Затраты на столовую: как учесть в расходах? (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2014 г.)

Затраты на столовую: как учесть в расходах?

Предприятия, расширяясь, встают перед проблемой, как эффективнее организовать труд работников, с тем чтобы их бытовые проблемы в процессе труда в наименьшей степени отвлекали их от работы. В числе прочего это касается и организации питания работников.

Наилучший способ организации питания - столовая непосредственно на самом предприятии, находящаяся в его ведении. Но такой способ хлопотен и ведет к дополнительным затратам. Более того, могут возникнуть проблемы с налогообложением деятельности столовой. Об этом мы расскажем в данной статье.

Кормите только работников - учет проще

Работа столовой на предприятии, если она обслуживает не только его работников, но и сторонних лиц, не относится к основной деятельности предприятия, а признается деятельностью объектов обслуживающих производств и хозяйств. Учет доходов и расходов по объектам ОПХ ведется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. В данной статье приводится перечень таких объектов, и в него включены объекты жилищно-коммунального хозяйства, к которым, в частности, относятся столовые (см., например, Письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-03-06/1/27).

Если столовая предприятия обслуживает только его работников, то расходы на содержание этой столовой подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Постановление ФАС УО от 11.09.2012 N Ф09-7953/12). В этой норме говорится, что к прочим относятся расходы на содержание помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Об этом сказано в письмах Минфина России от 19.12.2013 N 03-03-10/56009 *(1), от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45436 *(2). Здесь же финансисты добавляют в качестве условия, что столовая должна находиться на территории предприятия, тогда расходы на ее содержание относятся к прочим расходам.

Вместо данной нормы применяются положения ст. 275.1 НК РФ, даже если в качестве сторонних лиц выступают исключительно посетители предприятия (представители его контрагентов), попадающие на территорию предприятия с помощью временных пропусков (Постановление ФАС УО от 18.05.2011 N Ф09-2707/11-С3*(3)).

Независимо от того, по какой статье учитываются расходы на столовую, их учет не ставится в зависимость от процесса организации общественного питания - в частности, не имеет значения, собственными силами налогоплательщика организуется этот процесс или с привлечением специализированной организации. В отношении пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ на это указывает Минфин в Письме от 24.01.2013 N 03-03-06/1/27 (см. также Постановление ФАС МО от 30.01.2013 N А40-23417/12-129-105*(4)).

А если объект сдается в аренду, но условия его деятельности соответствуют приведенным в ст. 275.1 НК РФ, убыток от этой деятельности учитывается в особом порядке, предусмотренном данной статьей (Письмо Минфина России от 09.03.2011 N 03-03-06/1/129).

Можно ли учесть убыток от деятельности столовой?

Действительно, деятельность объектов обслуживающих производств и хозяйств на предприятии часто бывает убыточной, так как обычно имеет социальные функции. Но уменьшить сумму налогооблагаемой прибыли на этот убыток непросто. В частности, согласно абз. 5 ст. 275.1 НК РФ убыток от деятельности столовой можно учесть полностью в периоде, когда он получен, при одновременном соблюдении трех условий:

- стоимость реализуемых в столовой товаров и услуг соответствует стоимости аналогичных товаров и услуг, реализуемых специализированными организациями общественного питания;

- расходы на содержание столовой не превышают обычных расходов на обслуживание указанных организаций общественного питания;

- условия оказания услуг столовой существенно не отличаются от условий оказания услуг указанных организаций общественного питания.

Минфин в Письме от 13.06.2012 N 03-03-06/4/65 отметил, что для проверки выполнения данных условий необходимо использовать информацию, которая имеется в п. 1 ст. 105.6 НК РФ, действующей с 01.01.2012. В этой статье указано, что она применяется при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Примечание. Обязанность доказывания соблюдения условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, возложена на налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7841/08).

Взаимозависимость лиц определяется согласно ст. 105.1 НК РФ. В норме не говорится прямо, что такими лицами признаются работник и организация, в которой тот работает*(5). Но из данной статьи следует, что лица могут быть признаны взаимозависимыми и в других случаях. Для этого необходимо, чтобы особенности отношений между лицами могли оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, что во взаимоотношениях организации и ее работников кажется очевидным.

В таком случае при исчислении налога на прибыль эту взаимозависимость может признать сама организация или суд (п. 6 и 7 ст. 105.1 НК РФ).

Следовательно, применение ст. 105.6 НК РФ в рассматриваемой ситуации можно назвать обоснованным. Однако какие источники, приведенные в ней, в состоянии проинформировать о сведениях, необходимых для сопоставления условий и результатов деятельности столовой на предприятии и соответствующих ее профилю специализированных организаций? Пожалуй, лишь указанные в пп. 3 и 4 п. 1 ст. 105.6 НК РФ:

- сведения о ценах (пределах колебаний цен), содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

- данные информационно-ценовых агентств.

В соответствии с п. 2 ст. 105.6 НК РФ в указанных целях можно использовать и иную информацию, в частности сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности организаций.

Следует признать, что в рассматриваемой ситуации в предлагаемых ст. 105.6 НК РФ источниках непросто получить информацию, которая была бы действительно сопоставима с условиями деятельности конкретной столовой, имеющейся на предприятии. Но высока вероятность, что использовать такую информацию необходимости не будет. Согласно п. 6 ст. 105.6 НК РФ вся указанная информация не используется, если сделки налогоплательщика со взаимозависимыми лицами можно сопоставить с аналогичными сделками того же налогоплательщика, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

Но мы как раз пытаемся разобраться с учетом убытка в отношении деятельности, являющейся предметом ст. 275.1 НК РФ (напомним, эта норма подразумевает оказание услуг столовой сторонним лицам наряду с работниками предприятия). Здесь возможны два варианта: услуги столовой реализуются всем лицам по одинаковым ценам или работникам предприятия делаются скидки.

Получается, что во втором случае как минимум одно условие для признания убытка от деятельности столовой в расходах не соблюдается. Значительное занижение цен на блюда в столовой налогоплательщика по сравнению с ценами на аналогичные блюда, реализуемые специализированной организацией, в связи с использованием налогоплательщиком незначительной наценки на стоимость обедов говорит о нарушении требований ст. 275.1 НК РФ в части отнесения убытка от деятельности столовой в уменьшение налога на прибыль (Постановление ФАС УО от 18.05.2011 N Ф09-2707/11-С3*(6)).

Но даже если цены для всех одинаковы, то этого, очевидно, недостаточно, чтобы признать еще и выполнение двух других условий - о сопоставимости расходов и условий работы, то есть прибегать к п. 1 и 2 ст. 105.6 придется.

При этом обязанностью налогоплательщика является представление документов, подтверждающих выполнение условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10929/04). Если он этого не сделал, а налоговый орган доказал возможность сравнения показателей деятельности столовой с аналогичными показателями специализированной организации, в суде налогоплательщику будет сложно отстоять право на учет убытка от этой деятельности в расходах в периоде его получения (см. Постановление ФАС ВВО от 06.02.2012 N А82-4869/2010*(7)).

Как конкретно получить необходимую информацию, если она касается деятельности организаций общественного питания? Налогоплательщик на основе информации органов статистики может выбрать те организации, для которых данная деятельность является основной и условия деятельности которых близки к условиям деятельности столовой налогоплательщика, и направить им запрос с просьбой о получении указанной информации. Такой порядок действий признан соответствующим требованиям ст. 275.1 НК РФ в Постановлении ФАС ВВО от 22.02.2013 N А29-5162/2012.

Следует учитывать, что при наличии на территории муниципального образования нескольких специализированных организаций нужно исходить из показателей тех организаций, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию деятельности налогоплательщика, а не использовать усредненные показатели (Постановление ФАС ПО от 20.09.2012 N А72-1439/2012).

Обратите внимание! Если на предприятии есть несколько объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогооблагаемая база определяется в целом по всем таким объектам, что следует из абз. 1 ст. 275.1 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/174, Постановление ФАС МО от 19.12.2013 N Ф05-16028/2013). То есть если, например, на предприятии имеется две столовых и по одной получен убыток 80 000 руб., а по другой прибыль 100 000 руб., в целом по данному виду деятельности будет учтена прибыль в размере 20 000 руб.

Отдельного рассмотрения, по нашему мнению, заслуживает Постановление ФАС ЦО от 11.07.2011 N А64-2995/2010. Дело в том, что в данном случае заводская столовая, находясь на закрытой территории, обслуживала, помимо работников налогоплательщика, работников нескольких юридических лиц, которые представляли собой выделенные из состава предприятия на отдельный баланс цеха. То есть формально работники этих выделенных предприятий являлись для налогоплательщика сторонними лицами, хотя их обслуживание в общей столовой, да и весь регламент их работы и нахождения на территории налогоплательщика никаких особенностей не имели.

Так или иначе, по данному формальному признаку суд сделал вывод, что в этом случае учет доходов и расходов следует вести в соответствии со ст. 275.1 НК РФ (в схожей ситуации в Постановлении ФАС МО от 15.09.2011 N А41-20612/08 суд применил все-таки пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но здесь для учета убытка понадобилось сравнить условия деятельности столовой с другими организациями. Налоговики выбрали обыкновенные организации общественного питания, проигнорировав их существенные отличия от столовой налогоплательщика:

- наличие особого пропускного режима и графика, исключающих свободный доступ в столовую всех желающих лиц;

- обусловленность более низкой цены на отдельные блюда в столовой по отношению к ценам на аналогичные блюда в коммерческих организациях общественного питания социальной направленностью деятельности столовой налогоплательщика (целью обеспечения трудового коллектива нормальными условиями приема пищи в обеденное время).

То есть деятельность столовой не носила самостоятельного характера, а была направлена на создание комфортных условий труда работникам завода, в том числе для соблюдения трудового законодательства. Такое заключение сделали судьи, признав наличие существенных отличий в работе столовой от условий оказания услуг организаций, выбранных для сравнения. Для последних эта деятельность являлась основной, что, по мнению арбитров, уже исключало возможность сравнения.

Убыток лучше учесть сразу

Почему важно таким образом доказать правомерность учета в расходах убытков от деятельности объекта жилищно-коммунального хозяйства, в данном случае столовой, и принять их к вычету из облагаемой налогом базы уже в период их совершения? Потому что иным способом такие расходы учесть непросто. Убыток можно перенести на следующие несколько налоговых периодов, хоть и не более чем на десять лет. Однако за счет него можно уменьшить только прибыль (если она вообще будет получена) от деятельности именно столовой. С учетом того, что, как указано выше, такой убыток чаще всего является следствием выполнения социальной функции по отношению к работникам, вряд ли можно ожидать, что предприятие начнет получать от деятельности соответствующего объекта прибыль.

Правда, есть еще одна возможность принять для целей налогообложения фактические расходы на содержание столовой. Это в том случае, если численность работников налогоплательщика составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Расчет количества работников организации ведется с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений (Письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17012).

Сложнее определить, что понимать под работающим населением. Например, Минфин в Письме от 03.08.2012 N 03-03-06/1/381 указывает: по его мнению, это понятие соответствует показателю "численность занятого населения", представляющему собой составную часть экономически активного населения. Как определить величину данного показателя, тоже не вполне ясно, но финансисты рекомендуют для его определения обращаться в органы статистики.

Так или иначе, предприятие, организующее у себя столовую для питания своих работников, столкнется с трудностями в налогообложении. Надеемся, что наша статья подскажет, как их преодолеть.

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Доведено до сведения территориальных органов Письмом ФНС России от 14.01.2014 N ГД-4-3/271.

*(2) Опубликовано в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, 2013.

*(3) Определением ВАС РФ от 21.09.2011 N ВАС-9793/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) В данном случае столовая была передана в безвозмездное пользование специализированной организации по договору на оказание услуг по организации питания сотрудников налогоплательщика.

*(5) Данная ситуация отличается от взаимоотношений начальника и подчиненного, которые, безусловно, являются взаимозависимыми на основании пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, поскольку начальник и организация - это разные субъекты.

*(6) Определением ВАС РФ от 21.09.2011 N ВАС-9793/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Определением ВАС РФ от 31.05.2012 N ВАС-6420/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.