Фактическое использование заемных средств влияет на налоговый учет процентов (Е. Вайтман, журнал "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2015 г.)

Фактическое использование заемных средств влияет на налоговый учет процентов

Е. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Журнал "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2015 г.

Рискованно тратить кредит на покупку убыточной компании. Перекредитование не является препятствием для учета процентов. Опасно расходовать процентные займы на выдачу беспроцентных.

Если организация истратила заем или кредит на цели, не связанные с извлечением дохода, налоговики откажут в учете процентов. Они считают эти расходы необоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Одним поводом для претензий у инспекторов стало меньше. Минфин России признал, что проценты по кредиту, который организация использовала для выплаты дивидендов, можно включить в налоговые расходы (письмо от 24.07.15 N 03-03-06/1/42780).

Разберемся, какие цели расходования заемных средств остаются рискованными в налоговом плане, а какие не повлекут доначислений (см. таблицу справа). Для этого проанализируем не только разъяснения ведомств, но и судебную практику за последние годы.

Таблица

Рискованные и безопасные в налоговом плане цели расходования заемных средств

Цель, на которую израсходован кредит	Рискованно или нет включать проценты по кредиту в налоговые расходы
Выплата дивидендов	Безопасно
Распределение прибыли ООО между его участниками	Безопасно
Выдача беспроцентного займа третьему лицу	Рискованно
Выдача займа другому лицу под меньший процент	Рискованно
Погашение ранее взятого процентного кредита или займа	Безопасно
Погашение ранее взятого беспроцентного займа	Рискованно
Уплата налогов или погашение задолженности перед бюджетом	Безопасно
Уплата страховых взносов во внебюджетные фонды или погашение задолженности перед фондами	Безопасно
Оказание помощи дочерней компании	Рискованно
Покупка доли в уставном капитале прибыльной организации	Безопасно
Покупка доли в уставном капитале убыточной организации	Рискованно
Приобретение прибыльной компании	Безопасно
Приобретение убыточной компании	Рискованно
Покупка акций других организаций	Безопасно
Оказание благотворительной помощи	Рискованно

Рискованные с налоговой точки зрения цели использования заемных средств

Выдача за счет займа, полученного под проценты, беспроцентного займа третьему лицу

Беспроцентный заем не приносит дохода кредитору. У него в связи с этой сделкой возникают лишь дополнительные расходы. Ведь кредитор обязан платить проценты по первоначальному займу.

Инспекторы против включения процентов по этому займу в налоговые расходы (письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.05 N 20-12/12463). Так как расходы на уплату процентов не направлены на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Большинство судов согласны с налоговиками (постановления ФАС Западно-Сибирского от 29.08.12 N А46-12960/2011, Волго-Вятского от 11.03.11 N А28-5351/2010 и Московского от 12.03.09 N КА-А40/917-09 округов).

Поэтому безопаснее не выдавать беспроцентные займы из кредитов, взятых под проценты. Либо хотя бы не делать этого в день получения кредита. И следить за тем, чтобы суммы займов (процентного и беспроцентного) различались.

В этом случае налоговикам будет сложнее доказать, что для выдачи беспроцентного займа организация использовала именно процентный заем. Ведь денежные средства не имеют идентифицирующих признаков. Компания вправе настаивать на том, что она предоставила беспроцентный заем из собственных средств.

Больше шансов обосновать расходы на уплату процентов, если за счет процентного займа организация выдала беспроцентный заем дочерней компании. Эти действия можно объяснить перспективой получения дивидендов от "дочки". То есть надеждой на извлечение дохода в будущем (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 20.03.14 N А58-2180/2013 и Поволжского от 22.09.11 N А72-9216/2010 округов).

Выдача займа третьему лицу под более низкий процент

Кредитор получит доход от этой операции. Но его размер меньше расходов по сделке. Причем это известно на момент перевыдачи займа под меньший процент. То есть сделка заведомо не направлена на извлечение прибыли. Поэтому налоговики не разрешают кредитору учитывать проценты по первоначальному займу. Об этом свидетельствует судебная практика. Хотя официальных разъяснений по этому вопросу нет.

Суды по-разному оценивают подобные сделки. Есть решения как в пользу налоговиков (постановление ФАС Московского округа от 16.11.11 N А40-1037/11-99-5), так и в пользу организаций (постановления ФАС Поволжского от 04.08.11 N А12-22102/2010, Московского от 23.12.10 N КА-А40/15995-10 и от 16.11.07 N КА-А40/11648-07 округов).

Арбитры поддерживают тех налогоплательщиков, которые смогли доказать, что перевыдача займа под более низкий процент принесет им доход в будущем. Например, в виде дивидендов, если льготный заем предоставлен дочерней организации. Или в форме скидки, бонусов или других преференций, если заем выдан поставщику или исполнителю. Если организации нечем обосновать невыгодную сделку, проценты по первоначальному кредиту учитывать рискованно.

Финансирование деятельности дочерней организации

Если материнская компания получила кредит и передала деньги дочерней структуре, налоговики не разрешают признавать проценты. Ведь заемные средства не используются в деятельности материнской организации. Некоторые суды согласны с инспекторами (постановление ФАС Уральского округа от 10.06.09 N Ф09-3751/09-С2).

Есть шанс признать проценты, если материнская организация докажет, что, финансируя "дочку", она действовала в собственных интересах. Например, предотвратила остановку совместного производства или обеспечила себя бесперебойными поставками сырья, получаемого от "дочки". Суды принимают эти аргументы и разрешают материнской компании признать расходы на уплату процентов (постановления ФАС Поволжского от 22.09.11 N А72-9216/2010, Московского от 24.12.09 N КА-А40/13939-09 и Уральского от 17.12.07 N Ф09-10363/07-С3 округов).

Но риск все-таки есть. Поэтому, если у материнской компании нет веских аргументов, ей безопаснее не включать проценты в налоговые расходы.

Покупка убыточной организации или доли в ее уставном капитале

Налоговый кодекс не запрещает признавать проценты по кредитам, израсходованным на приобретение долей в уставных капиталах других компаний. В том числе на покупку всей организации, то есть 100% в ее уставном капитале. С этим согласен Минфин России (письма от 27.02.13 N 03-08-05/5690 и от 01.06.10 N 03-03-06/1/360).

Претензий не избежать, если организация купила убыточную компанию или долю в ее уставном капитале. Очевидно, что эта сделка не принесет ей дохода. Ни в виде дивидендов, ни путем дальнейшей реализации этой доли. Значит, расходы в виде процентов по кредиту признать нельзя. Это подтверждают суды (постановление ФАС Московского округа от 25.01.07, 01.02.07 N КА-А40/13043-06).

Но если организация сможет доказать, что из убыточной компании сделает прибыльную, расходы на уплату процентов обоснованны. Их можно учесть при расчете налога на прибыль. По мнению судей, сам факт приобретения доли в уставном капитале другого юридического лица свидетельствует о намерениях покупателя получить доход. Пусть не сейчас, а в будущем (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.07 N А56-16122/2006).

Расходование денег на благотворительные цели

Минфин России считает, что проценты по займу, который организация потратила на благотворительность, при расчете налога на прибыль не учитываются (письмо от 16.03.11 N 03-03-06/1/140). Ведь благотворительная деятельность не приносит дохода.

Судебная практика неоднозначна. Некоторые суды против включения в налоговые расходы процентов по займу, израсходованному на благотворительные цели (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.05 N Ф04-2958/2005(11284-А46-15)).

Суды других округов разрешают их учесть (постановление ФАС Московского округа от 08.10.10 N КА-А40/11775-10). Так как расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Налоговый кодекс не предусматривает никаких ограничений по учету процентов в зависимости от целей использования заемных средств (подробнее читайте во врезке ниже). Но, учитывая мнение Минфина России, рискованно признавать в налоговом учете проценты по займу, который компания направила на благотворительность.

Обратите внимание! Изменение первоначальной цели кредита значения не имеет

Даже если организация получила от банка кредит на одни цели, а истратила на другие, она вправе признать проценты по нему в налоговом учете. Так считает и Минфин России (письмо от 18.08.06 N 03-03-04/1/633), и большинство судов (постановления ФАС Московского от 04.08.10 N КА-А41/8345-10, Северо-Кавказского от 02.03.10 N А32-26302/2008-63/376 и Восточно-Сибирского от 03.07.07 N А10-5051/06-Ф02-3908/07 округов). Главное, чтобы фактическое использование заемных средств было связано с ведением деятельности, направленной на получение дохода.

Ответственность за нецелевое использование денежных средств заемщик несет только перед кредитором и только в рамках кредитного договора.

Безопасные в налоговом плане цели расходования займов и кредитов

Уплата налогов или страховых взносов в фонды

ФНС России разрешает организациям учитывать проценты по кредитам, полученным для погашения налоговой задолженности (письмо от 04.02.10 N 3-2-09/15). По мнению налоговиков, благодаря этому кредиту компания избежит процедуры банкротства и сможет продолжить работу. Следовательно, расходы на уплату процентов произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода. То есть являются обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

К аналогичным выводам приходят большинство судов (постановления ФАС Московского от 08.10.10 N КА-А40/11775-10 и от 05.05.08 N КА-А40/3517-08, Центрального от 09.11.09 N А35-1323/08-С10 округов).

Судьи отмечают, что уплата налогов в бюджет - это прямая обязанность организации (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). Эта обязанность является необходимым условием для ведения предпринимательской деятельности. Неуплата налогов может привести к начислению пеней и штрафов, приостановке операций по расчетным счетам и даже принудительной ликвидации компании. Следовательно, расходы на уплату процентов по этому займу экономически оправданны и связаны с получением дохода.

По этим же причинам организация вправе включить в налоговые расходы проценты по кредиту, который израсходовала на уплату страховых взносов во внебюджетные фонды (постановление ФАС Московского округа от 06.05.09 N КА-А40/3332-09). Ведь невнесение этих взносов также может повлечь значительные штрафы и другие неблагоприятные последствия (ст. 47 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС").

Примечание. Обоснованны расходы на уплату процентов по займу, взятому для уплаты взносов в фонды.

Погашение ранее взятого займа или кредита

Контролеры не против учета процентов по заемным средствам, использованным для рефинансирования имеющихся займов и кредитов (письма Минфина России от 12.03.10 N 03-03-06/1/125, от 16.04.07 N 03-03-06/1/239 и от 22.01.07 N 03-03-06/1/19, УФНС России по г. Москве от 05.10.10 N 1615/104054@). Ведь перекредитование свидетельствует о добросовестном поведении налогоплательщика, его желании предотвратить отрицательные последствия, которые могут наступить из-за несвоевременного исполнения ранее взятого долгового обязательства.

Большинство судов согласны с этим подходом (постановления ФАС Московского от 08.10.10 N КА-А40/11775-10, Поволжского от 17.05.10 N А72-4810/2009 и Северо-Западного от 13.02.08 N А56-15547/2007 округов).

Еще выше шансы обосновать расходы, если в результате рефинансирования кредита организация сэкономила на процентах. То есть получила заемные средства под меньший процент по сравнению с процентами по первоначальному кредиту (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.10 N А22-1261/2009/13-83).

Но рискованно признавать проценты по кредиту, который компания направила на погашение беспроцентного займа. В этом случае даже суды считают, что расходы на уплату процентов необоснованны (постановление ФАС Поволжского округа от 12.07.07 N А55-5379/2006-11).

Примечание. Рискованно признавать проценты по кредиту, направленному на возврат беспроцентного займа.

Выплата дивидендов или распределение прибыли между участниками

Суды давно разрешают организациям учитывать проценты по кредитам, привлеченным для выплаты дивидендов (постановления Президиума ВАС РФ от 23.07.13 N 3690/13, ФАС Поволжского от 11.12.13 N А57-18417/2012 и от 27.04.07 N А55-11750/06-3, Восточно-Сибирского от 05.05.12 N А10-248/2011 округов).

Но налоговики продолжали исключать эти расходы. Они ссылались на два обстоятельства:

- выплата дивидендов не направлена на получение дохода;

- сами дивиденды не учитываются в целях налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ). Значит, и расходы на их выплату не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Минфин России признал эти доводы ошибочными. Наоборот, дивиденды представляют собой часть прибыли, которую организация получила от предпринимательской деятельности. Значит, выплата дивидендов связана с деятельностью, направленной на получение дохода. Налоговый кодекс не содержит ограничений для учета расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов. Поэтому проценты по кредиту, полученному для их выплаты, можно признать при расчете налога на прибыль (письмо от 24.07.15 N 03-03-06/1/42780).

Аналогичные аргументы следует приводить обществам с ограниченной ответственностью при распределении чистой прибыли между участниками (ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Если налоговики продолжат упорствовать, нужно обратить их внимание на это письмо Минфина России. Они обязаны учесть точку зрения ведомства. Ведь письменные разъяснения Минфина России по налогам обязательны для инспекторов (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Покупка акций других организаций

Минфин России считает, что проценты по кредиту, израсходованному на приобретение акций других организаций, включаются в налоговые расходы (письма от 27.02.13 N 03-08-05/5690, от 30.11.10 N 03-03-06/1/748 и от 05.11.09 N 03-03-06/1/728). Ведь в Налоговом кодексе нет никаких ограничений на этот счет. А вложения в ценные бумаги других юридических лиц могут принести доходы в будущем. Например, в виде дивидендов или прибыли от реализации акций.

Такого же мнения придерживаются большинство судов (постановления ФАС Московского от 14.07.11 N КА-А40/7188-11 и от 24.09.09 N КА-А40/9477-09, Северо-Кавказского от 13.10.10 N А22-1261/2009/13-83 округов). Главное, чтобы сделка по приобретению акций состоялась в реальности.

Организации дополнительно ссылаются на уровень доходности по конкретным ценным бумагам и рост цен самих акций. Суды учитывают эти аргументы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.12 N А10-248/2011).

Рост цен на акции или доходности по ним позволит компании регулярно получать дивиденды, а через какой-то период продать их со значительной прибылью. То есть доказывает связь расходов на уплату процентов по кредиту с деятельностью, приносящей доходы.