только в случае, когда подобный способ ведения раздельного учета закреплен в учетной политике организации. Тогда, как уже говорилось, налогоплательщик не прав при любом раскладе, но к положениям п. 4 ст. 170 НК РФ его неправота не имеет никакого отношения: ранее заявленный к вычету НДС не подлежит дальнейшему распределению в следующих периодах. Хотя, конечно, в расчете доли расходов стоимость этих запчастей должна учитываться...

Ну а если допустить, что налог все же был учтен в стоимости запчастей, переданных в производство (чего, правда, не случилось в рассматриваемом нами споре), то перед налогоплательщиком, использовавшим "правило 5 процентов", может возникнуть другая проблема. Ему откажут в вычете, даже если запчасти закуплены и использованы в течение одного квартала, на том основании, что сумма налога уже предъявлена покупателю услуги в общей стоимости выполненных ремонтных работ (то есть учтена при расчете налога на прибыль) и одновременно заявлена к вычету по правилам, установленным абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, что недопустимо*(8). А уж претендовать со ссылкой на эти правила на вычет налога, предъявленного в предыдущих периодах, - противоречить всем положениям нормы.

При расчете доли расходов их размер стоит определять без учета НДС хотя бы для сопоставимости показателей. В рассматриваемом нами споре это было легко достижимо в случае с освобождаемыми от обложения по ст. 149 НК РФ операциями, зато несколько проблематично с "вмененными": вычленять суммы налога из себестоимости - процедура, хотя и не особо сложная, достаточно трудоемкая и времязатратная. А главное, налогоплательщик не видел в ней смысла. Ведь для чего определяются совокупные расходы и доли в них? Для дальнейшего распределения сумм НДС между вычетами и себестоимостью или установления факта, что этого делать не надо. Налогоплательщик на вычеты по "вмененной" деятельности не претендовал и посчитал излишним включать расходы на нее в состав показателей, учитываемых при расчете пропорции, как в числителе, так и в знаменателе дроби. По мнению автора, это логично и не противоречит положениям гл. 21 и 26.3 НК РФ, по мнению контролеров и арбитров, разрешавших налоговый спор, - неправомерно.

* * *

Учиться на чужих ошибках, конечно, предпочтительнее. Именно с этой целью налогоплательщики обычно и следят, изучают, а иногда даже пытаются анализировать арбитражную практику. Увы, но рассмотренное в статье Постановление по делу N А55-29447/2014, по мнению автора, вряд ли сможет служить налогоплательщику наглядным пособием по ведению им раздельного учета в описанной ситуации. Скорее, решение, вынесенное судьями АС ПО, способно только еще больше запутать бухгалтера, слабо разбирающегося в освещенном в нем вопросе. Будем надеяться, что данная статья хоть немного поможет налогоплательщику, оказавшемуся в схожих обстоятельствах.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Очевидно, имеется в виду производство работ и оказание услуг.

*(2) Почти дословная цитата из ответов налоговиков на претензию налогоплательщика и его апелляционную жалобу, приведенная в Решении Арбитражного суда Самарской области от 05.03.2015 по делу N А55-29447/2014 и Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2015 по тому же делу.

*(3) К аналогичному выводу пришли судьи того же самого ФАС ПО в Постановлении от 06.12.2011 по делу N А65-6772/2011 при рассмотрении обстоятельств, весьма схожих с предметом разбираемого нами спора.

*(4) Судя по отсутствию более поздних разъяснений, опровергающих данную позицию, она остается неизменной и по сей день.

*(5) Имеется ряд судебных решений, подтверждающих подобную позицию, например Постановление ФАС УО от 03.12.2013 N Ф09-13122/13 по делу N А71-15266/2012.

*(6) Конституционный принцип равенства применительно к сфере налогообложения означает его равномерность, нейтральность и справедливость и исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера (п. 2 Постановления КС РФ от 03.06.2014 N 17-П).

*(7) К схожему выводу приходил ФАС ПО в Постановлении от 19.04.2011 по делу N А55-19268/2010.

*(8) См. Постановление ФАС СКО от 09.09.2013 по делу N А63-12167/2012.