Разъяснения Минфина о годовой бухгалтерской отчетности организаций (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2014 г.)

Разъяснения Минфина о годовой бухгалтерской отчетности организаций

Из года в год финансовое ведомство дает аудиторам (организациям и индивидуальным предпринимателям) свои рекомендации по проверке годовой бухгалтерской отчетности организаций. Но этот документ (как правило, он числится под одним номером) не в меньшей степени интересен и самим аудируемым лицам.

Сегодня мы сосредоточим внимание читателей на очередном таком послании Минфина - Письме от 29.01.2014 N 07-04-18/01. Итак, какие основные моменты нужно учесть, составляя бухгалтерскую отчетность за 2013 год?

Подписание "первички" лицами, не являющимися работниками организации

Прежде всего, финансовое ведомство обратило внимание аудиторов на то, как оформляются документы, особо для случая, если учет в организации ведется иным юридическим или физическим лицом.

Так, в силу бухгалтерского законодательства каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Форма такого документа может быть разработана организацией самостоятельно, однако определенные требования к нему - в частности, по наличию обязательных реквизитов - имеют место. В их числе значится не просто подпись лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, но и фамилия, инициалы, иные реквизиты, необходимые для его (их) идентификации (пп. 6 и 7 п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(1)).

Основные средства

Переоценка основных средств

ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2) (п. 15) предоставляет коммерческим организациям право переоценивать основные средства (все или отдельные группы однородных объектов) по текущей (восстановительной) стоимости*(3). Делать это можно не чаще одного раза в год путем пересчета первоначальной (текущей (восстановительной) - если объект переоценивался ранее) стоимости и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Данные о стоимости переоценки (разумеется, если организация ею занимается) отражаются при составлении бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года, на конец которого проведена переоценка.

Примечание. Результаты переоценки меняют лишь текущую остаточную стоимость активов. Пересчитывать прошлогоднюю стоимость, которую для сравнения приводят в годовой отчетности, не надо.

Минфин обратил внимание аудиторов: в случае проведения переоценок сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются.

Списание объектов ОС с учета

Объект ОС, который признан (в установленном порядке) непригодным для дальнейшего использования или продажи, в связи с чем не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Таково требование п. 29 ПБУ 6/01.

В рассматриваемом письме финансисты отметили: остаточная стоимость такого объекта списывается на прочие расходы организации.

Напомним, указания в отношении раскрытия информации по выбытию объектов ОС, подлежащих госрегистрации, были представлены в аналогичных рекомендациях Минфина (Письмо от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

Восстановление основных средств

Исходя из норм ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта ОС в части затрат на его модернизацию и реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате этих действий улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования. Основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта ОС на сумму произведенных затрат может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.).

Стоимость инвестиционного актива и проценты за кредит, взятый на его изготовление

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива. Об этом говорится в п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(4).

При этом, отметил Минфин, данный бухгалтерский стандарт не содержит положений, ограничивающих включение процентов в стоимость инвестиционного актива за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), ранее использованных на приобретение, сооружение и (или) изготовление этого инвестиционного актива.

Материально-производственные запасы

МПЗ, используемые для создания внеоборотных активов

Сырье, материалы и иные подобные активы, используемые для создания внеоборотных активов организации, не удовлетворяют характеристикам, перечисленным в п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(5), поскольку не используются при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), не предназначены для продажи, не используются для управленческих нужд организации. Значит, они не должны отражаться в бухгалтерском балансе по строке 1210 "Запасы".

Такие активы (с учетом п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(6)) отражаются в составе внеоборотных активов.

Готовая продукция: оценка в бухгалтерском балансе

Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи, что следует из п. 2 ПБУ 5/01.

Если организацией заключен договор продажи готовой продукции по цене ниже ее себестоимости, она создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей. (Резервирование, напомним, производится в отношении МПЗ, которые морально устарели либо полностью (частично) потеряли свое первоначальное качество или текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01).)

Так как (в силу п. 35 ПБУ 4/99) бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке (за вычетом регулирующих величин, раскрываемых в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах), на конец отчетного года указанная готовая продукция отражается в нем за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Расходы будущих периодов

При раскрытии информации о затратах, учтенных на счете 97 "Расходы будущих периодов"*(7), в бухгалтерском балансе, приложениях к нему и отчете о финансовых результатах следует ориентироваться на п. 11 ПБУ 4/99. В соответствии с ним показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно, если они существенны и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. В противном случае (если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями) таковые могут приводиться в балансе общей суммой с раскрытием в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Напомним также, что в соответствии с данным стандартом активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения) или продолжительности операционного цикла. Эту особенность тоже рекомендовано учитывать при раскрытии в бухгалтерском балансе информации о расходах будущих периодов (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02/18-01).

Признание выручки по договорам подряда способом "по мере готовности"

Не предъявленная к оплате начисленная выручка по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (в сумме, исчисленной исходя из договорной стоимости или из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению), отражается в бухгалтерском балансе как отдельный показатель, детализирующий группу статей "Дебиторская задолженность".

Такие рекомендации (с учетом норм ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(8)) представлены финансистами в рассматриваемом письме.

Финансовые вложения: корректируем оценку

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Об этом сказано в п. 20 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(9).

Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли. При этом ПБУ 19/02 не ставит использование рыночных цен ценных бумаг для корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату в зависимость от общего количества ценных бумаг, являющихся предметом сделок, а также от соотношения указанного количества с количеством ценных бумаг, которым владеет организация.

Списание оценочного обязательства

В соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(10) оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов*(11).

Величина оценочного обязательства (при его признании) относится на расходы по обычным видам деятельности либо на прочие расходы или включается в стоимость актива. Таковая определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также (при необходимости) мнений экспертов. При этом организации нужно обеспечить документальное подтверждение обоснованности данной оценки.

В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухучете отражается сумма затрат, связанных с выполнением этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

На основании изложенного Минфин делает вывод по списанию суммы указанного превышения в отношении отпусков и выплат компенсации за неиспользованные отпуска: таковая относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Отчет о движении денежных средств: отражаем оплату труда работников

Отчет о движении денежных средств (как следует из положений ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"*(12)) формируется на основании данных по платежам организации и поступлениям в организацию денежных средств и денежных эквивалентов. Денежные потоки квалифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, и от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.

Так, платежи по оплате труда работников отражаются в разделе "Денежные потоки от текущих операций" в сумме, включающей, среди прочего, подлежащие удержанию суммы (например, НДФЛ, начисленного, удержанного из доходов работников и перечисленного в бюджет; платежи по исполнительным листам).

Раскрытие данных о связанных сторонах

Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать данные о связанных сторонах (в том числе об аффилированных лицах). Это следует из п. 27 ПБУ 4/99, п. 1 ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах"*(13).

Перечень связанных сторон устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей такую отчетность, исходя из содержания отношений между организацией и связанной стороной с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.

Информация о связанных сторонах (в их числе и бенефициарные владельцы*(14)) должна быть изложена так, чтобы заинтересованным пользователям бухотчетности были понятны характер и содержание отношений и операций со связанными сторонами. Так, если в отчетном периоде организация проводила операции с бенефициарными владельцами, в бухгалтерской отчетности по каждому из них раскрывается:

- характер отношений;

- виды операций;

- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

- условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов;

- величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;

- величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Обратите внимание! Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно связанных сторон (в том числе бенефициарных владельцев) и операций с ними или приходит к выводу, что информация о них раскрыта в бухотчетности неясно или неполно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Составление консолидированной финансовой отчетности

Закончить разговор о рекомендациях финансистов предлагаем информацией для тех, кто составляет консолидированную бухгалтерскую отчетность и, соответственно, использует нормы МСФО *(15).

Минфин указал: при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться МСФО, в установленном порядке признанными для применения на территории РФ, а при решении отдельных вопросов целесообразно обратиться к сложившейся в России практике применения международных стандартов, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином (ОП1-2012, ОП2-2012, ОП3-2013, ОП4-2013). Указанные документы размещены на сайте ведомства (https://www.minfin.ru) в разделе "Межведомственная рабочая группа по применению МСФО" (Бухгалтерский учет и аудит / Международные стандарты финансовой отчетности / Законодательство о МСФО).

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Дополнительно см. статью Е.Е. Головановой "Переоценка основных средств", N 21, 2013.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

*(7) Дополнительно см. статью Т.М. Медведевой "Расходы будущих периодов", N 3, 2014.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

*(11) Дополнительно см. статьи Е.Е. Головановой "Оценочное обязательство как объект учета", N 13, 2013, и "Оценочные обязательства: оценка и учет", N 14, 2013.

*(12) Утверждено Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н.

*(13) Утверждено Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н.

*(14) См. Федеральный закон от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма".

*(15) См. Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (ч. 1 ст. 3).