Как правильно определить дату отгрузки, чтобы не ошибиться при расчете НДС (С.М. Болотова, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2014 г.)

Как правильно определить дату отгрузки, чтобы не ошибиться при расчете НДС

Какой отгрузочный документ считать первым по времени составления. Отсрочит ли момент отгрузки работ составление еще одного акта позже. Как определить налоговую базу по НДС по длящемуся договору.

По общему правилу моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг или день их оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом на практике компании зачастую сталкиваются со сложностями при определении такого конкретного дня (см. врезку на с. 32). Проблема в том, что налоговое законодательство не раскрывает понятия "отгрузка". Это приводит к спорам с проверяющими при реализации как товаров, так и работ и услуг.

Кстати. Как определить момент отгрузки недвижимости

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ). При этом право собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ). По мнению Минфина России, в случае реализации недвижимого объекта база по НДС возникает на наиболее раннюю из дат: день оформления государственной регистрации права собственности покупателя на объект или день оплаты (письмо от 07.02.11 N 03-03-06/1/78).

Суды приходят к выводу о том, что при реализации недвижимости компания исчисляет НДС на дату регистрации права собственности (постановления ФАС Северо-Западного от 15.08.13 N А42-8432/2011 и от 11.03.13 N А26-3654/2012, Поволжского от 19.03.13 N А12-12564/2012 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 30.07.13 N ВАС-9397/13) и Московского от 21.03.11 N КА-А40/1488-11 округов).

Кроме того, практика показывает, что трудности при определении даты исчисления налога возникают в отношении договоров, которые носят длящийся характер. А также в случае, если право собственности на товар переходит позже его фактической отгрузки.

Под датой отгрузки товаров понимают день первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя

Если товар физически не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него покупателю, то компания определяет момент отгрузки товара для целей исчисления НДС на дату передачи права собственности, которая указана в документе, подтверждающем передачу такого права (письма Минфина России от 01.11.12 N 03-07-11/473 и от 13.01.12 N 03-07-11/08).

Финансовое ведомство разъясняет, что днем отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (письма от 22.06.10 N 03-07-09/37, от 18.04.07 N 03-07-11/110, от 11.05.06 N 03-04-11/88, от 05.05.06 N 03-04-11/80 и от 16.03.06 N 03-04-11/53). В принципе налоговики соглашаются с таким мнением финансистов. Об этом высказалась ФНС России еще в 2006 году в письме от 28.02.06 N ММ-6-03/202@. В 2009 году к аналогичным выводам пришли и московские налоговики (письмо от 02.12.09 N 16-15/126829).

Однако нередко споры возникают по причине того, что налогоплательщики и контролеры по-разному определяют такой первый по времени составления документ. Например, в одном из дел, которое рассматривал ФАС Уральского округа, инспекторы заявили, что момент возникновения базы по НДС следует определять на дату подписания сторонами акта приема-передачи товара. А проверяемая компания сделала это в день фактической отправки вагонов, ссылаясь на квитанции о приеме груза перевозчиком.

Поддерживая налоговиков, суд принял во внимание условия договора поставки и указал следующее (постановление от 06.03.07 N Ф09-1202/07-С2):

"Как усматривается из условий заключенного договора <...> моментом исполнения обязательств по передаче товара, а также моментом перехода права собственности является момент передачи товара покупателю на станции, указанной покупателем, в соответствии с актом приема-передачи товара, подписанным уполномоченными лицами. Поскольку датой отгрузки товара признается дата первого по времени составления первичного документа, таким первичным учетным документом по договору, как правильно отмечено судами, является акт о приеме-передаче групп объектов основных средств".

Таким образом, при заключении договора поставки важно обращать внимание на условия, которые касаются оформления документов на покупателя. Первый по времени составления из них и будет определять момент возникновения базы по НДС.

Кроме того, компания может столкнуться со сложностями при определении момента возникновения базы по НДС, если договор поставки предусматривает особые условия поставки. В частности, если компания-продавец отгружает товар покупателю не со своего склада, а напрямую со склада поставщика. В этом случае датой отгрузки товаров является дата первичного документа, составленного продавцом на имя поставщика, для доставки товара покупателю (письма Минфина России от 09.11.11 N 03-07-09/40, от 28.07.11 N 03-07-09/23 и от 17.02.11 N 03-07-08/44). Контролеры соглашаются с таким мнением (например, письмо УФНС России по г. Москве от 04.12.09 N 16-15/128328).

Когда возникает база по НДС, если переход права собственности на товар происходит позже даты его отгрузки

На практике может возникнуть ситуация, когда право собственности на товар переходит позже даты его отгрузки покупателю. Например, после полной оплаты или завершения пусконаладочных работ. В этом случае, по мнению Минфина России, НДС начисляется именно на дату отгрузки (письмо от 11.03.13 N 03-07-11/7135):

"Если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на это оборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после завершения поставщиком монтажа и пуско-наладки), начисление налога на добавленную стоимость следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка оборудования, независимо от момента перехода права собственности".

При этом финансовое ведомство ссылается лишь на общие нормы гражданского законодательства о договорах купли-продажи и договоре поставки (п. 1 и 5 ст. 454 ГК РФ). И не конкретизирует, почему на момент отгрузки товара в целях исчисления НДС не влияет факт перехода права собственности. Аналогичное мнение Минфин России высказывал и ранее (письма от 09.02.11 N 07-02-06/14 и от 08.09.10 N 03-07-11/379).

Однако на практике есть мнение, что налоговая база по НДС возникает позже - на момент перехода права собственности. Ведь именно в момент реализации, определение которой дано в статье 39 НК РФ, у продавца возникает объект обложения НДС. А это не что иное, как переход права собственности на товар. И логичнее рассуждать, что ранняя отгрузка не образует объекта обложения НДС. Кроме того, все неясности трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Судебных решений, подтверждающих такой подход, найти не удалось. Но отсрочка уплаты НДС в данном случае, вероятнее всего, приведет к спорам с налоговиками.

После подписания акта сдачи-приемки исполнитель исправляет недостатки и стороны подписывают второй акт: НДС исчисляется на дату первого акта

В случае оказания услуг и выполнения работ Минфин России также разъясняет, что днем их отгрузки является дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на заказчика. В частности, такие выводы содержатся в письмах от 13.01.12 N 03-07-11/08, от 05.05.06 N 03-04-11/80, от 16.03.06 N 03-04-11/53 и от 28.02.06 N ММ-6-03/202@. Московские налоговики придерживаются аналогичной точки зрения (письма от 04.12.09 N 16-15/128328 и от 02.12.09 N 16-15/126829).

В письмах от 16.03.11 N 03-03-06/1/141 и от 07.10.08 N 03-07-11/328 финансовое ведомство уточнило, что документом, подтверждающим сдачу результатов работ и соответственно факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. То есть база по НДС возникает на дату подписания такого акта заказчиком.

В рассматриваемой ситуации риски могут возникнуть, если стороны подписывают не один акт сдачи-приемки работ, а два таких документа. Например, если по завершении работ, оговоренных в договоре, исполнитель устраняет некоторые недостатки, после чего подписывает с заказчиком окончательный акт. В этом случае суды подтверждают, что факт доработки после подписания первоначального акта сдачи-приемки результатов работ не изменяет порядок определения базы по НДС, установленный пунктом 1 статьи 176 НК РФ. То есть налог исчисляется в момент подписания первоначального документа (постановления ФАС Уральского от 16.11.11 N Ф09-6971/11 и Центрального от 06.06.11 N А35-5723/2009 округов).

По длящимся договорам дату отгрузки определяют на последний день каждого налогового периода при фактической реализации работ и услуг

Сложности при определении даты отгрузки для услуг и работ возникают в случае, если договор носит длящийся характер. В частности, это относится к договорам аренды, охраны и т.п. В этом случае моментом отгрузки признается последний день налогового периода, в котором оказываются соответствующие услуги. Так, Минфин России в письме от 28.02.13 N 03-07-11/5941 указал следующее:

"Согласно п. 1 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Таким образом, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды".

Ранее финансовое ведомство высказывало аналогичное мнение (письмо от 04.04.07 N 03-07-15/47) и направляло свои разъяснения для сведения использования в работе нижестоящим налоговым органам.

В условиях сделки, имеющей длящийся характер, некоторые компании указывают, что акт выполненных работ стороны подписывают по окончании срока действия договора. Например, через год. При этом ежемесячно оформляют отчеты об оказании услуг, в которых содержится их детализация. В этом случае возникают налоговые риски. Так, в одном из дел ФАС Западно-Сибирского округа указал, что, поскольку исполнитель оказывал услуги ежемесячно (что подтверждают соответствующие отчеты), он был обязан исчислять НДС "по итогам каждого налогового периода при фактической реализации услуг" (постановление от 04.07.12 N А27-12527/2011, оставлено в силе определением ВАС РФ от 18.10.12 N ВАС-12920/12).

Таким образом, важно понимать, что формальный подход к оформлению актов в отношении услуг и работ чревато для компании налоговыми последствиями. Суды при решении таких споров в первую очередь исследуют фактические отношения сторон, а не ограничиваются лишь датами, проставленными в документах. Поэтому если, к примеру, компания составит акт оказания услуг по аренде в текущем году, в то время как в действительности она арендовала помещение также на протяжении прошлого года, то суд, вероятнее всего, поддержит налоговиков. И согласится с доначислением НДС за прошедший период (постановление ФАС Уральского округа от 11.07.11 N Ф09-4046/11).

С.М. Болотова,

специалист по налоговому планированию

нефтеперерабатывающей компании

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2014 г.