Об обложении единым сельскохозяйственным налогом (А.Н. Романов, "Налоговый вестник", N 6, 7, 8, июнь, июль, август 2009 г.)

Об обложении единым сельскохозяйственным налогом

В условиях кризиса многие эксперты говорят о возможном недостатке продовольствия, так как в последние годы российское сельское хозяйство не развивалось должным образом, инвестиционные средства вкладывались в другие сферы экономики, большой процент продовольствия импортировался. Однако сегодня российские инвесторы (лишившиеся перспектив по многим направлениям инвестиций, например в сегментах торговли предметами роскоши, элитной недвижимостью и проч.) и предприятия - переработчики сельхозпродукции, и сами сельхозпроизводители настроены на инвестирование средств и увеличение производства сельскохозяйственной продукции, рассчитывая на хорошую отдачу от таких вложений. Заодно предприниматели вспомнили о более льготном налогообложении этой сферы, так как экономия на налоговых платежах сейчас тоже как никогда актуальна. Рассмотрим этот вопрос максимально подробно.

Кто признается сельскохозяйственными товаропроизводителями

В соответствии с п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ в целях гл. 26.1 сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели:

- производящие сельскохозяйственную продукцию;

- осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах);

- реализующие эту продукцию.

При этом в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, должна составлять не менее 70%. Кроме того, под эту норму подпадают сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.

Условия применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей

Организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций, единого социального налога. Организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, не признаются плательщиками НДС (за исключением подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).

Перешедшие на уплату ЕСХН организации уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

Иные налоги и сборы уплачиваются организациями, перешедшими на ЕСХН, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Вышеизложенные условия применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей приведены в табл. 1.

Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕСХН, не признаются плательщиками НДС (за исключением подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России, а также в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

Иные налоги и сборы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов.

Правила, предусмотренные главой 26.1 НК РФ, распространяются на крестьянские (фермерские) хозяйства.

Сельскохозяйственная продукция

Согласно п. 4 ст. 346.2 НК РФ к сельскохозяйственной относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.

До 1 января 2009 года к сельскохозяйственной продукции не относился вылов рыбы и других водных биологических ресурсов, за исключением вылова рыбы и других водных биологических ресурсов градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций.

Таблица 1

Условия применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей

N п/п	Уплачивают налоги	Освобождены от уплаты налогов
1	ЕСХН	Налог на прибыль, кроме процентов и доходов от реализации ценных бумаг и по дивидендам, уплачиваемых налоговыми агентами Налог на имущество Единый социальный налог НДС, кроме ст. 174.1 НК РФ
2	Взносы на обязательное пенсионное страхование	-
3	Транспортный налог	Если нет объекта
4	Земельный налог	Если нет объекта
5	Госпошлина	Если нет объекта

В связи с изменениями, внесенными в п. 3 ст. 346.2 НК РФ Федеральным законом от 30.12.2008 N 314-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части повышения эффективности налогообложения рыбохозяйственного комплекса", с 1 января 2009 года к сельскохозяйственной продукции относятся в том числе:

- уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ;

- уловы водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны России в соответствии с международными договорами РФ в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов;

- рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны РФ в соответствии с международными договорами РФ в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов.

При этом согласно вновь введенному названным законом п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся разведением и отловом рыбы, отвечающие определенным требованиям.

В частности, с 1 января 2009 года на уплату ЕСХН могут переходить рыбохозяйственные организации, осуществляющие рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или использующих их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера), у которых:

- средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышает за налоговый период 300 человек;

Таблица 2

Условия перехода на ЕСХН

N п/п	Налогоплательщик	Условие перехода на ЕСХН*(1)
1	Сельскохозяйственные товаропроизводители	В общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%
2	Сельскохозяйственные потребительские кооперативы	Доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет не менее 70%
3	Рыбохозяйственные организации, являющиеся градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями*(3)	Доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70%. Они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера)
4	Рыбохозяйственные организации (за исключением указанных в подп. 3 данной таблицы*(3)	Средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышает 300 человек*(2)
*(1) если по итогам работы за календарный год, предшествующий календарному году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подает заявление о переходе на уплату ЕСХН, а вновь созданные в текущем календарном году с начала следующего календарного года, вправе перейти на уплату ЕСХН, если в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) по итогам последнего отчетного периода в текущем календарном году, определяемого в связи с применением иного налогового режима; *(2) за каждый из двух календарных лет, предшествующих календарному году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату ЕСХН; *(3) для вновь созданных в текущем календарном году с начала следующего календарного года должны выполняться все требования, изложенные в п. 3 и 4 табл. 2.

- доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составляет за налоговый период не менее 70%.

При этом выручка от реализации продукции, произведенной собственными силами из поставленного (покупного) сырья, при расчете вышеуказанного процентного соотношения должна включаться в общий доход от реализации товаров (работ, услуг).

Право перехода на ЕСХН

На уплату ЕСХН сельскохозяйственного налога вправе перейти следующие сельскохозяйственные товаропроизводители при соблюдении ими определенных условий (см. табл. 2).

Не вправе переходить на уплату данного налога:

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

- организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;

- бюджетные учреждения.

Объект налогообложения

Объектом обложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Доходы

В соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ плательщики ЕСХН при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы по ст. 250 НК РФ и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Рассмотрим каждый вид доходов из перечисленных.

Доходы от реализации

Реализация - это передача на возмездной (безвозмездной) основе в собственность другому лицу товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами, работами или услугами) (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Доход от реализации - это выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. К таким доходам относится выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Пример

За отчетный период собрано и реализовано 5 т яблок, а также реализован микроавтобус, приобретенный ранее для доставки продукции по торговым точкам. Выручка, полученная от реализации яблок, и выручка от реализации микроавтобуса должны быть учтены в составе доходов организации для целей налогообложения прибыли.

Сумма выручки. Это все поступления, которые так или иначе связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

При этом не имеет значения, кто произвел оплату за проданную продукцию (работы, услуги). Например, это может сделать третье лицо, у которого с покупателем был проведен зачет встречных обязательств (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А56-26644/2006).

Указанные поступления учитываются в сумме выручки независимо от формы, в которой они получены, - денежной или натуральной (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Суммы НДС, предъявленные покупателям товаров (работ, услуг) и имущественных прав, в составе выручки не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Когда выручка признается полученной. Признание доходов плательщика ЕСХН осуществляется в следующем порядке.

В целях гл. 26.1 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и (или) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

При определении объекта налогообложения не учитываются:

- доходы организации, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

- доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.

Внереализационные доходы

К внереализационным доходам относятся все иные поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав (абз. 1 ст. 250 НК РФ).

В частности, внереализационными доходами являются:

1. Полученные организацией дивиденды (п. 1 ст. 250 НК РФ).

На организации, осуществляющие функции налоговых агентов, при выплате дивидендов, в том числе налогоплательщикам, применяющим ЕСХН, возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль (НДФЛ, если акционер индивидуальный предприниматель).

2. Штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (п. 3 ст. 250 НК РФ). Основанием для учета санкций за нарушение обязательств является либо признание соответствующих сумм должником, либо вступление в законную силу решения суда об их взыскании. Сама по себе просрочка исполнения обязательства, при наступлении которой должнику могут быть предъявлены соответствующие претензии или подан иск в суд, не приводит к образованию внереализационного дохода (письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/2/152, от 06.10.2008 N 03-03-06/2/133).

3. Доходы от сдачи имущества в аренду (включая земельные участки), если они не относятся к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ).

4. Проценты, полученные по договорам займа, кредита (п. 6 ст. 250 НК РФ).

5. Доходы в виде процентов от размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках. Организации вправе открывать необходимое им количество расчетных, депозитных и иных счетов в любой валюте в банках, с их согласия, если иное не установлено законодательством (ст. 30 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"). Суммы, перечисленные с депозитного на расчетный счет организации, не являются доходом от реализации в рамках ст. 249 НК РФ и не учитываются при определении налоговой базы организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения. Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Доходы в виде процентов от размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках подлежат обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением ЕСН.

6. Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом Президиум ВАС РФ указывает, что применение данной нормы не ограничено только имущественными правами в виде прав требования к третьим лицам. Пункт 8 ст. 250 НК РФ подлежит применению и при безвозмездном получении права пользования имуществом, например нежилыми помещениями (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

С Высшим арбитражным судом РФ согласны как нижестоящие суды (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14, которое оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 11458/08), так и контролирующие органы (письма Минфина России от 23.12.2008 N 03-11-04/3/568, от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91, УФНС России по г. Москве от 28.10.2008 N 20-12/100657,от 30.06.2008 N 20-12/061167).

К безвозмездно полученному имуществу также относятся денежные средства, полученные ранее по договору займа и остающиеся в распоряжении заемщика в силу прощения заимодавцем этого долга (письма Минфина России от 21.01.2009 N 03-03-06/1/27, от 31.12.2008 N 03-03-06/1/727, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/691). Однако если заемщиком является российская организация и доля заимодавца в ее уставном капитале превышает 50%, прощеный долг не увеличивает налогооблагаемую прибыль согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

При этом кредиторская задолженность в виде суммы процентов по займу, которая также списывается путем прощения долга, в любом случае включается в состав внереализационных доходов заемщика на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае неприменим, так как здесь нет факта получения имущества, а происходит лишь освобождение от обязательства (письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-03-06/1/727, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/691);

7. Доход, распределенный в пользу организации при ее участии в простом товариществе. (п. 9 ст. 250 НК РФ).

8. Кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), которая была списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). Причем, по мнению некоторых судебных инстанций, отсутствие приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности дает налогоплательщику возможность не включать ее сумму во внереализационные доходы (постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08, ФАС Центрального округа от 21.08.2008 N А09-6013/07-24 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 14252/08)). Издание такого приказа пред усмотрено п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Однако некоторые суды считают, что факта истечения срока исковой давности или возникновения других оснований для списания кредиторской задолженности достаточно для ее отражения во внереализационных доходах (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2008 N Ф04-7245/2008(16462-А46-37), от 01.09.2008 N Ф04-4998/2008(9884-А27-40));

9. Стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А65-26079/07), за исключением, конечно, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ).

Доходы, не учитываемые при налогообложении прибыли

Некоторые доходы освобождены от налогообложения. Их перечень предусмотрен ст. 251 НК РФ. В частности, к ним относятся доходы в виде:

- имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- взносов в уставный капитал организации (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- имущества, которое получено по договорам кредита или займа (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом не включается в доход выгода от экономии на процентах по договору беспроцентного займа либо займа, процентная ставка по которому ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ (см. письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/415, УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89193);

- капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества, произведенных арендатором (ссудополучателем) (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Отметим, что в отношении капитальных вложений арендатора данная норма вступила в силу с 1 января 2006 года (ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). До этого момента такие доходы облагались как безвозмездно полученное имущество на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (см. постановление ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5816-08). Неотделимые улучшения в рамках договора ссуды включены в состав не облагаемых налогом доходов с 1 января 2009 года (п. 13 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ);

- других доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.

Перечень льготируемых доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, нужно учесть для уплаты налога на прибыль.

Плательщики ЕСХН, определяющие доходы и расходы в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Суммы упущенной выгоды, компенсации убытков и затрат в связи с изъятием или временным занятием земель учитываются плательщиками ЕСХН как внереализационные доходы (подп. 3 п. 1 ст. 250 НК РФ), которые не включаются в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) для расчета вышеуказанной доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции. Согласно положениям ст. 248 НК РФ внереализационные доходы не относятся к доходам от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Кроме того, внереализационные доходы не учитываются при расчете доли дохода от реализации уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов.

В аналогичном порядке (без учета внереализационных доходов) производится расчет доли дохода от реализации, предусмотренный п. 2 и 2.1 ст. 346.2 НК РФ, в целях признания организаций и индивидуальных предпринимателей сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Доход, полученный по операциям, связанным с погашением векселей

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, полученные по договорам кредита и займа, независимо от формы оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении.

В связи с этим при погашении векселя денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу по налогу, уплаченному в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не включаются. В этом случае в графе 4 Книги учета доходов и расходов отражаются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные при погашении векселя. Эти проценты (дисконт) относятся к внереализационным доходам согласно ст. 250 НК РФ.

Пример

Определение доходов для целей налогообложения ЕСХН

Ситуация

В течение отчетного периода организация "Фермерское братство" получила следующие доходы:

- выручку от реализации товаров собственного производства - 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.);

- выручку от реализации покупных товаров - 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.);

- денежные средства в размере 150 000 руб., полученные по договору займа;

- компьютер, полученный безвозмездно от физического лица. Рыночная цена такого компьютера составляет 34 000 руб. (без учета НДС).

Какие доходы из перечисленных выше организация должна учесть для целей налогообложения прибыли?

Решение

Полученная организацией выручка от реализации собственных и покупных товаров учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Ее размер составит 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Однако для целей исчисления налога на прибыль организация должна учесть только 150 000 руб., поскольку суммы НДС, предъявленные покупателям, в составе налогооблагаемых доходов не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В составе внереализационных доходов организация должна учесть полученный безвозмездно компьютер (п. 8 ст. 250 НК РФ). В данном случае доход организации составит 34 000 руб. (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

Что касается заемных денежных средств в размере 150 000 руб., то они не облагаются налогом на прибыль согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Итак, доходы организации за отчетный период составят 184 000 руб. (150 000 + 34 000).

Если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, он утрачивает право на применение системы налогообложения в виде ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Продолжение статьи читайте в следующем номере журнала (N 7, 2009). Автор рассмотрит, что можно включать в расходы при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу, что является налоговым и отчетным периодом по налогу, а также вопросы представления налоговой отчетности.

Расходы, признаваемые для целей налогообложения ЕСХН

Порядок определения и признания доходов и расходов плательщиков ЕСХН установлен ст. 346.5 НК РФ. В пункте 2 этой статьи приведен список расходов, которые можно учесть при исчислении налоговой базы по ЕСХН (всего 43 подпункта). Эти расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21, 26 и 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

Остановимся на тех видах расходов, которые вызывают наибольшее количество вопросов у налогоплательщиков.

Амортизируемое имущество. Расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств и нематериальных активов, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств принимаются в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Наглядно этот порядок представлен в таблице.

Неамортизируемое имущество. Расходы на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым, принимаются с учетом следующих особенностей. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. Действие этих правил распространяется на работников всех организаций независимо от форм собственности и организационно-правовых форм, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых постановлениями Минтруда России.

Таблица 3

Учет расходов, связанных с основными средствами и нематериальными активами

Момент приобретения, сооружения и изготовления	Срок полезного использования	Момент признания расхода	Дата признания расхода
Во время применения ЕСХН	Все сроки	С момента ввода основных средств в эксплуатацию С момента принятия нематериальных активов на бухгалтерский учет	Отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере
До применения ЕСХН	До трех лет включительно	В течение первого календарного года применения ЕСХН	оплаченных сумм
	От трех до 15 лет включительно	50% стоимости, в течение второго календарного года - 30% стоимости и в течение третьего - 20% стоимости
	Свыше 15 лет	В течение первых 10 лет применения ЕСХН равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов

Расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Суммы материальной помощи, оплаты отдыха сотрудников и т.д. облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке, которые включаются в расходы налогоплательщика, применяющего ЕСХН. Одновременно следует обратить внимание на то, что на основании ст. 255 НК РФ данные расходы должны быть предусмотрены в трудовом и (или) коллективном договоре.

Если организация, применяющая ЕСХН, выплачивает заработную плату работникам и вознаграждения по гражданско-правовым договорам, в т.ч. из средств целевых поступлений, то такие выплаты не облагаются единым социальным налогом (ЕСН), но них начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (СВ на ОПС) в общеустановленном порядке.

К расходам на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ помимо прочего относятся стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные трудовыми и коллективными договорами. При этом премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, при определении налоговой базы учитывать не нужно (п. 22 ст. 270 НК РФ). Средства из фонда материального поощрения также относятся к средствам специального назначения, следовательно, их не следует включать в налоговую базу. Тем не менее, премии, выплачиваемые из фонда материального поощрения, нужно облагать пенсионными взносами, поскольку п. 3 ст. 236 НК РФ, по мнению Минфина России, на плательщиков специальных режимов не распространяется. Напомним, что данная норма позволяет не включать в налоговую базу по ЕСН (а, следовательно, не начислять на них СВ на ОПС) вознаграждения и выплаты, производимые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, при условии, что они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Главный аргумент Минфина России: налогоплательщики, использующие спецрежимы, не являются плательщиками налога на прибыль, поэтому данной нормой воспользоваться не могут.

Расходы на обязательное и добровольное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования:

- добровольному страхованию средств транспорта (в т.ч. арендованного);

- добровольному страхованию грузов;

- добровольному страхованию основных средств производственного назначения (в т.ч. арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в т.ч. арендованных);

- добровольному страхованию рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- добровольному страхованию товарно-материальных запасов;

- добровольному страхованию урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- добровольному страхованию ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Таким образом, при расчете налоговой базы по ЕСХН учитываются расходы на обязательное страхование работников и страхование гражданской ответственности.

Продолжим рассмотрение видов расходов, вызывающих больше всего вопросов у налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). Полный список расходов содержится в п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ.

Суммы процентов, уплачиваемые за пользование денежными средствами (кредитами, займами), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в т.ч. связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, налогоплательщиками ЕСХН включаются в состав расходов.

При выдаче и погашении кредитов и займов контрольно-кассовая техника не применяется. Поэтому для признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением единого социального налога (ЕСН), кассовые чеки не требуются.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ, включаются в расходы при расчете ЕСХН.

Расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку его работников включаются в состав прочих расходов, если:

- обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с ним договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее года. Если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 Трудового кодекса РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. Если трудовой договор не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными настоящим пунктом, затраты, связанные с организацией развлечений, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

Расходы на подготовку в образовательных учреждениях среднего профессионального и высшего профессионального образования специалистов для налогоплательщиков учитываются для целей налогообложения при условии, что с обучающимися в указанных образовательных учреждениях физическими лицами заключены договоры (контракты) на обучение, предусматривающие их работу у налогоплательщика в течение не менее трех лет по специальности после окончания соответствующего образовательного учреждения.

Расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, в т.ч. расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков (при условии заключения этого договора), включаются в состав расходов налогоплательщиками ЕСХН.

К таким земельным участкам относятся:

- земли сельскохозяйственного назначения;

- земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства.

Расходы на поддержание сельскохозяйственной деятельности и естественные потери от нее. В расходы налогоплательщика ЕСХН включаются затраты на содержание вахтовых и временных поселков, связанных с сельскохозяйственным производством по пастбищному скотоводству, затраты на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы, а также расходы в виде потерь от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. В настоящий момент действуют нормы, утвержденные постановлением Правительства РФ от 04.10.2008 N 741 "О нормах расходов в виде потерь от падежа птицы и животных" (см. таблицы 1 и 2 на с. 70 и 71). Данное постановление распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года.

Расходы на сертификацию продукции, оценку, изготовление документации, экспертизу, платежи за пользование нематериальными активами и т.п. К расходам налогоплательщиков ЕСХН относятся:

- расходы на сертификацию, на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертиз, обследований, выдаче заключений и по предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

- расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в т.ч. правоустанавливающих документов на земельные участки и документов об их межевании);

- расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля над правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы, а также расходы на проведение оценки имущества при определении его рыночной стоимости в целях залога;

- периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

- расходы, связанные с участием в торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при реализации заказов на поставку продукции, указанной в п. З ст. 346.2 НК РФ.

Таблица 4

Нормы потерь от падежа птицы

Вид птицы	Код ОК 005-93	Потеря от падежа (процентов поголовья)
Ремонтный молодняк
Цыплята родительского стада яичных пород от одной до четырех недель	98 4817	4
Цыплята кур родительского стада яичных пород от четырех до девяти недель	98 4816	2
Молодняк кур родительского стада яичных пород от 10 до 22 недель	98 4814	2
Цыплята промышленного стада яичных пород от одной до четырех недель	98 4827	4
Цыплята кур промышленного стада яичных пород от четырех до девяти недель	98 4826	2
Молодняк кур промышленного стада яичных пород от 10 до 22 недель	98 4824	2
Цыплята мясных и мясо-яичных пород от одной до девяти недель	98 4836	5
Молодняк кур мясных и мясо-яичных пород от 9 до 19 недель	98 4834	3
Молодняк кур мясных и мясо-яичных пород от 19 до 26 недель	98 4833	2
Молодняк, выращиваемый на мясо
Цыплята-бройлеры	98 4837	5
Поголовье откормочных цыплят	98 4965	6
Куры взрослые
Поголовье кур яичных пород промышленного стада	98 4820	5
Поголовье кур яичных пород родительского стада	98 4810	5
Откормочное поголовье кур мясных и мясо-яичных пород	98 4839	5
Родительское стадо мясных и мясо-яичных пород	98 4956	5

Расходы по вывозу твердых бытовых отходов в составе расходов налогоплательщиков ЕСХН не признаются, поскольку не указаны в перечне, приведенном в п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Дата признания расходов

Расходами налогоплательщика ЕСХН признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл. 26.1 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика-приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом затраты учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

- материальные расходы, в т.ч. на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассад, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений), а также на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц;

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в т.ч. связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;

- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в отчетных (налоговых) периодах, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;

- расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;

- при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи векселя за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права. Такие расходы учитываются исходя из цены договора, но в размере, не превышающем сумму долгового обязательства, указанную в векселе.

Таблица 5

Нормы потерь от падежа животных

Вид животных, птицы, половозрастные группы	Код ОК 005-93	Потеря от падежа (процентов поголовья)
Крупный рогатый скот
Телочки до трех месяцев	98 1998	3
Телочки до шести месяцев	98 1997	1,4
Телочки от шести месяцев до года	98 1949	0,7
Телки осемененные от года до двух лет	98 1946	0,4
Молодняк (телочки и бычки) мясного скота на откорме до 8 месяцев	98 1428 98 1429	1,2
Молодняк (телочки и бычки) мясного скота на откорме в возрасте от 8 до 12 месяцев	98 1426 98 1427	0,5
Молодняк (бычки и телочки) мясного скота на откорме в возрасте от года до двух лет	98 1423 98 1424	0,3
Свиньи
Поросята до двух месяцев	98 2242	10
Поросята от двух до четырех месяцев	98 2241	4
Свиньи на откорме:		1
от 7 до 8 месяцев	98 2256
от 6 до 7 месяцев	98 2257
от 5 до 6 месяцев	98 2258
от 4 до 5 месяцев	98 2259

Налоговый и отчетный период. Налоговая ставка. Налоговая декларация

Налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год, отчетным периодом - полугодие. Налоговая ставка устанавливается в размере 6%.

Налогоплательщики ЕСХН представляют налоговую декларацию по итогам налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом:

- организации - по месту своего нахождения;

- индивидуальные предприниматели - по месту жительства.

Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются Министерством финансов РФ. В настоящее время действует форма декларации, утвержденная приказом Минфина России от 28.03.2005 N 50н (в ред. приказа Минфина России от 19.12.2006 N 178н). Порядок заполнения налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу утвержден этим же приказом Минфина России.

Порядок уплаты ЕСХН

Налогоплательщики ЕСХН исчисляют сумму авансового платежа по ЕСХН по итогам отчетного периода исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия.

Единый сельскохозяйственный налог, подлежащий уплате по итогам налогового периода, уплачивается налогоплательщиками не позднее срока, установленного п. 2 ст. 346.10 НК РФ для подачи декларации по ЕСХН, т.е. не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Авансовые платежи по ЕСХН уплачиваются не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода, т.е. полугодия.

Уплаченные авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу засчитываются в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода (т.е. календарного года).

Уплата ЕСХН и авансового платежа по нему производится налогоплательщиками по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

А.Н. Романов,

начальник отдела ИФНС N 14 по г. Москве,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Налоговый вестник", N 6, 7, 8, июнь, июль, август 2009 г.