Вопрос: Физическое лицо - учредитель ООО, одновременно являющийся его работником, планирует либо выйти из состава учредителей (передать долю обществу), либо продать долю третьему лицу (физическое лицо). Каков порядок исчисления НДФЛ в этих случаях? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2015 г.)

Физическое лицо - учредитель ООО, одновременно являющийся его работником, планирует либо выйти из состава учредителей (передать долю обществу), либо продать долю третьему лицу (физическое лицо).

Каков порядок исчисления НДФЛ в этих случаях?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Как в случае продажи доли стороннему лицу, так и при выходе из состава учредителей у налогоплательщика (бывшего учредителя) возникает доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13%. Однако в первом случае все обязанности по исчислению данного налога, уплате его в бюджет и представлению отчетности (декларации 3-НДФЛ) бывший учредитель должен исполнить самостоятельно, а во втором случае данные обязанности возлагаются на общество.

Обоснование вывода:

В соответствии со ст. 209 НК РФ доход, полученный от источников в РФ, является объектом обложения НДФЛ. Доходом в целях исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Продажа доли третьему лицу

Подпунктом 5 п. 1 ст. 208 НК РФ прямо установлено, что доход от реализации долей участия в уставном капитале является объектом обложения НДФЛ*(1). В связи с тем, что в данном случае продавец является налоговым резидентом РФ (п. 2 ст. 207 НК РФ), рассматриваемый доход от реализации доли облагается НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Исчислить и уплатить НДФЛ с полученного дохода налогоплательщик-продавец доли обязан самостоятельно (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ) в срок не позднее 15 июля года, следующего за годом, в котором был получен доход от реализации доли (п. 6 ст. 227 НК РФ). Помимо обязанности по уплате налога, у учредителя, продающего свою долю, также возникает обязанность по предоставлению в налоговый орган (по месту его регистрации) декларации по форме 3-НДФЛ (утверждена приказом ФНС от 24.12.2014 N ММВ-7-11/671@). Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором произошла рассматриваемая сделка купли-продажи (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Обращаем Ваше внимание, что общество, доля участия в котором реализуется, к уплате НДФЛ в данном случае никакого отношения не имеет, даже несмотря на тот факт, что бывший учредитель является его сотрудником. Поэтому отражать рассматриваемый доход от реализации доли в справках 2-НДФЛ обществу не нужно (ст. 226 НК РФ). То же самое касается и декларации по налогу на прибыль (к налогу на прибыль рассматриваемая сделка купли-продажи вообще никак не относится).

Также хотим отметить, что в соответствии со вторым абзацем пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ сумму доходов, полученных от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации, налогоплательщик (бывший учредитель) вправе уменьшить на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих имущественных прав. Смотрите также письма Минфина России от 18.09.2012 N 03-04-08/3-306, от 06.12.2012 N 03-04-05/4-1370, от 28.06.2011 N 03-04-05/3-452, ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21179@. Для этого одновременно с налоговой декларацией по форме 3-НДФЛ в налоговый орган следует представить копии документов, подтверждающих произведенные расходы, связанные с получением доходов от продажи доли (ее части) в уставном капитале. Такими документами могут быть:

- учредительный договор (первоначальный договор купли-продажи доли);

- акт приема-передачи имущества, если в качестве вносимого вклада в уставный капитал внесено имущество;

- выписка из ЕГРЮЛ;

- выписка банка о внесении на расчетный счет денежных средств в уставный капитал;

- квитанции к приходному кассовому ордеру о внесении денег в уставный капитал;

- документы, подтверждающие оплату услуг нотариуса, комиссии регистратору за осуществление сделки и т.п.;

- документы, подтверждающие реорганизацию общества с ограниченной ответственностью, и т.д.

Смотрите письма Минфина России от 26.03.2012 N 03-04-05/3-372, от 08.04.2011 N 03-04-05/3-240, от 27.11.2008 N 03-04-06-01/355, от 26.06.2008 N 03-04-05-01/223, от 02.03.2007 N 03-04-06-01/54, УФНС России по г. Москве от 04.05.2008 N 28-10/042919@.

При этом налоговый орган вправе потребовать и другие документы (не перечисленные выше), которые, по его мнению, могут подтверждать фактически произведенные налогоплательщиком расходы, поскольку их конкретный перечень законодательно не определен (письмо Минфина России от 31.05.2010 N 03-04-05/7-299).

Переход доли к обществу при выходе участника

Прежде всего обращаем Ваше внимание, что при выходе участника из общества продажи его доли не происходит. Поясним.

В силу п. 1 ст. 94 ГК РФ, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участник общества с ограниченной ответственностью вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества путем подачи заявления о выходе из общества, если такая возможность предусмотрена уставом общества. В этом случае доля участника переходит к обществу с момента получения обществом соответствующего заявления. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества (п. 2 ст. 94 ГК РФ, п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ)*(2).

В настоящее время у официальных органов сложилась устойчивая позиция, согласно которой действительная стоимость доли, выплачиваемая выходящему из общества участнику, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода. Например, смотрите письма Минфина России от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170, от 10.05.2012 N 03-04-05/3-615, от 25.04.2012 N 03-04-05/3-547, от 09.08.2010 N 03-04-06/2-174, от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126, от 24.05.2010 N 03-04-05/2-287, от 02.03.2010 N 03-04-06/2-19, от 29.12.2009 N 03-04-05-01/1032, от 09.10.2006 N 03-05-01-04/290, от 04.10.2004 N 03-05-01-04/33, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 20-14/4/102611 *(3).

Как и в первом случае, налогообложение производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ. Доход в виде действительной стоимости доли не относится к доходам, предусмотренным указанными статьями НК РФ.

Поэтому, организация в отношении таких доходов налогоплательщика является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц в общеустановленном порядке, а также представить соответствующие сведения в налоговый орган по форме 2-НДФЛ. Дополнительно смотрите письма Минфина России от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126, от 02.03.2010 N 03-04-06/2-19, постановления ФАС Московского округа от 14.09.2011 N Ф05-8492/11 по делу N А40-123140/2010, Десятого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2012 N 10АП-955/12. 

Обращаем Ваше внимание, что возможность применения налоговых вычетов, поименованных в ст.ст. 218-221 НК РФ, для рассматриваемого случая не предусмотрена. То есть НДФЛ нужно заплатить со всей суммы полученного дохода (действительной стоимости доли). Дополнительно смотрите письма Минфина России от 17.06.2014 N 03-04-05/28920, от 28.10.2013 N 03-04-07/45465, постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2012 N 10АП-955/12, от 06.06.2011 N 09АП-9552/11, а также постановление ФАС Московского округа от 14.09.2011 N Ф05-8492/11. 

Также акцентируем Ваше внимание на том, что датой получения рассматриваемого дохода считается день фактической выплаты действительной стоимости доли (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поэтому НДФЛ исчисляется и удерживается только при фактической выплате доли бывшему участнику. Если в нарушение норм гражданского законодательства стоимость доли участнику выплачена не будет, НДФЛ исчислять и удерживать не нужно.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

8 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень доходов, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ.

Отметим, что на основании п. 17.2 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы, получаемые от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату реализации таких долей участия они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Однако в силу п. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ положения данной нормы применяются в отношении долей в уставном капитале, приобретенных налогоплательщиками начиная с 01.01.2011. Иными словами, положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ фактически начнут применяться при реализации долей в уставных капиталах организаций с 2016 года (дополнительно смотрите письма Минфина России от 27.02.2012 N 03-04-05/3-224, от 27.10.2011 N 03-04-06/4-291, от 16.02.2011 N 03-04-05/4-93, а также апелляционное определение Пермского краевого суда от 12.09.2012 по делу N 33-8056).

Иных положений, освобождающих доходы от реализации долей в уставном капитале организаций, нормы ст. 217 НК РФ не содержат.

Поэтому в настоящее время доход, полученный физическим лицом от реализации доли в уставном капитале общества, подлежит учету при формировании налоговой базы по НДФЛ.

*(2) Законодательство разделяет понятия номинальной и действительной стоимости доли участника ООО. Если номинальная стоимость доли отражает денежное выражение вклада участника при создании общества (п. 8 ст. 11, п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ), то действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

При выходе участника из общества ему выплачивается не номинальная, а действительная стоимость его доли, то есть часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная принадлежавшей выбывшему участнику доле в уставном капитале ООО. Это требование закона является императивным (обязательным), поэтому даже по соглашению всех участников ООО не может быть установлен какой-либо иной порядок определения стоимости доли, выплачиваемой участнику при его выходе из общества. В силу п. 2 ст. 9 ГК РФ отказ участника ООО от принадлежащего ему права на получение при выходе из общества действительной стоимости его доли в уставном капитале ООО либо имущества такой же стоимости не влечет прекращения этого права. Поэтому выплата участнику ООО при его выходе из общества суммы меньшей, чем действительная стоимость доли, даже при наличии согласия этого участника не соответствует законодательству.

Участник, вышедший из общества и не получивший в установленные сроки действительную стоимость доли, вправе потребовать выплаты в судебном порядке (постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 29.09.2009 N 02АП-4367/2009, ФАС Северо-Западного округа от 05.11.2003 N А13-10185/02-24).

*(3) Отметим, что ранее налоговые органы выражали мнение, что общество должно исчислить, удержать у налогоплательщика (участника) и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы превышения действительной стоимости над стоимостью первоначального вклада участника в уставный капитал (письма УФНС России по г. Москве от 04.05.2007 N 28-10/043011, от 30.09.2005 N 28-10/69814). Аргументом в пользу такой позиции служили нормы выше процитированной ст. 41 НК РФ, в силу которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. При получении физическим лицом при выходе из общества действительной стоимости доли в пределах его взноса в уставный капитал экономическая выгода отсутствует. Поэтому налоговые органы соглашались, что стоимость действительной доли (в том числе и в натуральной форме) в пределах первоначального взноса участника в уставный капитал облагаться налогом не должна.

Однако, учитывая, что последние разъяснения представителей финансового и налогового ведомств совпадают, полагаем, что в случае, если организация примет решение облагать налогом только сумму превышения действительной стоимости доли над суммой первоначального взноса участника, то с большой вероятностью такое решение приведет к спорам с проверяющими.