Энциклопедия судебной практики. Налог на прибыль организаций. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам (Ст. 269 НК)

Энциклопедия судебной практики
Налог на прибыль организаций. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам
(Ст. 269 НК)

1. Общие положения применения ст. 269 НК РФ

1.1. Основным критерием отнесения процентов по займам в состав расходов является направленность деятельности налогоплательщика на получение дохода

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 июля 2014 г. N Ф09-4004/14 по делу N А71-5235/2013

В соответствии с позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2013 N 3690/13, положения подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса не содержат каких-либо ограничений, кроме установленных ст. 269 Кодекса, для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, Кодекс не ставит право налогоплательщика на отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложения прибыли в зависимость от дальнейшего расходования полученных денежных средств, основным критерием отнесения процентов по займам в состав расходов является направленность деятельности его на получение дохода.

1.2. Соблюдение налогоплательщиком ст. 269 НК РФ при отнесении процентов к расходам является единственным условием для отнесения процентов по привлекаемым кредитам к расходам, принимаемым для целей налогообложения

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 3 июля 2015 г. N Ф05-8100/15 по делу N А40-135423/2014

В спорной налоговой ситуации суды обоснованно указали, что соблюдение налогоплательщиком норм статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации при отнесении процентов к расходам является единственным условием для отнесения процентов по привлекаемым кредитам к расходам, принимаемым для целей налогообложения.

1.3. Ст. 269 НК РФ не применяется к комиссии по договорам факторинга, выраженной в процентах

Постановление ФАС Московского округа от 16.02.2011 N КА-А40/16965-10 по делу N А40-160420/09-115-1142

Спорные контракты заключены Обществом на основании гл. 43 ГК РФ ("Финансирование под уступку денежного требования"), поэтому вознаграждение по данному договору не может быть отнесено к долговым обязательствам, о которых идет речь в п. 1 ст. 269 НК РФ.

1.4. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам, понесенные налогоплательщиком в соответствии с договорами комиссии на приобретение товаров, учитываются в составе внереализационных расходов

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 мая 2015 г. N Ф05-5439/15 по делу N А41-28183/2014

Судами установлено, что расходы в виде отрицательных курсовых разниц и процентов по долговым обязательствам, понесенные Обществом в соответствии с договорами комиссии на приобретение товаров, были правомерно учтены Обществом в составе внереализационных расходов на основании подпунктов 2 и 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ (с учетом положений статьи 269 НК РФ).

При этом судебные инстанции исходили из того, что договорами комиссии на приобретение товаров, заключенными обществом с комиссионерами, предусмотрен открытый перечень расходов, связанных с исполнением комиссионерами поручений комитента и подлежащих возмещению на основании отчета комиссионера. В связи с указанным обстоятельством возмещению в соответствии с данными договорами подлежат все расходы, непосредственно связанные с исполнением комиссионерами обязанностей, предусмотренных договором комиссии, в частности, исполнением обязанности по оплате приобретенных для комитента (заявителя) товаров.

Кроме того, судебные инстанции обоснованно указали, что привлечение комиссионерами заемных (кредитных) средств для исполнения комиссионного поручения комитента (общества) с последующим возмещением расходов комитентом (с учетом процентов и отрицательных курсовых разниц) не противоречит нормам гражданского законодательства (статьи 990, 996, 1001 ГК РФ) и комиссионным отношениям сторон.

1.5. Комиссия за открытие кредитной линии подлежит единовременному учету в составе расходов для целей налогообложения, а не в порядке ст. 269 НК РФ

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 июня 2015 г. N Ф05-7266/15 по делу N А40-65624/2014

Довод налогового органа о необходимости применения в отношении комиссии за открытие кредитной линии, уплаченной Банком согласно Мандатному договору, пункта 8 статьи 272 НК РФ, поскольку инспекция квалифицирует комиссию как проценты по синдицированному кредиту, был предметом рассмотрения судебных инстанций и правомерно признан необоснованным.

Исходя из совокупного толкования п. 1 ст. 272, п. 8. ст. 272, п. 1 ст. 269, п. 4 ст. 328 НК РФ, суды правомерно указали, что под доходами (расходами) в виде процентов по долговым обязательствам понимается сумма дохода (расхода), исчисленная исходя из установленных договором доходности (то есть процентной ставки), и срока действия обязательства (то есть количества дней пользования заемными средствами).

Применительно к спорным правоотношениям, суды, признавая доводы налогового органа несостоятельными, пришли к правильному выводу, что расходы Банка на оплату комиссии за открытие кредитной линии не отвечают критериям понятия - расходы в виде процентов по долговому обязательству, применяемого для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, и подлежат единовременному учету, поскольку данные комиссии не зависят ни от срока пользования заемными средствами, ни от доходности по долговому обязательству, и выплата комиссии производится до предоставления кредита в пользование.

1.6. Расходы по уплате процентов не могут возникнуть у налогоплательщика ранее срока уплаты, установленного выпущенными векселями и договорами займа

Определение Верховного Суда РФ от 19 ноября 2014 г. N 305-КГ14-3696

Отказывая в удовлетворении требований, суды трех инстанций исходили из того, что расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного выпущенными векселями и договорами займа и дополнительными соглашениями к ним, следовательно, уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011 год на суммы процентов по ним не соответствует положениям статей 252, 265, 269, 272, 328 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период). Доказательств того, что общество производило начисления и выплаты в проверяемом периоде, не представлено.

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 июля 2014 г. N ВАС-8376/14

Проанализировав вышеуказанные условия договоров займа и оценив действия общества по реальному исполнению заемных обязательств, суды, руководствуясь положениями статей 252, 269, 272 и 328 Налогового кодекса Российской Федерации, а также правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09, пришли к выводу о неправомерном включении обществом в состав расходов процентов, в отношении которых срок их уплаты в рассматриваемые налоговые периоды не наступил.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26 февраля 2016 г. N Ф05-828/16 по делу N А40-11512/2015

Налогоплательщик на основании ст. ст. 252, 272 и 328 НК РФ формирует налоговую базу с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду с учетом условий договоров.

Поскольку расходы по уплате процентов не могут возникнуть ранее срока, установленного договором займа, такие затраты нельзя учесть в тех налоговых периодах, когда проценты не уплачивались.

Следовательно, в случае отсутствия уплаты начисленных процентов по займам у налогоплательщика нет оснований учитывать данные проценты в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12 мая 2015 г. N Ф08-2478/15 по делу N А53-7828/2014

В ходе налоговой проверки инспекция установила, что в проверяемом периоде общество не уплачивало проценты по договору займа.

Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса.

Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

При разрешении спора судебные инстанции обоснованно исходили из того, что расходы по уплате процентов по договору займа не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного дополнительным соглашением, а потому их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы за 2009 год является неправомерным.

1.7. Займы, сумма которых указана в иностранной валюте, хотя и предоставленные в рублях, признаются для целей налогообложения прибыли долговыми обязательствами в иностранной валюте

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 ноября 2015 г. N Ф02-5785/15 по делу N А58-905/2015

Как установлено судами, стороны согласовали предмет спорных договоров займа в долларах США. По условиям договоров предоставление, возврат займов и уплата процентов производится в рублях Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату списания денежных средств со счета плательщика (то есть в сумме, на которую возможно приобретение определенного количества долларов США, необходимого для исполнения обязательств по договорам).

При таких обстоятельствах суды правильно указали на то, что займы, сумма которых указана в иностранной валюте, хотя и предоставленные в рублях, признаются для целей налогообложения прибыли долговыми обязательствами в иностранной валюте.

2. Особенности налогообложения по контролируемым сделкам

2.1. Цель регулирования, установленного ст. 269 НК РФ, - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов по займам в сумме, в которой их размер превышает рыночный

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 апреля 2014 г. N Ф07-1987/14 по делу N А56-18767/2013

Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Цель регулирования, установленного названной нормой, - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той сумме, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана экономически обоснованными расходами).

2.2. Определяющим условием для признания контролируемой задолженности по долговому обязательству, которая обеспечена поручительством, является выдача обеспечения иностранной организацией, владеющей более 20 % уставного капитала заемщика - российской организации либо признаваемой аффилированным лицом по отношению к ней

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 декабря 2015 г. N Ф07-2576/15 по делу N А56-37161/2014

В пункте 1 статьи 269 НК РФ законодателем сформулированы общие, а в пунктах 2, 3 и 4 данной статьи - специальные правила отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль. Для разграничения правоотношений, подпадающих под регулирование общей и специальных норм, федеральный законодатель ввел понятие "контролируемая задолженность перед иностранной организацией" и установил критерии для признания задолженности российской организации-налогоплательщика контролируемой.

Так, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, то такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией (пункт 2 статьи 269 НК РФ).

Из буквального толкования названной нормы следует, что определяющим условием для признания контролируемой задолженности по долговому обязательству, которая обеспечена поручительством, является выдача обеспечения иностранной организацией, владеющей более 20 процентов уставного капитала заемщика - российской организации либо признаваемой аффилированным лицом по отношению к российской организации, вне зависимости от того, перед кем такая задолженность имеется.

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 мая 2014 г. N Ф09-2109/14 по делу N А50-18470/2013

Из буквального толкования п. 2 ст. 269 НК РФ следует, что определяющим условием для признания задолженности по гарантиям и обеспечениям является условие выдачи обеспечения иностранной организацией, владеющей более 20 процентов уставного капитала заемщика - российской организации, вне зависимости от того, перед кем такая задолженность имеется.

В рассматриваемой ситуации имеет место долговое обязательство российской организации - налогоплательщика, в отношении которого иностранная организация, владеющая более чем 20 процентами уставного капитала российской организации - заемщика (налогоплательщика), обязуется обеспечить (посредством залога) исполнение долгового обязательства российской организации, в связи с чем условия, предусмотренные п. 2 ст. 269 Кодекса, для отнесения задолженности к контролируемой соблюдены и квалификация инспекцией спорной задолженности общества в качестве контролируемой для целей налогообложения является правомерной.

2.3. Задолженность признается контролируемой и в случаях, когда заимодавец является аффилированным лицом с иностранной организацией, являющейся "материнской" компанией российского заемщика

Определение Верховного Суда РФ от 14 декабря 2015 г. N 305-КГ15-15653

Рассматривая настоящий спор, с учетом установленных фактических обстоятельств, суды первой и кассационной инстанций пришли к выводу, что положения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса позволяют признать задолженность контролируемой не только в тех случаях, когда договор займа заключен с иностранной компанией прямо или косвенно, участвующей в уставном капитале заемщика, но и в случаях, когда заимодавец является аффилированным лицом с иностранной организацией, являющейся "материнской" компанией российского заемщика.

При таких обстоятельствах судами сделан вывод о наличии у инспекции правовых оснований для признания спорной задолженности общества контролируемой и применения к рассматриваемой ситуации положений пунктов 2 и 4 статьи 269 Налогового кодекса.

Определение Верховного Суда РФ от 17 июля 2015 г. N 305-КГ15-8766

Суды допустили возможность применения положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса не только при прямой, но и при косвенной аффилированности между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства.

Следует согласиться с выводом судов о том, что косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обоих компаний единому центру - материнской компании (вхождение в международный холдинг), даже если между самими организациями заимодавца и заемщика отсутствует непосредственно отношение подчиненности или подконтрольности (владение акциями или долей в уставном капитале).

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 ноября 2015 г. N Ф07-6553/15 по делу N А05-12258/2014

Вывод судов о возможности применения пункта 2 статьи 269 НК РФ только в случае, если иностранная компания, предоставившая заем российской организации, непосредственно владеет более 20 процентов доли в уставном капитале этой российской организации, противоречит общему смыслу применения данной нормы, установившей для применения правил о контролируемой задолженности не только прямую, но и косвенную зависимость между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, через которую предоставляются заемные средства.

В рассматриваемом деле сторонами не оспаривается подконтрольность заимодавца и заемщика общей "материнской" компании.

Налоговый орган также ссылается на условия Соглашений о выдаче займов, исходя из содержания которых, Кредитор вправе потребовать возврата всей суммы займа и уплаты процентов за его использование в случае изменения Контроля над Заемщиком (статья 6).

При таких обстоятельствах, принимая во внимание влияние общей "материнской" компании на заключение и исполнение договоров займа с иностранной "сестринской" компанией на определенных условиях, доводы Общества подлежат отклонению как не учитывающие подконтрольность заимодавца и заемщика общей "материнской" компании.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19 августа 2015 г. N Ф05-9762/15 по делу N А40-72507/2014

Суд кассационной инстанции полагает, что применение пункта 2 статьи 269 НК РФ допустимо не только при прямой, но и при косвенной аффилированности между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства. Такой подход при толковании пункта 2 статьи 269 НК РФ отражен в определении Верховного Суда Российской Федерации N 305-КГ15-8766 от 17.07.2015 года.

При этом косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обеих компаний единому центру - материнской компании, даже если между займодавцем и заемщиком отсутствует непосредственно отношение подчиненности или подконтрольности.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что при наличии доказательств аффилированности (ассоциированности, подконтрольности) заимодавца с "материнской" компанией заемщика налоговый орган правомерно применил к рассматриваемым заемным отношениям положения пункта 2 статьи 269 НК РФ о контролируемой задолженности.

2.4. Проценты по контролируемой задолженности подлежат нормированию и при наличии соглашений об избежании двойного налогообложения, если условия о процентах не противоречат правилам международных договоров

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010

Ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Данные признаки соответствуют понятию "ассоциированные предприятия", в отношении которых статьями 9 соглашений вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.

Следовательно, статьи 9 соглашений не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности.

Данное положение означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 [НК РФ], применяется порядок, установленный названными положениями Кодекса, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Определение ВАС РФ от 04.10.2013 N ВАС-9469/13 по делу N А68-7455/2012

Суды пришли к выводу, что Соглашение не исключает возможности применения в отношении общества пункта 2 статьи 269 [НК РФ], предусматривающего ограничение при учете процентов по долговым обязательствам по задолженности, признаваемой контролируемой.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 8 декабря 2015 г. N Ф05-16692/15 по делу N А40-123542/2014

Ссылка в жалобе на то, что заявитель в соответствии с Соглашением между Россией и Германией об избежании двойного налогообложения от 29.05.1996 и Протоколом к нему, включил указанные суммы процентов в полном объеме в состав расходов по налогу на прибыль организаций, является несостоятельной.

Суды, принимая во внимание положения Соглашения от 29.05.1996, обоснованно указали, что они гарантируют налогоплательщикам, чей капитал косвенно контролируется резидентами другого договаривающегося государства возможность налогообложения равного налогообложению, которому подвергаются другие подобные предприятия данного государства. Положения указанного пункта в системной взаимосвязи с положениями пункта 3 Протокола не могут быть истолкованы как представляющие таким налогоплательщикам дополнительный объем прав по сравнению с другими подобными предприятиями.

Кроме того, статья 11 Соглашения с учетом положений статьи 9 и пункта 5 Протокола прямо указывает на применение норм национального законодательства при вопросе налогообложения процентов выплачиваемых ассоциированному предприятию другого договаривающегося государства, то есть предприятию имеющему долю участия.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 июня 2014 г. N Ф04-4580/14 по делу N А81-1195/2013

Были учтены положения Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 25.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", проанализировав положения которого суды пришли к выводу о том, что международные договоры, в частности, соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Вместе с тем положения пункта 3 Протокола к Соглашению "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" не исключают возможности применения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации при расчете налога на прибыль российских организаций и определяют общее правило, согласно которому проценты должны вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли таких предприятий, однако сам размер вычета и порядок его определения данная норма не регламентирует.

Из буквального толкования пункта 3 Протокола следует, что российская организация имеет право на неограниченный вычет процентов, но в установленных данной нормой пределах. Механизм определения предельного размера процентов Соглашение и Протокол не устанавливают, отнеся данное право к юрисдикции национального законодателя.

На основании вышеизложенного суды правомерно отметили, что Общество, чей капитал в рассматриваемом периоде контролировался резидентами Германии, должно исчислять налог на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для иных категорий плательщиков - резидентов Российской Федерации.

2.5. Контролируемой может быть признана задолженность по договору только в пределах суммы выданного поручительства (гарантии)

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24 ноября 2015 г. N Ф01-4463/15 по делу N А11-11223/2014

Исследовав и оценив представленные в дело документы, суды первой и апелляционной инстанций установили, что величина собственного капитала ООО за отчетные периоды имела отрицательные значения.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что проценты, начисленные Обществом на контролируемую задолженность, не подлежали включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, и, приняв во внимание то, что задолженность Общества по кредитному договору обладала признаком контролируемой по факту наличия поручительства (гарантии), поручительство (гарантия) выдано не на всю сумму задолженности, а только в пределах долларов США, и контролируемой является только задолженность по договору в названных пределах, и правомерно удовлетворили заявленное Обществом требование в части уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль, в сумме и отказали в удовлетворении остальной части данного требования.

2.6. Факт отсутствия превышения величины непогашенной контролируемой задолженности над величиной собственного капитала более чем в 3 раза на момент привлечения займа не имеет правового значения

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 августа 2014 г. N Ф05-8253/14 по делу N А40-78665/2012

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что у заявителя по состоянию на отчетные даты имелись превышение величины непогашенной контролируемой задолженности над величиной собственного капитала более чем в 3 раза, в связи с чем заявитель обязан был нормировать проценты в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 269 НК РФ.

При этом суды указали, что факт отсутствия указанного превышения на момент привлечения займа не имеет правового значения, поскольку норма не содержит положений, допускающих возможность учета данного обстоятельства, равно как не содержит указания на то, что ее применение (неприменение) может быть обусловлено наличием каких-либо иных критериев, прямо не поименованных в ней.

Кассационная инстанция находит вывод судов правильным.

2.7. Нормы ст. 269 НК РФ не предусматривают необходимость определения отклонения условий договора займа от рыночного уровня

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 июня 2014 г. N Ф07-6043/13 по делу N А52-4072/2012

Довод подателя жалобы относительно того, что налоговый орган в ходе проверки обязан установить отклонение условий спорных договоров займа от рыночного уровня и указать, в чем заключается указанное отклонение, обоснованно отклонен судами обеих инстанций, поскольку нормы статьи 269 НК РФ и положения Соглашения не предусматривают необходимость определять отклонение условий спорных договоров займа от рыночного уровня, на чем настаивает заявитель.

2.8. Для расчета процентов необходимо сравнить условия договоров налогоплательщика со средними условиями аналогичных договоров, заключенных кредитором за данный период

Определение Верховного Суда РФ от 5 ноября 2015 г. N 309-КГ15-13518

Удовлетворяя требования общества, суды на основании оценки представленных в материалы дела доказательств установили, что инспекцией не приведены достаточные обстоятельства, послужившие основанием для вывода о том, что общество начисляло проценты по ставкам, превышающим рыночный размер.

Судами указано, что налоговым органом в оспариваемом решении не приведен размер ставки по операциям займа, совершенным путем реализации заявителем собственных облигаций нерезидентам, не приведены обоснованные факторы, свидетельствующие о несоответствии процентов, начисленных обществом, критерию рыночности.

Кроме того, суды отметили, что сведения, размещенные на интернет-сайте "cbonds.ru", без анализа заемных обязательств на сопоставимых условиях самого общества как налогоплательщика, так и иных субъектов, предоставляющих займы на аналогичных условиях, в частности, банков - кредиторов налогоплательщика, не могут служить надлежащим доказательством несопоставимости долговых обязательств.

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11 по делу N А40-54080/10-4-296

Подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самого общества, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства. Однако по смыслу статьи 269 [НК РФ] именно рассматриваемый метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30 июня 2015 г. N Ф09-3630/15 по делу N А50-14653/2014

Судами указано, что налоговым органом в обжалуемом решении не приведен размер ставки по операциям займа, совершенных путем реализации обществом собственных облигаций нерезидентам, не приведены обоснованные факторы, свидетельствующие о несоответствии процентов, начисленных налогоплательщиком критерию рыночности, сведения, размещенные на Интернет-сайте "cboN ds.ru", без анализа заемных обязательств на сопоставимых условиях самого общества как налогоплательщика, так и иных субъектов, предоставляющих займы на аналогичных условиях, в частности, банков - кредиторов налогоплательщика, надлежащим доказательством несопоставимости долговых обязательств служить не могут.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 3 июня 2015 г. N Ф05-6071/15 по делу N А41-18695/2014

По эпизоду завышения суммы внереализационных расходов в результате неправильного определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, признаваемых расходами в целях налогообложения налога на прибыль, суд, применив ст. 265 НК РФ, пришел к выводу, что налоговым органом в нарушение положений ст. 269 НК РФ расчет начислений проведен без анализа сведений банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных Обществом.

В ходе налоговой проверки налоговый орган не истребовал у банка, выдавшего кредиты, документы и информацию, касающиеся сопоставимости заключаемых налогоплательщиком и другими клиентами договоров.

Оценив представленные сторонами доказательства, суды указали, что в рассматриваемом случае налоговым органом сделаны выводы по неполно исследованным обстоятельствам, следовательно, начисление налога на прибыль, соответствующие суммы пени и штрафа не могут быть признаны обоснованными.

Кассационная инстанция находит этот вывод соответствующим закону и фактическим обстоятельствам, а доводы налогового органа в кассационной жалобе необоснованными, направленными на переоценку имеющихся доказательств, что не допускается в суде кассационной инстанции в силу ст. 286, ч.2 ст. 287 АПК РФ.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18 августа 2014 г. N Ф06-13416/13 по делу N А72-10571/2013

Налоговый орган не учел, что статья 269 НК РФ, определяя долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика.

Цель регулирования, установленного названной нормой, - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той сумме, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов).

С учетом данной цели регулирования вывод о несоответствии размера процентов, которые уплачивало Общество, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии сопоставимых обязательств не мог быть сделан Инспекцией только лишь путем сравнения условий кредитных обязательств Общества без анализа сведений банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных обществом.

2.9. Для расчета процентов подлежат сопоставлению долговые обязательства самого налогоплательщика

Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2009 N Ф09-4885/09-С3 по делу N А76-23955/2008-37-738/38

Из п. 1 ст. 269 [НК РФ] следует, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. Названной статьей и другими положениями Кодекса получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрена.

2.10. Сопоставимыми признаются обязательства при соответствии критериям, установленным в законе и учетной политике, в т.ч. без существенного отклонения по процентам

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.2013 по делу N А27-14757/2012

Условие, установленное Обществом о том, что сроки использования векселей в целях сопоставимости могут отличаться на 180 дней, противоречит статье 269 НК РФ;

- из содержания простых векселей, выданных в 2010 году, следует, что они не могут быть признаны векселями, выданными на сопоставимых условиях, поскольку не соблюдены условия сопоставимости (данные долговые обязательства (дисконтные векселя) не сопоставимы по сроку использования займа (от даты выдачи векселя до даты его гашения),

- Обществом при выдаче долговых обязательств не соблюдался не только критерий срока выдачи долговых обязательств, предусмотренный статьей 269 НК РФ, но и имело место существенное отклонение размера начисленных процентов более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения.

Примечание

Федеральным законом от 8 марта 2015 г. N 32-ФЗ в п. 1.1 ст. 269 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2015 г. по долговому обязательству любого вида налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если иное не установлено данной статьей.

Примечание

С 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования не устанавливается и приравнивается к значению ключевой ставки

2.11. Если кредитным договором предусмотрено изменение процентной ставки, но фактически она не менялась, то применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения денежных средств

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19 февраля 2015 г. N Ф05-411/15 по делу N А40-6103/2014

Все указанные договоры и соглашения содержали условия о фиксированной процентной ставке, то есть плата за пользование кредитными денежными средствами не изменялась в зависимости от условий, складывающихся на рынке кредитных услуг. Договоры с банком включали право банка в определенных случаях изменить процентную ставку. Данному праву банка, в случае его реализации, корреспондировало право общества в одностороннем порядке отказаться от договора. Процентная ставка по каждому договору и соглашению оставалась неизменной на протяжении всего срока их действия.

Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, суды на основании анализа условий договоров и соглашений к ним, а также с учетом установленных конкретных обстоятельств дела пришли к выводу о том, что при определении предельной величины процентов, признаваемых расходами для целей обложения налогом на прибыль, общество правомерно применяло ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшие на даты привлечения денежных средств, увеличенные, как предусмотрено пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом суды исходили из того, все рассмотренные кредитные договоры не содержали условия об изменении процентной ставки по кредиту, а только предусматривали право банка как стороны по договору изменять процентные ставки в предусмотренных договорами случаях. При этом данное право нельзя признавать особым порядком определения процентной ставки по кредиту ("плавающая" процентная ставка). До момента предъявления банком извещения о желании изменить процентную ставку по договору, в том числе в связи с изменением ставки рефинансирования ЦБ РФ, общество обоснованно могло рассматривать и рассматривало установленную процентную ставку как неизменную.

Учитывая вышеуказанные выводы судов, основанные на анализе кредитных договоров и соглашений к ним, а также то обстоятельство, что в течение срока действия этих договоров процентная ставка фактически не изменялась, суд кассационной инстанции полагает, что судебные инстанции правильно применили положения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем правомерно признали решение инспекции в данной части недействительным.

2.12. Критерием определения размера ставки рефинансирования является именно условие кредитного договора об изменении процентной ставки, а не фактическое изменение ее размера

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2010 по делу N А58-6593/09

Из буквального толкования положений пункта 1 статьи 269 [НК РФ] следует, что критерием определения размера ставки рефинансирования является именно условие кредитного договора об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, а не фактическое изменение ее размера.

2.13. При исключении из кредитного договора условия о праве банка изменять процентную ставку данный договор нельзя считать содержащим условие об изменении процентной ставки за пользование кредитом в смысле, придаваемом ему п. 1 ст. 269 НК РФ

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23 июля 2015 г. N Ф08-4464/15 по делу N А53-12413/2014

Как установили суды, между обществом и ОАО заключен кредитный договор, в котором установлена фиксированная твердая процентная ставка. Из условий кредитного договора следует, что в случае изменения кредитной политики банка, основанной на изменении процентных ставок на рынке и/или ставки рефинансирования Центрального банка России, банк вправе изменить процентную ставку. Однако общество представило дополнительное соглашение, где данный подпункт договора исключен.

Как установлено судами, пунктом кредитного договора процентная ставка, установленная на момент заключения этого договора, действует весь период пользования кредитом. Условиями кредитного договора не предусмотрено обязательное изменение ставки. Довод общества о том, что данный договор после его изменения нельзя рассматривать как содержащий условие об изменении процентной ставки за пользование кредитом в смысле, придаваемом ему положениями пункта 1 статьи 269 Кодекса, является обоснованным.

Из материалов дела следует, что в течение всего срока действия кредитного договора Банк не изменял процентную ставку по договору.

При таких обстоятельствах суды пришли к правомерному выводу о том, что налоговым органом необоснованно не приняты расходы [в виде уплаченных процентов].

2.14. Величина задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и доля в уставном капитале определяются на последнее число каждого отчетного периода

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 N 3715/13 по делу N А50-4254/2012

Пункт 2 статьи 269 [НК РФ] содержит прямое указание о необходимости определения таких показателей, как величина задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и доля в уставном капитале на последнее число каждого отчетного периода. Суммирование указанных показателей по итогам полугодия, девяти месяцев и года Кодексом не предусмотрено.

2.15. При определении коэффициента капитализации величина непогашенной контролируемой задолженности рассчитывается в целом за организацию независимо от количества займов с данной организацией

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07 по делу N А26-8439/2006-217

Основанием для применения установленных [НК РФ] ограничений в отношении контролируемой задолженности перед иностранной организации является наличие задолженности налогоплательщика перед иностранной организацией, более чем в три раза превышающей разницу между суммой активов и величиной указанных обязательств, независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли. Иное толкование противоречило бы принципу, заложенному в статье 269 [НК РФ] и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

2.16. Само по себе наличие долгового обязательства перед аффилированным с налогоплательщиком лицом не лишает налогоплательщика права на отнесения соответствующих процентов в состав расходов

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 10 февраля 2016 г. N Ф10-47/16 по делу N А64-2400/2014

Обществом не оспаривается, что заимодавец является "сестринской" компанией Общества, то есть и Общество, и его заимодавец контролируются одной компанией.

Однако сам по себе указанный факт не свидетельствует о том, что заключение договоров займа имело целью исключительно получение необоснованной налоговой выгоды ввиду уменьшения размера налоговых обязательств по налогу на прибыль за счет расходов на подлежащие уплате проценты.

Апелляционный суд правильно указал, что само по себе наличие долгового обязательства перед аффилированным с налогоплательщиком лицом не является нарушением налогового законодательства и не лишает налогоплательщика права на отнесения соответствующих процентов в состав расходов, равно как и не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, а может лишь повлечь наступление определенных налоговых последствий в зависимости от условий, установленных приведенной нормой.

2.17. Когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, проценты по заемным средствам в составе расходов по налогу на прибыль организаций не учитываются

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 7 сентября 2015 г. N Ф09-5869/15 по делу N А60-54425/2014

Проанализировав положения п. 2 ст. 269 НК РФ, суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что указанной нормой права установлены правила для признания в целях обложения налогом на прибыль организаций расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед организациями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика-организации. При этом при наличии контролируемой задолженности не все проценты, подлежащие уплате заемщику, учитываются у него при исчислении налога на прибыль организаций. Предельный размер процентов зависит от соотношения размера задолженности с собственным капиталом заемщика.

Следовательно, в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, расчет коэффициента капитализации произвести невозможно, а соответственно, проценты по заемным средствам в составе расходов по налогу на прибыль организаций не учитываются.

2.18. Понятие "капитал компании", содержащееся в п. 2 ст. 269 НК РФ, является специальным термином, который применяется при учете в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам и не применяется в иных ситуациях

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 ноября 2015 г. N Ф02-5785/15 по делу N А58-905/2015

Суды пришли к правомерному выводу об отсутствии волеизъявления иностранного акционера на вложение нераспределенной прибыли в капитал общества.

Из представленных в материалы дела протоколов общих собраний акционеров общества не следует, что акционерами общества, в том числе компанией, принимались решения о распределении чистой прибыли заявителя (за исключением распределения прибыли на выплату дивидендов акционерам) и ее реинвестировании в капитал общества.

Довод заявителя жалобы о том, что судам следовало при разрешении спора руководствоваться понятием "капитал компании", содержащимся в п. 2 ст. 269 Кодекса, согласно которому - под собственным капиталом организации понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации, основан на неправильном применении норм права.

Как обоснованно отмечено судами, из содержания названной нормы, данный термин, обозначающий разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации, употребляется только в целях применения п. 2 ст. 269 Кодекса, то есть, является специальным термином, который применяется при учете в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам и не применяется в иных ситуациях.

2.19. Пункт 4 ст. 269 НК РФ применяется в целях пресечения ухода иностранных организаций от налогообложения в России в тех случаях, когда под видом процентов выплачиваются дивиденды и налог у источника выплаты не удерживается на основании соглашений об избежании двойного налогообложения

Определение Верховного Суда РФ от 1 февраля 2016 г. N 305-КГ15-14263

Положения статьи 269 Налогового кодекса направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правонарушениях и минимизацию налогообложения.

С учетом изложенного пункт 4 статьи 269 Налогового кодекса применяется в целях пресечения ухода иностранных организаций от налогообложения в Российской Федерации именно в тех случаях, когда под видом процентов выплачиваются дивиденды и, соответственно, налог у источника выплаты не удерживается на основании положений соглашений об избежании двойного налогообложения, установленных в отношении выплат процентов.

Определение Конституционного Суда РФ от 17 июля 2014 г. N 1579-О

Определяя составляющие прибыли, признаваемой объектом обложения налогом на прибыль организаций, законодатель в статье 269 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрел особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, исходя при этом не только из особенностей правовой природы долговых обязательств, но и из необходимости исключения такого правового порядка, при котором существует возможность посредством придания отношениям с иным экономическим содержанием формы долгового обязательства получить необоснованную налоговую выгоду.

2.20. Возникновение контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией приводит только к ограничению у заемщика вычета процентов при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 269 НК РФ

Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 г.) (пункт 13)

Возникновение контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией приводит только к ограничению вычета процентов у заемщика при исчислении налога на прибыль.

Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 6 июля 2016 г.) (судебная коллегия по экономическим спорам, пункт 12)

Возникновение контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией приводит только к ограничению у заемщика вычета процентов при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 269 НК РФ. Возложение на российскую организацию - заемщика дополнительной обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу другой российской организации является незаконным.

2.21. Если иностранная компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом, суд вправе признать контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией

Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 г.) (пункт 12)

Суд вправе признать контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией в целях применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, если иностранная компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом.

2.22. Если выплачиваемый иностранному лицу доход признается дивидендами в результате изменения квалификации этого платежа на основании п. 4 ст. 269 НК РФ, такое изменение учитывается при определении права иностранного лица (налогового агента) на применение пониженной налоговой ставки для дивидендов, предусмотренной международным соглашением об избежании двойного налогообложения

Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 г.) (пункт 14)

Если выплачиваемый иностранному лицу доход признается дивидендами в результате изменения квалификации этого платежа на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ, такое изменение учитывается при определении права иностранного лица (налогового агента) на применение пониженной налоговой ставки для дивидендов, предусмотренной международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

2.23. В связи с тем, что задолженность общества по договору займа признана контролируемой, из состава внереализационных расходов российского налогоплательщика исключается сумма процентов, превышающих в проверяемом периоде предельные проценты, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14 сентября 2016 г. N Ф05-13038/16 по делу N А40-149755/2015

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что размер задолженности ООО перед иностранной организацией на последнее число отчетных (налоговых) периодов: более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств ООО.

Таким образом, ООО в проверяемом периоде имело непогашенную задолженность по долговому обязательству перед [иностранной] группой, возглавляемой [иностранной] компанией, которая косвенно владеет 100% уставного капитала ООО. Указанная задолженность признана контролируемой [иностранной компанией].

Судом первой инстанции правомерно установлено, что в нарушение п. 3 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации ООО не исчисляло на последнее число каждого отчетного (налогового) периода предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности и относило их в полной сумме на внереализационные расходы.

Суд первой инстанции правомерно признал обоснованными выводы Инспекции о злоупотреблении налогоплательщиком - ООО нормами права в целях получения возможности за счет долговых обязательств корректировать налоговую базу и уменьшать налоговые обязательства, а также возможности вывода капитала из страны в пользу иностранной материнской компании.

На основания выявленных нарушений, Инспекцией исключены из состава внереализационных расходов ООО сумма процентов, превышающих в проверяемом периоде предельные проценты, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации; сумма процентов, исключенная из расходов ООО (с учетом ее фактической выплаты) приравнена к дивидендам на основании п. 4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации.