Приобретение посреднических услуг и налоговые нарушения (В.В. Семенихин, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 1, январь 2014 г.)

Приобретение посреднических услуг и налоговые нарушения

Использование в хозяйственной деятельности организаций услуг посредников является очень привлекательным. Во-первых, заключение посреднических сделок всегда было выгодно тем фирмам, у которых работа отделов сбыта или снабжения плохо организована или не налажена на должном уровне. Во-вторых, продажа продукции, товаров (работ, услуг) в рамках посреднических соглашений позволяет фирме-производителю или продавцу увеличить объем продаж и, следовательно, получить более высокий финансовый результат. Немаловажным является и то обстоятельство, что реализация товаров, работ или услуг с помощью посредника дает возможность налогоплательщику "отодвинуть" уплату некоторых налогов, в частности таких, как налог на прибыль и НДС, в случае если фирма, приобретающая услуги посредника, является плательщиком НДС.

Напомним, что основным отличием договора купли-продажи от посреднического договора является условие о переходе права собственности. При реализации товаров (работ, услуг) в рамках посреднического договора право собственности переходит от продавца к покупателю, поэтому доход от реализации в целях налогообложения прибыли у заказчика признается на дату отгрузки товара посредником.

В отношении НДС при приобретении услуг посредника датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товара, на что указано в письме Минфина России от 03.03.06 N 03-04-11/36. Такой же позиции придерживаются и налоговые органы, о чем говорит письмо ФНС России от 17.01.07 N 03-1-03/58@. Согласны с подходом контролеров и региональные суды, о чем свидетельствует, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.12 по делу N А56-28193/2011.

Вместе с тем, несмотря на всю популярность посреднических договоров, практика показывает, что при их исполнении фирмы нередко допускают массу ошибок, влекущих за собой различные налоговые нарушения, а соответственно, и неблагоприятные последствия в виде налоговых санкций.

Напомним, что основными видами посреднических соглашений, заключив которые заказчик приобретает услуги посредника, являются договор комиссии, агентский договор и договор поручения, правовые основы которых установлены главами 51 "Комиссия", 52 "Агентирование" и 49 "Поручение" ГК РФ. Права и обязанности сторон посреднического соглашения по сделкам, заключенным посредником с третьими лицами, зависят от вида используемого договора, заключенного между заказчиком посреднических услуг и посредником. Коротко напомним основные положения глав 51, 52 и 49 ГК РФ.

Договор комиссии (ст. 990 ГК РФ). По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Договор поручения (ст. 971 ГК РФ). По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Агентский договор (ст. 1005 ГК РФ). По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Таким образом, комитент, принципал и доверитель являются заказчиками посреднических услуг, а комиссионер, агент и поверенный выступают посредниками.

Несмотря на то что правовые основы комиссионного соглашения, договора агентирования и поручения изложены гражданским законодательством четко и довольно подробно, арбитражная практика свидетельствует, что в ходе их исполнения стороны договора допускают массу ошибок, влекущих за собой впоследствии неверное исчисление налогов, причем для обеих сторон - и для посредника, и для заказчика. К самым распространенным ошибкам, совершаемым в рамках посреднических сделок у заказчиков, относятся.

1. Включение в посреднический договор положений, противоречащих природе посреднических сделок, что влечет за собой либо признание такого соглашения недействительным, либо заканчивается переквалификацией договора.

В п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" говорится, что к условиям договора, противоречащим природе посреднических сделок, могут относиться условия об оплате переданного товара не позднее определенного срока, условия договора, свидетельствующие об исполнении договора за счет комиссионера, и другие аналогичные положения.

В качестве примера правоприменительной практики, связанной с рассмотрением судами дел, сопряженных с переквалификацией посреднических договоров, можно привести постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.08 N Ф04-3204/2008(5460-А03-41) по делу N А03-10065/07-18, в котором судьи поддержали позицию налогового органа о переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи.

Интересным с этой точки зрения, по нашему мнению, является постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.11 по делу N А70-3392/2010, в котором суд согласился с выводами специалистов налоговых органов о том, что спорные договоры представляют собой не комиссионные соглашения по купле-продаже нефтепродуктов, а договоры купли-продажи. К такому выводу арбитры пришли на основании того, в договоре, заключенном между комитентом и комиссионером, содержалось условие об увеличении цены за продукцию в случае просрочки платежа.

Можно привести и другой пример - в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.04.12 по делу N А12-13508/2011 суд пришел к выводу о том, что между партнерами фактически исполнялся договор купли-продажи, а не договор комиссии. Такая оценка договорных отношений была сделана арбитрами на основании того, что посредник рассчитывался с собственником сувенирной продукции за еще не реализованный комиссионный товар. В данном случае позитивным является то, что истцом и ответчиком в данном деле выступали сами стороны посреднического договора. Если бы в судебном процессе участвовали специалисты налоговых органов, то пострадать мог бы как сам собственник продукции, так и посредник, взявший ее на реализацию.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.03 по делу N А31-223/13 арбитры, всесторонне изучив материалы дела, пришли к выводу о том, что истец не мог выступать посредником между поставщиками и покупателями, так как ни в одном из договоров не было указано, что истец является комиссионером. В результате налоговый орган сделал вывод о том, что заключенные договоры представляют собой не договоры комиссии, а договоры поставки. Переквалификация договора привела к тому, что посреднику были доначислены суммы НДС со всего объема реализации.

Для поставщика (заказчика посреднических услуг) переквалификация договора комиссии в договор поставки грозит также негативными последствиями - в такой ситуации налоговый орган может предъявить претензии по поводу занижения налоговой базы по налогу на прибыль в момент отгрузки товаров посреднику, а также по НДС.

В качестве примеров дел, связанных с переквалификацией договоров комиссии в иные виды договоров по различным основаниям, можно привести постановления ФАС Поволжского округа от 18.03.13 по делу N А12-13508/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.07 N Ф04-7460/2007(39394-А46-14) по делу N А46-18125/2006, ФАС Московского округа от 01.04.04 по делу N КГ-А41/2025-04, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.07 по делу N А56-45334/2005, ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.06 по делу N А82-2226/2005-37 и др.

2. Стать причиной налоговых правонарушений у комитента может и несвоевременное отражение момента реализации, хотя чаще всего в этой ошибке заказчика виновен именно посредник, несвоевременно известивший заказчика о том, что товар продан, поскольку узнать о том, что товар реализован, собственник товаров может только на основании извещения или отчета комиссионера. Поэтому с целью исключения таких ситуаций комитент должен побеспокоиться об этом заранее, при заключении посреднического соглашения. В договоре стороны должны четко прописать порядок извещения собственника о факте реализации и представления отчета посредника.

Напомним, что в ст. 316 НК РФ сказано следующее: если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

В качестве примера арбитражной практики по этому вопросу можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.07 по делу N А39-5351/2006.

3. Кроме того, к налоговому правонарушению у заказчика посреднических услуг может привести занижение объема выручки от реализации товаров на размер вознаграждения, удержанного посредником. Это правонарушение часто встречается у заказчиков - плательщиков налога на прибыль, использующих в целях налогообложения кассовый метод определения доходов и расходов, а также у тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения. Получив от посредника сумму оплаты за проданные товары, "облегченную" на сумму вознаграждения, заказчики зачастую исчисляют налоги именно с суммы полученных средств за минусом вознаграждения, а не с выручки от реализации.

Напомним: п. 2 ст. 249 НК РФ установлено, что выручка от реализации определяется налогоплательщиком исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

О том, что суммы вознаграждения посредника учитываются в качестве доходов заказчиков посреднических услуг, сказано в письмах Минфина России от 29.11.07 N 03-11-04/2/290 и от 05.06.07 N 03-11-04/2/160.

4. Кроме того, к спорам между заказчиками посреднических услуг и налоговыми органами зачастую приводят расходы, возмещаемые посредникам.

Если комиссионер не предоставит комитенту документальное подтверждение таких расходов, то специалисты налоговых органов признают сумму возмещения неправомерной, а, следовательно, посчитают налоговую базу комитента заниженной, что, в свою очередь, приведет к налоговым санкциям.

В качестве арбитражной практики по этому вопросу можно привести постановление ФАС Московского округа от 23.06.05, 16.06.05 по делу N КГ-А40/5103-05.

Если в отношении расходов посредника отсутствует причинная связь с исполнением посреднического договора, то у заказчика такие расходы (при условии их возмещения) также будут квалифицированы как занижение налоговой базы. Такой вывод позволяет сделать постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.05 по делу N А28-23870/2004-804/28. В указанном постановлении арбитры посчитали правомерным включение в состав расходов посредника затрат по аренде, так как материалами дела не было доказано, что расходы произведены в связи с исполнением агентского договора. Аналогичные выводы содержат и постановления ФАС Поволжского округа от 05.07.06 по делу N А65-20684/05-СА2-34, ФАС Московского округа от 16.11.05, 09.11.05 по делу N КА-А40/11019-05 и др.

5. К налоговым правонарушениям у заказчиков посреднических услуг может привести и то, что заказчик вовремя не проинформирует посредника о том, что он не является плательщиком НДС - например, применяет упрощенную систему налогообложения. Поэтому в такой ситуации посредник, продавая товар комитента, обязательно выпишет покупателю соответствующий счет-фактуру. На основании п. 5 ст. 173 НК РФ специалисты налоговых органов потребуют уплаты суммы налога, предъявленного покупателю, и не позволят уменьшить сумму полученных доходов на суммы НДС, уплаченного в бюджет по счетам-фактурам, выставленным покупателям товаров (письмо Минфина России от 13.03.08 N 03-11-04/2/51). Помимо этого, фирму могут привлечь и к налоговой ответственности, определенной ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации.

Здесь следует обратить внимание на то, что если отношения сторон оформлены правильно, а фактическое исполнение договора не вызывает претензий, то выгода работы с посредником налицо. Вместе с тем заказчику посреднических услуг, привлекающему посредника для продажи своих товаров (работ, услуг), следует помнить о том, что в настоящее время некоторые виды сделок подлежат пристальному вниманию со стороны контролирующих органов. В частности, речь идет о контролируемых сделках.

Напомним, что в соответствии со ст. 105.14 НК РФ к контролируемым сделкам относятся сделки между взаимозависимыми лицами. Критерии взаимозависимости лиц определены п. 2 ст. 105.1 НК РФ, при этом их перечень не является исчерпывающим. Однако иные основания для признания лиц взаимозависимыми могут быть признаны только судом, на что указывают нормы п. 7 ст. 105.1 НК РФ.

Кроме того, в целях НК РФ с учетом особенностей, установленных ст. 105.14 НК РФ, к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается, в том числе, и совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, если посредники:

не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

Именно поэтому при привлечении к своему бизнесу посредника, отвечающего указанным условиям, заказчику посреднической услуги следует помнить о том, что его сделки, совершенные через посредника, могут стать объектом особого налогового контроля.

Напомним, что одним из условий признания сделки между российскими взаимозависимыми лицами контролируемой является превышение суммы доходов по всем сделкам, совершенным между такими партнерами, предельной величины, размер которой в 2013 г. составлял 2 млрд. руб. Причем из НК РФ неясно, может ли такой суммовой критерий применяться к сделкам, совершенным через посредника. В 2012 г. в своих разъяснениях чиновники Минфина России указывали на то, что ограничения к величине суммы доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год, совершенным через посредника, для целей признания их контролируемыми НК РФ не предусмотрены. В частности, на это указывает письмо Минфина России от 09.04.12 N 03-01-18/3-46. Такой подход финансистов позволял говорить о том, что сделка между взаимозависимыми лицами, совершенная через посредника, может считаться контролируемой вне зависимости от ее цены.

На сегодняшний день ситуация несколько изменилась благодаря письмам Минфина России от 08.10.12 N 03-01-18/7-139 и от 25.01.13 N 03-01-18/1-15, в которых сотрудники финансового ведомства разъяснили, что доходы, полученные от продажи товаров (работ, услуг) в рамках посреднических соглашений, включаются в стоимостной критерий на момент перехода права собственности на товары, работы и услуги от одного взаимозависимого лица к другому при совершении сделки, организацией которой занимался посредник. Однако важно даже не это, а то, что, по сути, Минфин России распространил этот стоимостной критерий на сделки между взаимозависимыми лицами, совершенные через посредника.

В завершение хотелось бы обратить внимание на письмо ФНС России от 28.12.12 N АС-4-2/22619@ "О способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском".

В данном письме указаны новые способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, выявленные по результатам контрольной работы, с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики.

К таким способам, в частности, отнесена схема получения необоснованной налоговой выгоды путем включения в хозяйственный оборот посредников (как российских, так и иностранных), деятельность которых сводится к созданию видимости осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Лицами, участвующими в схеме, являются:

принципал - российский налогоплательщик, от имени и за счет которого действует агент;

агент - лицо, формально действующее в интересах принципала в рамках агентского или иного аналогичного договора;

покупатель - лицо, приобретающее товары, работы, услуги принципала.

Схема получения необоснованной налоговой выгоды в этом случае может выглядеть следующим образом.

Принципал в рамках осуществления своей основной деятельности номинально привлекает агента для выполнения определенных задач, в частности, для поиска клиентов. Агентское вознаграждение связано с доходом, полученным в связи с выполнением контрактов с найденными агентом заказчиками. При этом фактический поиск заказчиков, подготовку контрактов, ведение переговоров с заказчиком осуществляют должностные лица принципала. Функция агента фактически сводится к созданию документооборота, подтверждающего фиктивные затраты по выплате агентского вознаграждения. Представленная схема приводит к получению принципалом необоснованной налоговой выгоды в виде необоснованного включения в расходы затрат по фиктивным агентским договорам и занижению налога на прибыль организаций.

В.В. Семенихин,

эксперт

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 1, январь 2014 г.