Оказание услуг общепита по талонной системе (О.В. Давыдова, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.)

Оказание услуг общепита по талонной системе

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.

С использованием талонной системы предприятия общепита могут кормить не только своих работников, но и сотрудников (представителей) других компаний, с которыми, по идее, должен быть заключен договор на оказание услуг. Как показывает практика, предприятиям общепита нередко приходится доказывать, что они фактически обеспечили чужих работников (иных лиц) питанием по талонам, в том числе в отсутствие заключенного между сторонами договора в письменном виде. Наличие договора важно и для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с оказанием услуг общепита по талонам.

О договорных отношениях

В силу п. 1 ст. 158 ГК РФ сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной). Устно может быть совершена та сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная форма (п. 1 ст. 159 ГК РФ). На основании требований п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения. Таким образом, договоренность сторон об оказании одной из них услуг общепита по талонной системе должна быть зафиксирована в письменном виде путем составления соответствующего документа - договора возмездного оказания услуг.

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги. Оплата должна производиться в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 781 ГК РФ). Таким образом, обязанность по оплате у заказчика услуг общепита возникает при условии оказания исполнителем соответствующих услуг (причем исполняется она в соответствии с условиями договора). Если услуги будут оказаны, но заказчик откажется их оплачивать, предприятию общепита не останется иного, как попытаться взыскать долг в судебном порядке. Однако исход дела в суде будет благополучным только в том случае, если предприятие сможет доказать факт оказания услуг. Приведем примеры, когда это удалось сделать.

Арбитражный суд	Судебный акт
АС СКО	Постановление от 11.02.2015 N Ф08-10177/2014
ФАС УО	Постановление от 30.07.2013 N Ф09-6454/13
	Постановление от 29.12.2011 N Ф09-8691/11
	Постановление от 07.07.2011 N Ф09-4067/11
Арбитражный суд Приморского края	Решение от 05.05.2015 по делу N А51-1896/2015, оставленное без изменения Постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2015
ФАС МО	Постановление от 07.09.2010 N КГ-А41/9455-10

По сути, такие же доказательства (подтверждение факта оказания услуг) понадобятся и в том случае, когда услуги предоставляются в отсутствие заключенного между сторонами договора на оказание услуг общепита в письменном виде.

Договора нет

В отсутствие договорных отношений к правоотношениям сторон подлежат применению нормы гл. 60 ГК РФ о неосновательном обогащении. Лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение) (п. 1 ст. 1102 ГК РФ). В пункте 2 ст. 1105 ГК РФ сказано: лицо, неосновательно временно пользовавшееся чужим имуществом без намерения его приобрести либо чужими услугами, должно возместить потерпевшему то, что оно сберегло вследствие такого пользования, по цене, существовавшей во время, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило.

По требованию о взыскании неосновательного обогащения истец должен доказать:

- факт приобретения или сбережения ответчиком денежных средств за счет истца;

- отсутствие установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований для приобретения;

- размер неосновательного обогащения.

Посмотрим на отдельных примерах из арбитражной практики, удается ли исполнителям доказать оказание услуг общепита по талонам при отсутствии заключенного сторонами соответствующего договора.

Пример 1: организация питания по талонной системе работников арендодателя

В суд обратились общества, которые оказывали ответчику услуги по питанию его работников по талонной системе в столовой, расположенной в арендованном у него же помещении. При этом договоры оказания услуг по питанию работников ответчика в спорные периоды не заключались. Истцы смогли доказать факт оказания услуг, представив:

- справки о передаче талонов на питание начальнику административно-хозяйственного отдела подразделения администрации ответчика (на которого был возложен учет и контроль за выдачей талонов). Питаясь в столовой, организованной истцами, работники ответчика при расчете за обед предъявляли кассиру талон и оплачивали лишь разницу между его номинальной стоимостью и фактической стоимостью заказа. В конце каждого рабочего дня кассир передавал талоны, предъявленные работниками ответчика, главному бухгалтеру истцов, а тот в конце каждого месяца передавал их начальнику ответчика. Ежемесячная передача талонов и оформлялась вышеуказанными справками, которые начальник скреплял своей подписью и штампом;

- копии талонов на бесплатное питание;

- двухсторонние документы, подписанные главными бухгалтерами ответчика и истца 2, из содержания которых следует, что по состоянию на определенные даты производились расчеты по встречным обязательствам, в том числе по факту предоставления питания по талонам.

Также в дело были представлены письма, в которых истец 2 уведомил ответчика о наличии задолженности по оплате талонов и просил решить вопрос о взаимозачете.

В итоге арбитражные суды пришли к выводу о доказанности истцами факта оказания услуг ответчику по инициативе последнего. Причем с учетом отсутствия между сторонами договорных отношений по оказанию услуг питания заявленные истцами требования удовлетворены на основании ст. 1102, п. 2 ст. 1105 ГК РФ (см. Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 08.07.2014 по делу N А75-1262/2014, оставленное без изменения постановлениями Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2014 N 08АП-8997/2014 и АС ЗСО от 09.02.2015 N Ф04-14966/2014, в пересмотре которого по вновь открывшимся обстоятельствам отказано Определением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 01.07.2014).

Пример 2: обеспечение питанием по талонам гостей-спортсменов

В деле N А58-1076/2015, рассмотренном Арбитражным судом Республики Саха (Якутия), истец в период с 24.09.2014 по 07.10.2014 обеспечивал питанием гостей-спортсменов, прибывших на международный турнир по вольной борьбе, в отсутствие письменного договора об оказании услуг питания между сторонами. Ответчик письмом от 25.09.2014 гарантировал внести предоплату в размере 30% за питание гостей-спортсменов до 03.10.2014, остальную часть - после сдачи талонов и подписания акта.

Из материалов дела усматривается и сторонами не оспаривается, что между ними в указанный период сложились фактические правоотношения по возмездному оказанию услуг питания, на которые распространяются положения гл. 39 ГК РФ. Истец же настаивал на том, что им были также оказаны услуги (не оплаченные ответчиком) в январе 2014 года, однако надлежащих доказательств тому не представил:

- договор на организацию питания в январе 2014 года между истцом и ответчиком не заключался;

- акт от 14.03.2014 ответчиком не подписан и в нем отсутствуют сведения о количестве питающихся, стоимости питания, периоде оказания услуг;

- акт сверки от 30.04.2015 подписан со стороны ответчика главным бухгалтером и не содержит сведения о количестве питающихся, стоимости питания, периоде оказания услуг.

Таким образом, оснований для удовлетворения иска и взыскания денежных средств в счет оплаты услуг, фактическое оказание которых истцом не подтверждено, не имеется (Решение от 03.06.2015, оставленное без изменения Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2015).

Пример 3: обеспечение питанием по талонам работников сторонней организации

В деле N А40-34802/14 судьи посчитали, что факт оказания истцом ответчику в отсутствие заключенного сторонами договора спорных услуг в период с февраля 2012 года по ноябрь 2013 года и наличие у последнего обязательства по их оплате подтверждаются следующими документами:

- актами оказанных услуг, которые подписаны ответчиком без замечаний и скреплены его печатью, не содержат претензий по объему и качеству оказанных услуг. Из актов можно сделать выводы о наименовании, объеме и стоимости оказанных услуг;

- актами о передаче-приемке талонов на предоставление услуг питания;

- талонами;

- ежемесячными отчетами по отоваренным талонам с указанием фамилий сотрудников, количества переданных талонов, суммы отоваренных талонов. Эти отчеты подписаны истцом и ответчиком (часть подписана генеральным директором, часть - главным бухгалтером), отчеты содержат печати сторон.

В свою очередь, фактически оказанные одной стороной и принятые другой стороной услуги подлежат оплате независимо от наличия или отсутствия оформленного между ними письменного договора, иначе получившая сторона неосновательно обогащается за счет другой. Обязанность возвратить неосновательное обогащение получившим его лицом другому лицу, за счет которого оно получено, предусмотрена ст. 1102 ГК РФ.

Таким образом, отсутствие заключенного между сторонами письменного договора не освобождает ответчика от оплаты фактически оказанных ему и принятых им услуг (Постановление АС МО от 02.02.2015 N Ф05-16308/2014).

Учет талонов

По договоренности сторон талоны на питание может изготовить как исполнитель, так и заказчик. Как правило, эти расходы берет на себя предприятие общепита, поэтому именно у него возникает необходимость отражения в учете затрат на изготовление талонов. По мнению автора, сам по себе талон не является активом. Напомним, согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(1) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В свою очередь, под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. При этом следует исходить из того, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, если он может быть:

- использован сам по себе либо в сочетании с другими активами в ходе производства товаров, при выполнении работ, оказании услуг, которые будут проданы организацией;

- передан в обмен на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

В связи с этим расходы по изготовлению талонов списываются на затраты в том периоде, в котором они имели место. Для учета этих затрат может использоваться счет 44 "Расходы на продажу".

Исходя из того, что талоны подлежат передаче заказчику, информацию об их наличии и движении следует отражать на забалансовом счете, например 006 "Бланки строгой отчетности", в условной оценке (допустим, по номинальной стоимости питания, которое по ним можно получить). Обратите внимание: талоны на питание не являются бланками строгой отчетности, приравниваемыми к кассовым чекам, поэтому они составляются, изготавливаются в произвольной форме. В то же время следует учитывать, что талоны не должны выглядеть таким образом, чтобы у других лиц появилась возможность их подделать.

Перечислим условия для признания выручки от оказания услуг питания

На основании п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(2) выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом. В случае отсутствия заключенного между сторонами в письменном виде договора на оказание услуг питания выполнение данного условия может быть поставлено под сомнение, например, до тех пор, пока не будет соответствующим образом оформлен акт сдачи-приемки оказанных услуг;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения). Если договор заключен и документы оформляются соответствующим образом, уверенность в получении экономических выгод имеется, даже когда фактически денежные средства от заказчика еще не получены либо получены не в полном объеме. Кстати, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из других условий для признания выручки, в бухгалтерском учете организации отражается кредиторская задолженность;

- сумма выручки может быть определена. С этим проблем не возникает, тем более что у талонов есть номинальная стоимость;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Выполнение данного условия затруднений также не должно вызвать;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). Вот здесь придется подумать на предмет того, когда следует считать, что услуга питания оказана. Прежде чем переходить к решению этой задачи, выясним, должен ли заказчик принимать услуги общепита (в частности, путем подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг).

Об акте сдачи-приемки оказанных услуг

Напомним: в п. 1 ст. 779 ГК РФ сказано, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), заказчик же должен оплатить эти услуги. В статье 780 "Исполнение договора возмездного оказания услуг" ГК РФ указано, что исполнитель обязан оказать услуги лично, если только иное не предусмотрено договором. Из приведенных норм не следует, что у заказчика имеется обязанность по приемке услуг.

В то же время на основании ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. 779-782 ГК РФ, применяются общие положения о подряде (ст. 702-729) и положения о бытовом подряде (ст. 730-739). Посмотрим, какие обязанности возникают у сторон согласно этим договорам.

Вид договора	Обязанности подрядчика	Обязанности заказчика
Договор подряда	Выполнение по заданию другой стороны (заказчика) определенной работы и сдача ему ее результата	Принятие результата работы и его оплата
Договор бытового подряда	Выполнение по заданию гражданина (заказчика) определенной работы, предназначенной удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика	Принятие и оплата работы

Как видим, к обязанностям заказчика относится не просто оплата работы, а еще и ее принятие. Если в качестве заказчика услуг выступает юридическое лицо, стороны вполне могут договориться о том, что к обязанностям заказчика относится принятие услуг, следствием чего является оформление сторонами актов приемки-сдачи оказанных услуг. На практике при заключении договора на оказание услуг питания по талонной системе стороны, как правило, так и поступают (причем в качестве документа, подтверждающего принятие услуги, может выступать акт (справка) о передаче исполнителем заказчику талонов, если акт оказанных услуг не оформляется).

Когда услуга питания считается оказанной?

Ответа на вопрос о том, в какой конкретно момент следует считать, что услуга оказана, ПБУ 9/99 не дает, зато его можно найти в международных стандартах.

Нас интересуют положения МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями"*(3). Согласно п. 31 этого документа организация должна признавать выручку, когда (или по мере того как) она выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (то есть актива) покупателю. (В момент получения и использования товары и услуги являются активами, даже если они существуют только одно мгновение (как в случае со многими услугами).) В свою очередь, актив передается, когда (или по мере того как) покупатель получает контроль над таким активом. Таким образом, момент признания выручки зависит от того, получил ли покупатель контроль над активом (другими словами, услуга считается оказанной в момент перехода контроля к заказчику).

Далее в МСФО (IFRS) 15 сказано: для каждой обязанности к исполнению организация должна определить в момент заключения договора, осуществляет ли она обязанность к исполнению в течение периода либо в определенный момент времени. Если организация выполняет обязанность к исполнению не в течение периода, то следует считать, что такая обязанность реализуется в определенный момент времени.

В пункте 4 МСФО (IAS) 18 "Выручка"*(4) подчеркнуто: предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного отчетного периода или более чем одного.

На основании п. 35 МСФО (IFRS) 15 организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, следовательно, осуществляет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:

- покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности, по мере ее выполнения организацией. Речь, по сути, идет о том, что по мере осуществления обязанности к покупателю переходит контроль над активом. Считаем, при оказании услуг общепита по талонной системе это условие соблюдается в момент употребления физическими лицами на месте - в столовой готовой продукции, покупных товаров в обмен на передачу талонов, денежных средств;

- в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;

- выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает обеспеченным правовой защитой правом на получение оплаты выполненной к настоящему времени части договорных работ.

Что касается обязанности, реализуемой в определенный момент времени, определение данного момента также зависит от того, когда покупатель получает контроль над обещанным активом. При этом организации нужно учитывать среди прочего индикаторы передачи контроля, перечисленные в п. 38 МСФО (IFRS) 15. Со своей стороны обратим внимание на то, что в этом перечне числится индикатор "Покупатель принял актив". Однако если организация может объективно определить, что контроль над товаром или услугой был передан покупателю в соответствии с согласованными параметрами, предусмотренными договором, то принятие покупателем является формальностью и не влияет на вывод организации относительно того, когда покупатель получил контроль над товаром или услугой.

В итоге на основании положений МСФО (IFRS) 15 можно сделать вывод о том, что выручку от оказания услуг общепита по талонам следует признавать в бухгалтерском учете по мере оказания услуг (в момент перехода контроля к заказчику), но при условии, что между сторонами заключен договор в письменном виде. Ведь именно на его основании у заказчика возникает обязанность оплаты полученного актива, а это еще один индикатор передачи контроля. У организации имеется существующее право на оплату актива - если покупатель в настоящее время обязан осуществить оплату актива, это может указывать на то, что покупатель получил возможность определять способ использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива, являющегося предметом обмена. Если договорные отношения между сторонами отсутствуют, до принятия заказчиком услуг обязанность по оплате актива у него не возникает.

Определяем "меру" оказания услуги

Итак, как мы выяснили, при оказании услуг выручка может признаваться в течение определенного времени - по мере оказания услуг. Подтверждением этому является п. 13 ПБУ 9/99, согласно которому организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В соответствии с п. 20 МСФО (IAS) 18, если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода. В свою очередь, результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:

- сумма выручки может быть надежно оценена;

- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

- стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно оценена;

- затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надежно оценены.

Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:

а) отчеты о выполненной работе;

б) услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;

в) пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке.

Подведем итог. Мера готовности услуги устанавливается на конец отчетного периода (допустим, месяца), помочь в этом может акт (справка) о передаче предприятием питания заказчику талонов, на основании которых были накормлены физические лица, составляемый (составляемая) по итогам месяца. Если степень готовности услуги установить не представляется возможным, выручка признается в бухгалтерском учете в целом в момент окончания оказания услуг.

К сведению. В проекте нового ПБУ "Доходы организации" содержится специальная норма о порядке признания в бухгалтерском учете выручки от выполнения работ, оказания услуг (п. 18). Выручка признается по мере выполнения работ, оказания услуг при одновременном соблюдении следующих условий:

1) сумма выручки может быть определена;

2) имеется уверенность в том, что в результате выполнения работ, оказания услуг произойдет увеличение экономических выгод организации;

3) степень завершенности работ или услуг на отчетную дату может быть определена. При этом именно организация должна установить способ (способы) определения степени завершенности работ, услуг на отчетную дату, обеспечивающий надежную оценку выполненных работ, оказанных услуг;

4) затраты, которые понесены в связи с выполнением работ, оказанием услуг, и затраты, необходимые для их завершения, могут быть определены.

В то же время по договорам на выполнение работ, оказание услуг, сроки начала и окончания которых приходятся на один отчетный год, организация может признавать выручку по моменту завершения работ (услуг) в целом или завершенным (сданным) этапам (стадиям), определенным в соответствии с условиями договора (п. 20).

Корреспонденции счетов

Исходя из вышеизложенного в бухгалтерском учете предприятия при организации питания работников сторонней компании по талонной системе могут быть сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены затраты, связанные с изготовлением талонов	44	60
На забалансовом счете по номинальной стоимости отражены изготовленные талоны	006
Талоны переданы заказчику		006
Отражена выручка от оказания услуг по талонам (по мере готовности услуги на конец отчетного периода, например, месяца), что подтверждается актом (справкой) передачи отоваренных талонов исполнителем заказчику или актом сдачи-приемки оказанных услуг	62	90-1
Отражена себестоимость оказанных услуг	90-2	20, 26, 44
Получены деньги от заказчика за оказанные услуги	51	62

* * *

Вне зависимости от того, заключен ли сторонами договор оказания услуг питания по талонам в письменном виде, при возникновении разногласий (если заказчик откажется от оплаты оказанных услуг) предприятию общепита нужно быть готовым представить документы, подтверждающие факт оказания услуг (например, акты сдачи-приемки оказанных услуг, акты (справки) передачи отоваренных талонов заказчику). В противном случае судьи откажут исполнителю в удовлетворении его претензий к заказчику.

В целях признания выручки от оказания услуг общепита по талонам в бухгалтерском учете наличие договора играет свою роль, но, естественно, не является определяющим фактором. В то же время именно в договоре может быть прописано, в какой момент обязанность по оказанию услуги следует считать исполненной. В итоге предприятие признает выручку либо по мере оказания услуги по итогам отчетного периода - если есть возможность определить степень ее готовности (в чем как раз вполне могут помочь вышеперечисленные акты), либо в момент окончания срока оказания услуги в целом - когда возможность установить степень готовности услуги отсутствует.

Также следует учитывать: если именно предприятие питания (исполнитель) изготавливает талоны, у него возникают соответствующие расходы; они списываются на затраты в том периоде, в котором имели место быть, поскольку сами по себе талоны не являются активом. В то же время информацию об их наличии и движении надо отразить на забалансовом счете, например 006.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(3) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 21.01.2015 N 9н.

*(4) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.