Какого мнения придерживаются контролеры в вопросах налогового учета неотделимых улучшений (М.Б. Иванов, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2014 г.)

Какого мнения придерживаются контролеры в вопросах налогового учета неотделимых улучшений

Безвозмездно передавая неотделимые улучшения, нужно начислить НДС. Пролонгация договора аренды не влияет на амортизацию улучшений. В расходы не включают стоимость НУ, не согласованных с собственником.

Гражданское законодательство разделяет улучшения имущества на отделимые и неотделимые. К отделимым улучшениям относятся такие, которые арендатор может обособить от арендованного имущества без нанесения последнему ущерба (например, аудио- и видеоаппаратура, кондиционер, сигнализация). Такие улучшения являются собственностью арендатора (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества, не повредив его, являются неотделимыми. Если арендатор производит неотделимые улучшения за свой счет с согласия арендодателя, он имеет право на возмещение их стоимости после окончания договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В том случае, если арендатор не заручился согласием собственника имущества на осуществление неотделимых улучшений, указанные работы он оплачивает за счет собственных средств (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Рассмотрим, как ФНС России рекомендует отражать сторонам договора аренды неотделимые улучшения в налоговом учете.

При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор начисляет НДС

Если компания произвела неотделимые улучшения в арендованное имущество без согласия арендодателя, она не имеет права на возмещение понесенных затрат (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Следовательно, передача собственнику неотделимых улучшений в составе арендованного имущества по окончании срока договора носит безвозмездный характер.

Глава 21 НК РФ признает передачу права собственности на товары, работы или услуги на безвозмездной основе реализацией, которая облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим ФНС России в письме от 30.12.10 N КЕ-37-3/19032 отметила следующее:

"<...> Если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения".

В более ранних разъяснениях ведомство также настаивало, что при передаче балансодержателю-арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС (письма ФНС России от 19.04.10 N ШС-37-3/11, от 18.05.06 N 03-1-03/985@ и УФНС России по г. Москве от 12.03.09 N 16-15/021505).

Отметим также, что в рассматриваемой ситуации арендатор имеет право на вычет "входного" налога, предъявленного ему при проведении неотделимых улучшений. На это указывают как ФНС России (письма от 30.12.10 N КЕ-37-3/19032 и от 19.04.10 N ШС-37-3/11), так и московское управление (письма УФНС России по г. Москве от 12.03.09 N 16-15/021505, от 26.01.07 N 19-11/06916 и от 08.12.06 N 19-11/108507).

Примечание. Арендатор может учесть при налогообложении стоимость неотделимых улучшений, которые согласованы с арендодателем, но не компенсируются им.

Амортизирует неотделимые улучшения та сторона, которая фактически несет расходы по их созданию

УФНС России по г. Москве в письмах от 26.09.12 N 16-15/091081@ и от 07.09.12 N 16-15/084483@ разъяснило, что порядок учета расходов на создание неотделимых улучшений зависит от порядка их возмещения арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). В частности, возможны следующие случаи:

- стоимость неотделимых улучшений арендодатель возмещает арендатору. В этом случае амортизацию начисляет арендодатель;

- стоимость неотделимых улучшений арендодатель арендатору не компенсирует. Тогда амортизацию начисляет арендатор исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1). Однако амортизировать указанное имущество арендатор вправе только в течение срока действия договора аренды (см. врезку ниже). Следовательно, если до истечения срока аренды компания не полностью самортизировала неотделимые улучшения в арендованное имущество, сумму недоначисленной амортизации ей придется списывать за счет чистой прибыли (письма УФНС России по г. Москве от 04.06.08 N 20-12/053638 и от 18.03.08 N 20-12/025122.1).

Кстати. Арендатор рискует, применяя амортизационную премию

Столичные налоговики в письме от 18.06.09 N 16-15/061721.2 разъяснили, что арендатор не вправе применять амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений (п. 9 ст. 258 НК РФ). Поскольку после прекращения договора аренды указанное имущество передается арендодателю.

Аналогичную позицию высказал Минфин России в письмах от 09.02.09 N 03-03-06/2/18 и от 12.10.11 N 03-03-06/1/663.

Однако большинство судов поддерживают налогоплательщиков в этом вопросе. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18.01.12 N А74-956/2011 посчитал обоснованным включение в состав налоговых расходов амортизационной премии по капитальным вложениям в арендованные объекты ОС.

При этом УФНС России по г. Москве в письме от 13.08.09 N 16-15/083987 отмечает следующее:

"<...> Если договор аренды пролонгирован либо возобновлен в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, организация вправе продолжить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в установленном главой 25 НК РФ порядке.

Если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном главой 25 НК РФ".

В том случае, если договор аренды заключен на неопределенный срок, арендатор амортизирует неотделимые улучшения в налоговом учете до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды (письмо ФНС России от 24.05.10 N ШС-37-3/2340@).

Порядок учета в расходах арендатора невозмещенной стоимости неотделимых улучшений зависит от того, получено ли разрешение арендодателя

По мнению УФНС России по г. Москве, если осуществление неотделимых улучшений согласовано с организацией-арендодателем, но последний их стоимость не компенсирует, арендатор может учесть ее при налогообложении прибыли (письмо от 24.03.06 N 20-12/25161 "Об учете для целей налогообложения прибыли затрат по реконструкции арендуемого здания"). В этом случае стоимость таких работ арендатор включает в состав амортизационных отчислений (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В то же время расходы на создание неотделимых улучшений, не согласованные с собственником арендованного имущества, относить на налоговые расходы компания не вправе. Налоговая служба отметила следующее:

"<...> Расходы капитального характера на неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя и им не возмещаемые, не учитываются для целей налогообложения прибыли у организации-арендатора в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ".

Ранее московские налоговики в письме от 16.02.05 N 20-12/9793 "О порядке исчисления налога на прибыль организаций" также выступили против включения в налоговые расходы указанных затрат. Поскольку стоимость безвозмездно переданного имущества компания не учитывает при налогообложении прибыли (подп. 16 п. 1 ст. 270 НК РФ).

Стоимость неотделимых улучшений в рамках предварительного договора можно учесть после госрегистрации основной сделки

Налоговая служба не возражает против амортизации капитальных вложений в арендованное имущество в случае заключения предварительного договора. Ведь заключение предварительного соглашения означает намерение сторон в будущем заключить основной договор и дает определенные гарантии каждой из сторон.

Следовательно, амортизировать неотделимые улучшения организация может в общем порядке (п. 4 ст. 259 НК РФ). Но только после даты заключения основного договора аренды и в течение срока его действия. На это указывает УФНС России по г. Москве в письме от 11.10.12 N 16-15/096958@.

Отметим, что в более ранних разъяснениях от 15.07.09 N 16-15/072634 и от 18.06.09 N 16-15/061721.1 московские налоговики опирались на позицию Минфина России, выраженную в письмах от 04.02.09 N 03-03-06/2/16 и от 10.04.09 N 03-03-06/1/230.

М.Б. Иванов,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2014 г.