Вход
Купить систему ГАРАНТ
Получить демо-доступ
Узнать стоимость
Информационный банк
Подобрать комплект
Семинары
Энциклопедия судебной практики. Порядок обжалования (Ст. 138 НК)
-
Энциклопедия судебной практики. Порядок обжалования (Ст. 138 НК)
-
1. Основные вопросы обжалования актов налоговых органов
-
2. Обжалование ненормативного акта о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности
-
3. Срок на судебное обжалование
Энциклопедия судебной практики
Порядок обжалования
(Ст. 138 НК)
1. Основные вопросы обжалования актов налоговых органов
1.1. Ненормативным актом, который может быть обжалован, является документ любого наименования, который составлен в отношении конкретного налогоплательщика и подписан руководителем налогового органа
В целях применения статей 137 и 138 НК РФ следует учитывать, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и другие), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
1.2. Налогоплательщик вправе обратиться в суд, а суд обязан рассмотреть спор по существу в случае отмены оспариваемого решения инспекции вышестоящим налоговым органом
Отмена вышестоящим налоговым органом ненормативного правового акта инспекции или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению судом по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя.
1.3. Нарушение вышестоящим налоговым органом сроков рассмотрения жалобы на решение инспекции не лишает права налогоплательщика обратиться в суд
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2010 по делу N А33-17360/2009
Нарушение налоговым органом сроков рассмотрения жалоб, начисление в период рассмотрения жалобы пеней по неуплаченным налогам, а также сам факт обжалования решения налоговой инспекции в вышестоящий налоговый орган не лишает права налогоплательщика обратиться в любой момент за защитой своих нарушенных прав и законных интересов в арбитражный суд.
1.4. Для обязательного применения механизма досудебного урегулирования налогового спора значение имеет не дата вынесения оспариваемого акта, а дата обращения налогоплательщика в суд
Согласно пункту 2 статьи 3 Закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ в случае, если жалоба на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц подана до дня вступления в силу настоящего Закона, применяются положения части первой Налогового кодекса Российской Федерации без учета изменений, внесенных настоящим Законом.
Таким образом, значение имеет не дата вынесения оспариваемого акта налогового органа, совершение действия или бездействия их должностными лицами, а дата обращения в суд.
Для обязательного применения механизма досудебного урегулирования налогового спора значение имеет не дата вынесения оспариваемого акта налоговым органом, совершения действий его должностными лицами или бездействия последних, а дата обращения налогоплательщика в суд.
В соответствии с абзацем 1 п. 2 ст. 138 НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ) акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Исходя из содержания ст. 3 вышеуказанного Федерального закона N 153-ФЗ, обязательный порядок досудебного обжалования любых ненормативных актов налоговых инспекции (решений, требований и иных), действий (бездействия) должностных лиц применяется с 01.01.2014.
Согласно пункту 2 статьи 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ в случае, если жалоба на акты налоговых органов ненормативного характера подана до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, применяются положения части первой Налогового кодекса Российской Федерации без учета изменений, внесенных настоящим Федеральным законом.
Из чего следует, что значение имеет не дата вынесения оспариваемого акта ненормативного характера, а дата обращения в суд с жалобой на него.
1.5. Досудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц имеет два исключения
С 1 января 2014 г. применяется обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (п. 2 ст. 138 НК РФ, п. 3 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ).
Из указанного порядка обжалования установлено два исключения. Во-первых, ненормативные акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб, в том числе апелляционных, могут быть обжалованы как в вышестоящем органе, так и в суде (абз. 3 п. 2 ст. 138 НК РФ). А во-вторых, ненормативные акты ФНС России и действия (бездействие) ее должностных лиц могут быть обжалованы только в суде (абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ).
1.6. Положения ст. 138 НК в части досудебной процедуры урегулирования спора не распространяются на процедуру возврата (зачета) налога, установленную ст. 78 НК
Определение Верховного Суда РФ от 30 января 2015 г. N 309-КГ14-7949
Положения статьи 138 Налогового кодекса в части досудебной процедуры урегулирования спора по обжалованию решений и действий налогового органа не распространяются на процедуру возврата (зачета) налога, установленную статьей 78 Налогового кодекса.
Рассматривая заявленное требование как требование имущественного характера, суд, руководствуясь частью 4 статьи 4 АПК РФ, а также пунктом 65 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 и с учетом позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 13.03.2015 N 303-КГ15-876, правильно указал, что предприниматель правомерно воспользовался исключительным правом выбора способа защиты своего имущественного интереса посредством предъявления в суд требования об обязании налогового органа возвратить излишне уплаченный налог, обоснованно указав, что в этом случае досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный пунктом 2 статьи 138 НК РФ, не требуется.
Положения статьи 138 НК РФ в части досудебной процедуры урегулирования спора по обжалованию решений и действий налогового органа не распространяются на процедуру возврата (зачета) налога, установленную статьей 78 НК РФ.
При соблюдении налогоплательщиком досудебной процедуры, предусмотренной ст. 78 Кодекса, у него имеется право обращения в суд с имущественным требованием к инспекции об обязании возвратить (зачесть) сумму излишне уплаченного налога, ст. 138 Кодекса (в ред. Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ) в этом случае не предусматривает обязательной досудебной процедуры в виде обжалования решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения его заявления о возврате (зачете) излишне уплаченного налога.
Рассматривая заявленное требование как требование имущественного характера, суд, руководствуясь ч. 4 ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также п. 65 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 и с учетом позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 13.03.2015 N 303-КГ15-876, правильно указал, что общество правомерно воспользовалось исключительным правом выбора способа защиты своего имущественного интереса (возмещение НДС из бюджета) посредством предъявления в суд требования о взыскании с налогового органа НДС, указав, что в этом случае досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный п. 2 ст. 138 НК Российской Федерации, не требуется.
В данном случае обществом не обжалуются какие-либо действия (бездействие) налогового органа, а также его ненормативные акты. Предметом являются проценты за нарушение сроков возврата излишне уплаченного налога на основании пункта 10 статьи 78 Кодекса.
Суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу о том, что суд первой инстанции необоснованно применил к заявленным обществом требованиям положения пункта 2 статьи 138 Кодекса, закрепляющего обязанность соблюдения обязательного досудебного порядка обжалования актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц.
1.7. Требование об уплате налога относится к актам ненормативного характера, в связи с чем к нему применяются положения ст. 138 НК РФ о досудебном обжаловании его в вышестоящий налоговый орган
Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ) акты налоговых органов ненормативного характера (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Учитывая, что оспариваемое заявителем требование об уплате налога является актом ненормативного характера, его обжалование регулируется данным положением закона.
В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 2 июля 2013 года N 153-ФЗ в ст. 138 НК РФ, с 1 января 2014 года обязательному досудебному обжалованию подлежат все акты налогового органа ненормативного характера, к которым также относится требование об уплате налога.
1.8. Ненормативные акты инспекции, направленные на взыскание налоговой задолженности, могут быть обжалованы в суд только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия
Оспаривание ненормативных правовых актов налогового органа, направленных на взыскание налогов, пеней, штрафа, возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.
Постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18417/12 по делу N А78-3046/2012
Решения о взыскании штрафа за счет денежных средств и о приостановлении операций по счетам, вынесенные на основании и во исполнение решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, представляют собой механизм по его реализации и могут быть оспорены только по мотиву несоблюдения процедуры взыскания. При этом законность и обоснованность вступившего в силу решения инспекции о привлечении к ответственности не может быть предметом рассмотрения без заявления об этом самостоятельного (отдельного) искового требования.
Оспаривание решения о взыскании за счет денежных средств и решения о приостановлении операций по счетам по мотиву неправомерности начисления налоговых платежей, отсутствия оснований для привлечения к ответственности и нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности возможно лишь при условии одновременного заявления требования о признании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности недействительным.
Иной подход направлен на преодоление обязательной досудебной процедуры обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговой орган в случае, предусмотренном п. 5 ст. 101.2 НК РФ, и срока на обжалование ненормативного акта в суд.
1.9. Статья 138 НК РФ не применяется в случае обращения в налоговый орган в рамках закона, регулирующего порядок рассмотрения обращений граждан государственными органами
Правоотношения, связанные с реализацией гражданином Российской Федерации закрепленного за ним Конституцией Российской Федерации права на обращение в государственные органы и органы местного самоуправления, порядок рассмотрения обращений граждан государственными органами, органами местного самоуправления и должностными лицами регулируются Федеральным законом от 02.05.2006 N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации".
Письменное обращение, поступившее в государственный орган, орган местного самоуправления или должностному лицу в соответствии с их компетенцией, рассматривается в течение 30 дней со дня регистрации письменного обращения (ч. 1 ст. 12 Федеральный закон от 02.05.2006 N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации").
Обращение заявителя в налоговую инспекцию не связано с отношениями по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, оспариванием акта налогового органа, действий (бездействия) должностных лиц налогового органа либо привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, следовательно, законодательство о налогах и сборах указанные правоотношения не регулирует. Указанное обращение имело место в рамках Закона РФ N 59-ФЗ от 02.05.2006 "Об обжаловании суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан".
Таким образом, в данных правоотношениях налоговая инспекция не выступает в качестве налогового органа, в связи с чем требования п. 2 ст. 138 НК РФ, предписывающие обжаловать решения инспекции в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган, вопреки доводам жалобы не подлежат применению.
Поскольку заявление по существу рассмотрено не было как поданное в ненадлежащий орган, а также в связи с тем, что действия должностного лица обжалуются в части непереадресации его заявления в соответствующий компетентный орган, суду необходимо руководствоваться не Налоговым кодексом Российской Федерации, а положениями Федерального закона от 2 мая 2006 года N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации". Указанный нормативный акт не предусматривает досудебный порядок урегулирования спора.
2. Обжалование ненормативного акта о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности
2.1. Обжалование в судебном порядке решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за налоговое правонарушение возможно только в той части, в какой это решение обжаловалось в вышестоящий налоговый орган
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 67 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган. При этом названное решение считается обжалованным в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
Из материалов дела следует, что оспариваемое решение налогового органа обжаловалось Обществом в вышестоящий налоговый орган лишь в части размера примененные налоговых санкций. Решение налогового органа в части начисления налогов и пеней в вышестоящий налоговый орган в апелляционном порядке не обжаловалось, в связи с чем Общество, в силу п. 2 ст. 138 НК РФ и разъяснений, содержащихся в п. 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 30.07.13 г. N 57, не могло оспаривать его в данной части в суде.
Апелляционное определение Московского городского суда от 8 октября 2014 г. N 33-33923/14
Согласно п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.
Таким образом, заявитель не была лишена возможности оспаривания ненормативного правового акта налогового органа в судебном порядке только в той части, в которой указанный ненормативный правовой акт был обжалован им в вышестоящий налоговый орган.
2.2. Если в жалобе не указано, что решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за налоговое правонарушение обжалуется в части, то считается, что указанные решения обжалуются в полном объеме
Названные решения [о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за налоговое правонарушение] считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.
3. Срок на судебное обжалование
3.1. Срок на судебное обжалование должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом
Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07 по делу N А41-К2-19605/06
Срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.
Срок, предусмотренный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.
3.2. При обжаловании ненормативного акта в вышестоящий налоговый орган срок для подачи заявления в суд следует исчислять с момента, когда налогоплательщик узнал о решении, принятом вышестоящим налоговым органом
Постановление ФАС Московского округа от 11.05.2012 по делу N А41-34003/10
Поскольку налоговое законодательство предусматривает возможность обжалования решения инспекции в вышестоящий налоговый орган в порядке ст. 138 НК РФ и налогоплательщик воспользовался этим правом, срок для подачи заявления в суд следует исчислять с момента, когда он узнал о принятом вышестоящим налоговым органом решении.
3.3. Срок для судебного обжалования решения, принятого в соответствии со ст. 101.4 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки, исчисляется с даты принятия такого решения
Постановление ФАС Московского округа от 27.12.2013 N Ф05-15542/2013 по делу N А40-16450/13-91-58
Из системного толкования положений статей 101, 101.2, 101.4, 137-140 НК РФ следует, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения распространяется только на решения, принимаемые по результатам налоговых проверок.
Оспариваемое решение [решение о привлечении к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ] в силу изложенных обстоятельств не подлежит обязательному досудебному обжалованию. По результатам выездной налоговой проверки в отношении общества инспекцией составлены иные акт и решение, следовательно, оспариваемое решение вынесено по результатам проведения иных (дополнительных) мероприятий налогового контроля, и обязательный досудебный порядок обжалования на такие решения не распространяется.
3.4. Обращение с запросом в Минфин РФ не признается уважительной причиной для восстановления срока на судебное обжалование решения инспекции
Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2009 N КА-А40/12916-08 по делу N А40-26639/08-33-81
Срок на обжалование решения не связан с получением разъяснений Министерства Финансов России, поскольку данные разъяснения не содержат правовых норм, а имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства России о налогах и сборах.
Таким образом, суды пришли к выводу о том, что общество пропустило трехмесячный срок на обращение в суд, а указанные в ходатайстве о восстановлении срока доводы не могут являться уважительными.
3.5. Обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган не признается уважительной причиной для восстановления сроков на судебное обжалование
Поскольку в арбитражный суд обжаловались действия (бездействие) инспекции, по отношению к которой вышестоящим налоговым органом является управление, вынесшее решение по жалобе общества на указанные действия (бездействие), суды с учетом положений статьи 138 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) правильно признали несостоятельным довод общества об исчислении срока на подачу заявления с момента истечения месячного срока на рассмотрение жалобы общества Федеральной налоговой службой.
Суды обоснованно указали, что нормы статьи 138 Налогового кодекса не обязывают общество обжаловать действия (бездействие) инспекции в Федеральную налоговую службу. Направление жалобы в Федеральную налоговую службу не препятствует обществу обратиться в арбитражный суд в установленный статьей 198 АПК РФ срок, а следовательно, не приостанавливает течение этого срока.
3.6. Обжалование ненормативных актов инспекции в вышестоящий налоговый орган признается уважительной причиной пропуска срока на судебное обжалование
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2012 по делу N А57-5433/2011
Суд кассационной инстанции, отправляя дело на новое рассмотрение, указал, что пропуск предпринимателем срока для обращения в суд вызван обращением предпринимателя в вышестоящий налоговый орган с жалобой в срок, указанный в ст. 139 НК РФ.
Данное обстоятельство не является основанием для отказа в удовлетворении требований предпринимателя [признании недействительным решение выездной налоговой проверки].
3.7. Повторное обжалование ненормативного акта налогового органа - не основание для пропуска срока для обращения в суд
Довод заявителя о том, что на налоговом органе лежит ответственность за пропуск предпринимателем срока для обращения в суд в связи с принятием к рассмотрению повторной апелляционной жалобы является необоснованным, поскольку положения статьи 138 НК РФ не лишают его возможности обжаловать решения (действия, бездействия) налогового органа повторно в вышестоящий налоговый орган одновременно с рассмотрением заявления в судебном порядке.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации
Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам
Материал приводится по состоянию на 1 октября 2024 г.
См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики
См. Содержание материалов Энциклопедии судебной практики
При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные ЗАО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской.