Ненадлежащие документы "неустановленных лиц" и обоснование налоговой выгоды (И. Хаванова, "Налоговый вестник", N 3, март 2014 г.)

Ненадлежащие документы "неустановленных лиц" и обоснование налоговой выгоды

Рассматривая понятие "неустановленные лица", которое часто используется при доказательстве получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, автор поднимает более общую проблему - о стандартах и особенностях доказывания при разрешении данной категории споров, правилах учета расходов, подтвержденных ненадлежащими документами. В статье проведен анализ налоговых последствий подписания договоров неустановленными лицами.

Использование термина "неустановленные лица" в судебной практике

Термин "неустановленные лица" используется в решениях налоговых органов при доказательстве получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Как правило, он применяется для обозначения физических лиц - псевдопредставителей, подписавших от имени организаций договоры, накладные, акты приема-передачи, счета-фактуры. Впоследствии лица, чьи фамилии и должности значатся в документах, либо заявляют, что подписи им не принадлежат, либо налоговыми органами выявляются обстоятельства фактической невозможности проставления соответствующей подписи*(1). В любом случае лицо, действительно подписавшее документ, остается "неустановленным", и в таком качестве*(2) упоминается в т.ч. и в судебных актах, если налоговый спор переносится в суд.

Актуальным определение круга, характера и, главное, последствий действий неустановленных лиц применительно к налоговой сфере стало давно. Определенным толчком к постановке проблемы послужили два акта высших судов - с важными, но отнюдь не идентичными подходами. Речь идет о постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 8728/12 (дело "Лиги Балтийских монтажников")*(3) и определении ВС РФ от 04.06.2013 N 44-КГ13-1. Судебная коллегия по гражданским делам ВС РФ при рассмотрении спора о взыскании арендной платы уравняла правовые последствия действий неустановленных и неуполномоченных лиц (ст. 183 ГК РФ), указав, что "заключение сделки неустановленным лицом имеет те же правовые последствия, что и заключение сделки неуполномоченным лицом, поскольку последующее одобрение сделки порождает для одобрившего ее лица все правовые последствия". Президиум ВАС РФ иначе оценил последствия заключения договора неустановленным лицом. Придя к выводу, что обращение инспекции в суд с требованием о признании сделки недействительной по основанию ее совершения от имени организации - контрагента налогоплательщика неустановленным лицом выходит за рамки полномочий налогового органа (иск не подлежит удовлетворению), он указал, что "договор, заключенный неустановленным лицом, не отвечает требованиям закона, поэтому является ничтожным согласно статье 168 Гражданского кодекса независимо от признания его таковым судом".

Очевидно, что если первая позиция (ВС РФ) позволяет сохранить сделку (причем с обратной силой*(4)) посредством последующего одобрения, то вторая (ВАС РФ) губительна для нее. Кроме того, неизбежно возникает вопрос, что имел в виду Президиум ВАС РФ, делая вывод о "заключении договора" неустановленным лицом. В деле "Лиги Балтийских монтажников" рассматривался договор между юридическими лицами, неустановленным лицом была выполнена подпись на договоре. И в чем причина столь категоричного вывода, притом что ранее ВАС РФ*(5) скорее был склонен придерживаться первого подхода? Можно предположить, что словосочетание "заключение сделки неустановленным лицом" использовано по аналогии с заключением сделки неуполномоченным лицом (п. 1 ст. 183 ГК РФ). Применительно к логике статьи 183 ГК РФ такой подход не вызывает сомнений: сделка, заключенная лицом, не уполномоченным на ее заключение, считается "заключенной от имени... совершившего ее лица", если только представляемый впоследствии не одобрит данную сделку.

До одобрения сделки представляемым другая сторона путем заявления совершившему сделку лицу или представляемому вправе отказаться от нее в одностороннем порядке, за исключением случаев, если при совершении сделки она знала или должна была знать об отсутствии у совершающего сделку лица полномочий либо об их превышении.

Когда лицо, подписавшее договор от имени организации, не установлено, можно ли делать вывод, что речь идет о сделке этого неустановленного физического лица (сделке, заключенной от его имени)? Такая позиция на первый взгляд лишена смысла, если потенциально не допускать возможность трансформации юридических последствий при выявлении лица, поставившего подпись под договором. Что же касается неожиданной категоричности вывода Президиума ВАС РФ, видимо, не теряющего актуальности и после изменений, внесенных в ГК РФ Федеральным законом от 07.05.2013 N 100-ФЗ, то новаторская позиция, скорее всего, - еще одно средство снижения "исковой" активности налоговых органов*(6).

Еще в Постановлении от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", разграничив споры налоговые и гражданско-правовые (о признании сделок недействительными), Пленум ВАС РФ разъяснил, что вопрос об обоснованности переквалификации сделок может разрешаться судом в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение юридической квалификации основано на их оценке в качестве мнимых или притворных. Тем самым, инспекции были ориентированы на использование доктринальных подходов, сформулированных главным образом в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), без вторжения с разрушительными целями в сферу гражданского оборота. Последующая практика показала, однако, что им недостаточно этих специализированных (доктринальных) инструментов для результативного разрешения налогового спора в суде. Вот и в анализируемом деле Президиум ВАС РФ из доводов, заявленных инспекцией, установил, что целью ее обращения в суд с требованием о признании сделки недействительной являлось доказывание: факта ее несовершения и отсутствия реального выполнения работ. Такая причудливость логики доказывания (недействительная - несовершенная - неисполненная) обусловлена несистемным наложением ряда сформулированных в практике позиций.

Дело в том, что хотя предоставление надлежаще оформленных документов является основанием для получения налоговой выгоды, если не доказано, что содержащиеся в них сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы*(7), подписание подтверждающего хозяйственную операцию документа неустановленным лицом - еще небезусловное и недостаточное основание, чтобы не признать расходы (например, постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17684/09).

На вершине этого подхода - тезис о том, что глава 25 НК РФ "не содержит императивной нормы, устанавливающей, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, подписаны неизвестными лицами)" (например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.05.2012 по делу N А53-21690/2010, ФАС Уральского округа от 19.03.2012 N Ф09-1549/12, ФАС Поволжского округа от 15.02.2011 по делу N А55-5367/2010). В то же время у налоговых органов есть объективные пределы в возможностях доказывания значимых юридических фактов.

Доказывание: стандарты, особенности и пределы

Налогоплательщику для обоснования налоговой выгоды достаточно доказать свое правооснование - совершение хозяйственных операций, налоговый орган, напротив, доказывает их несовершение. Суды, вынося решения в пользу налогоплательщиков, указывают на отсутствие доказательств, "опровергающих реальность хозяйственной операции" (например, постановления ФАС Уральского округа от 20.08.2013 N Ф09-7393/13, ФАС Поволжского округа от 10.03.2011 по делу N А65-12862/2010, ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2010 по делу N А56-22708/2009). Между тем, как отмечал Б.В. Попов, "доказывать отрицательное обстоятельство ("чего-то не было") труднее, чем любое положительное"*(8).

А когда речь идет о сделках, прикрывающих другие сделки, либо о сделках, совершенных лишь для вида, сложность доказывания обусловлена еще и согласованностью действий сторон: "совершая сделки лишь для вида, стороны правильно оформляют все документы, но создать реальные правовые последствия не стремятся"*(9). В результате констатирование судом факта заключения мнимой сделки зачастую испрашивается налоговым органом для обоснования собственного вывода о том, что подтверждающие ее исполнение документы имеют аналогичный характер.

Анализ материалов судебной практики демонстрирует устойчивое соотношение приносимых к весам Фемиды доказательств и предположений. Как правило, у налоговых органов есть доказательства подписания документов, подтверждающих хозяйственные операции, неустановленными лицами, и нет достаточных доказательств несовершения таких операций.

При этом есть предположения (не более того) о направленности действий налогоплательщика (группы лиц) на получение необоснованной налоговой выгоды. При таком наборе предположений и доказательств (наличествующих и отсутствующих) важное значение стал приобретать аспект осведомленности налогоплательщика о недостоверности сведений в документах*(10). С 2010 года в постановлениях Президиума ВАС РФ получает развитие принцип должной осмотрительности, провозглашенный еще в постановлении N 53 (на нем мы остановимся далее).

При этом как в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 (дело ОАО "Муромский стрелочный завод"), так и в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09 (дело ОАО "Коксохиммонтаж-Тагил") Президиум акцентирует внимание на недоказанности факта неосуществления хозяйственных операций.

В отрыве от этого контекста может показаться небезупречной логика подтверждения достоверности сведений: "при соблюдении контрагентом требований по оформлению документов оснований для вывода о недостоверности... сведений... не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении недостоверных или противоречивых сведений"*(11).

В каком же случае такой дефект документа, как подписание неизвестным лицом, и какого именного документа (их совокупности), дает основания полагать, что факт хозяйственной операции не подтвержден? И каково соотношение такого вывода с подтвержденным фактом проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента? Наиболее распространенные случаи, представленные в практике, мы отразили в таблице, предваряя анализ которой, отметим, что речь идет о ситуациях, когда неустановленное лицо - контрагент налогоплательщика*(12), налогоплательщик непосредственно участвует в спорной хозяйственной операции (на ней основывает право на получение налоговой выгоды). Если реконструируется сделка "по шагам" и инспекцией оцениваются несколько связанных сделок, а налоговое последствие выводится из "совокупной" сделки (серии сделок), значение принципа должной осмотрительности, его защитной функции, неизмеримо возрастает в сложной иерархической системе доказательств. Кроме того, полагаем необходимым разграничивать ситуации неустановления и фактического несуществования лица. Документы, оформленные от имени несуществующего юридического лица, не могут служить основанием для учета расходов и принятия вычетов по НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 10230/10 (дело ЗАО "Итон"). Возвращаясь к анализу таблицы, прежде всего определим случаи, где объективно не возникает права на учет расходов при налогообложении прибыли. Так, в ситуации "4а", когда весь комплект документов подписан неустановленными лицами (и этот факт подтвержден), полагаем, что проявление должной осмотрительности не имеет определяющего значения, поскольку речь идет не об "обоснованности" налоговой выгоды, а об отсутствии реального (известного) контрагента и доказательств как заключения, так и исполнения договора. Когда лица будут установлены, налоговые последствия должны быть приведены в соответствие с известными обстоятельствами. Аналогичным образом мы бы оценили последствия "3d". А вот в случаях "1а"-"1с" вряд ли можно всерьез говорить о существенности одного этого дефекта (подписания документа) как препятствия для получения налоговой выгоды.

Таблица

Документы, подписанные неустановленными лицами

Учредительные/Уставные документы

Договор с налогоплательщиком

Документы, подтверждающие исполнение сделки (акты приема-передачи, накладные)

Счета-фактуры

* Значком "х" обозначены документы, подписанные неустановленными лицами.

Согласно давно сформированной ВАС РФ позиции, даже признание недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием считать ничтожными его сделки, совершенные до признания регистрации недействительной, поэтому на стороне налогоплательщика ("1d", "2b", "2е") - весомые аргументы правового характера, и их только укрепят доказательства проявления им должной осмотрительности (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 09.06.2000 N 54 "О сделках юридического лица, регистрация которого признана недействительной", постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 6843/08.). Оценка ситуаций "2с", "2d" и "2f" имеет особенности, связанные с порядком одобрения сделок. Как правило, при выявлении факта подписания договора неустановленным лицом, налогоплательщик основывает позицию на действиях контрагента по последующему одобрению сделки (исполнение, имеющее значение одобрения). Этот подход позволяет достаточно успешно обходить обстоятельства "неустановленности" лица, подписавшего договор. В практике разрешения налоговых споров не всегда учитывается, что особенности одобрения сделки неизбежно связывают его с лицом уполномоченным, а значит, как минимум известным. Как отмечается в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 23.10.2000 N 57 "О некоторых вопросах практики применения статьи 183 Гражданского кодекса Российской Федерации", независимо от формы одобрения, оно должно исходить от органа или лица, уполномоченного в силу закона, учредительных документов и т.д. Полагаем, что исполнение сделки, имеющее значение одобрения, должно быть осуществлено "известным" лицом, поскольку только известное лицо может получить оценку в качестве лица уполномоченного. Безусловно, каждая ситуация уникальна, в зависимости от конкретных обстоятельств, а их множество, будут различаться и юридическая судьба сделки, и налоговые последствия ее исполнения. В каких-то случаях веским доказательством неосуществления хозяйственных операций будет служить явное отсутствие условий для ведения предпринимательской деятельности. Напротив, налогоплательщик, чьи отношения с контрагентом не ограничены одной хозяйственной операцией, а носят устойчивый характер, имеет возможность представить убедительные доказательства реального характера операций, задействуя в процессе доказывания документальное сопровождение иных сделок. Наконец, не исключены ситуации, когда подпись не принадлежит лицу, указанному в договоре, однако лицо, его подписавшее, может быть установлено (с подтверждением полномочий)*(13).

О должной осмотрительности и осторожности

Принцип должной осмотрительности был впервые системно раскрыт применительно к налоговым правоотношениям в п. 10 постановления N 53. Причем в отношении ситуаций, когда контрагент налогоплательщика не выполняет своих "налоговых обязанностей", именно об этих (налоговых) обязанностях шла речь. Вопрос о негативных для налогоплательщика последствиях "подозрительной" сделки, отягощенной неуплатой налогов его контрагентом, решался в зависимости от того, действовал ли он без должной осмотрительности и осторожности. Благодаря сформированной позиции, подозрениям налоговых органов, которые не могли быть подтверждены убедительными доказательствами, но ложились в основание доначислений, стал противостоять принцип, создающий для налогоплательщика правовую определенность.

Впоследствии принцип должной осмотрительности стал применяться к более широкому спектру ситуаций и нарушений обязанностей контрагентом. При развитии этого принципа в ряде случаев были смешаны доктринальные основания налоговой выгоды и нормативные (закрепленные в НК РФ правила учета расходов, применения вычетов и т.д.), при этом должная осмотрительность была возведена в ранг принципа почти что абсолютного. Между тем за словосочетанием "налоговая выгода" в первую очередь следует видеть элемент исчисления налогов, имея в виду, что основные принципы налогообложения не могут быть нарушены, независимо от того, знал или не знал налогоплательщик, что юридически реализации товара (ст. 39 НК РФ) не состоялось.

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09 (дело "ЛКМБ"*(14)) наиболее явно отражает недостатки подхода, при котором факту проявления должной осмотрительности придается приоритетное значение. Согласно материалам дела, ОАО "ЛКМБ" (лизингодатель) для исполнения договора лизинга с ООО "Полигранд" (лизингополучатель) подписало договор купли-продажи оборудования с ООО "Оптснабгарант" (продавец). Как выяснил налоговый орган, за 9 дней до этого ООО "Оптснабгарант" прекратило свое существование (в результате слияния), о чем в ЕГРЮЛ была внесена соответствующая запись. Налоговый орган полагал, что несуществующее юридическое лицо не может быть стороной по договору, у него нет имущества и, соответственно, оно не может передать (реализовать) его как собственное по договору купли-продажи. Президиум ВАС РФ в рассматриваемой ситуации сконцентрировал внимание на факте "исполнения договора" и проявлении должной осмотрительности. Решающую роль сыграл довод налогоплательщика о проверке до совершения сделки факта создания и государственной регистрации контрагента по реестру в базе, размещенной на сайте ФНС. В ней не было данных о прекращении его деятельности (либо о нахождении в процедуре реорганизации). Что же касается факта исполнения договора, его "подтвердили" товарная накладная и 3-сторонний акт приема-передачи. Таким образом, в основу решения был положен комплект документов, оформленных с несуществующим юридическим лицом и подписанных неустановленным физическим лицом. Нельзя не заметить, что толкование вне системной связи с другими нормами закона противоречит экономико-правовой логике: у налогового органа нет права на предъявление требования к несуществующему лицу по уплате налога, но "контрагент" несуществующего лица вправе занизить налогооблагаемую прибыль на расходы по этой же хозяйственной операции. Совершенствование такого подхода в принципе исключит обращение к базовым основам возникновения налоговой обязанности, поскольку она будет следовать не из закона, устанавливающего налогоплательщиков и элементы налогообложения, а из факта проявления (либо непроявления) налогообязанным лицом должной осмотрительности.

Если реализации как перехода права собственности от известного (в т.ч., самому налогоплательщику) субъекта-правообладателя не произошло и таковы доказанные пороки сделки, вряд ли суд полномочен их компенсировать своим решением. В ряде случаев обоснованным будет использование налогоплательщиком соответствующих гражданско-правовых инструментов. Один из них нашел отражение в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица". При привлечении юридического лица к налоговой ответственности из-за недобросовестного и (или) неразумного поведения директора понесенные в результате этого убытки могут быть взысканы с последнего. Недобросовестность его действий (бездействия) считается доказанной, в частности, когда он знал или должен был знать о том, что его действия (бездействие) на момент их совершения не отвечали интересам организации, например, совершил сделку с заведомо неспособным исполнить обязательство лицом ("фирмой-однодневкой" и т.п.).

Налоговые органы нередко становятся заложниками ситуации, когда факт вроде бы налицо - дорога в наличии, товар границу пересек, вот только что это был за товар и кто прокладывал дорогу? В итоге на вопрос, имело ли место "фактическое исполнение", налоговый орган дает уклончивый, но в целом положительный ответ. Проиллюстрируем его выдержкой из судебного акта: "не отрицая выполнение работ и ставя одновременно под сомнение их выполнение спорными контрагентами..."*(15). Между тем подход "поля маркиза Карабаса" имеет свои юридические изъяны. Определить доход, "обычно получаемый в результате использования некоего абстрактного имущества..., невозможно"*(16). Кроме того, не всегда между уменьшением имущества у одного лица и увеличением у другого есть необходимая юридическая связь, имеющая следствием наступление желаемых налоговых последствий. Носителем налоговой обязанности выступает идентифицированное юридическое или персонифицированное физическое лицо, имеющее статус налогоплательщика, налогового агента, иного налогообязанного лица. Вынесение решения в отношении налогоплательщика безусловно предполагает его идентификацию (персонификацию), однако, если следовать логике отдельных судебных актов, она является необязательной для его контрагента по сделке, налоговые последствия которой оцениваются. Мы полагаем неверным такой подход. Он имеет место, в т.ч. когда факт реализации считается доказанным посредством использования приемов дальнейшей (последующей) реализации либо "возможного" (гипотетического) приобретения. Для налоговых правоотношений довод о последующей реализации (сделка - 2) не может являться достаточным доказательством реальности конкретной операции (сделка - 1), налоговые последствия которой (в виде исчисленной суммы подлежащего уплате налога) отражены в декларации. Так, доказательства технической невозможности поставки определенного количества бетона не могут быть опровергнуты ссылкой на возможность того, что часть переданного бетона могла ранее приобретаться у других поставщиков для последующей поставки (постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2012 N 7204/12).

Фактическое исполнение сделки есть комплексное понятие, составляющие которого корреспондируют с положениями ст. 17 НК РФ, устанавливающей элементы налогообложения и не допускающей приблизительности в оценке. "Гадание" на контрагента, период и предмет реализации не делегировано законодателем никому. Единственное, что допускает НК РФ (при определении сумм налогов) - применение метода расчетного, но никак не художественного. Пункт 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ввел в оборот термин "ненадлежащие документы", закрепив правила учета расходов, подтвержденных такими документами. Применение расчетного метода предполагает учет не только доходов налогоплательщика, на что прямо указано в НК РФ (подп. 7 п. 1 ст. 31), но и его расходов*(17) (при исчислении налога на прибыль). Этим подходом суды будут руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика документов, так и в случае признания их ненадлежащими.

И. Хаванова,

старший научный сотрудник Института

законодательства и сравнительного правоведения

при Правительстве РФ, преподаватель Финансового

университета при Правительстве РФ, к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, по причине смерти лица, предшествовавшей дате подписания документа.

*(2) В ряде случаев используется словосочетание "неустановленные (неуполномоченные) лица" (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2013 по делу N А56-12593/2012, ФАС Уральского округа от 07.10.2013 N Ф09-9332/13, ФАС Московского округа от 23.05.2013 по делу N А40-98947/12-140-714).

*(3) Постановление содержит указание на возможность пересмотра по новым обстоятельствам вступивших в силу судебных актов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.

*(4) Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения (п. 2 ст. 183 ГК РФ).

*(5) Так, при рассмотрении спора о ничтожности кредитного договора как подписанного со стороны заемщика неустановленным лицом Президиум ВАС РФ указал, что оформление договорных отношений по выдаче кредита не ограничивается составлением только одного документа (кредитного договора), а подтверждается и другими документами, из которых будет явствовать волеизъявление заемщика (постановление от 13.12.2011 N 10473/11).

*(6) Речь идет об исключении поводов для обращения с исками о признании сделок налогоплательщиков недействительными, сохраняющегося за налоговыми органами в силу п. 11 ст. 7 Закона от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Подробнее см.: Хаванова И. Переквалификация сделок: "игры разума" на поле судебных доктрин // Налоговый вестник. 2013. N 2. С. 75-82.

*(7) Пункт 1 постановления N 53.

*(8) Попов Б.В. Распределение доказательств между сторонами в гражданском процессе. Харьков, 1905 // СПС "Гарант".

*(9) Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2012 N 7204/12.

*(10) Вывод об этом может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в т.ч. с основаниями, по которым был выбран контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении N 53 (из постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 по делу ОАО "Муромский стрелочный завод").

*(11) Из постановления по делу ОАО "Муромский стрелочный завод".

*(12) Либо представляет его контрагента.

*(13) Из решения Арбитражного суда г. Москвы от 26.07.2005 по делу N А40-26165/05-116-234: "...конфигурация подписи в контракте принадлежит не Д., а действующему на момент заключения контракта генеральному директору - Б., что по своей сути не умаляет сущности сделки как таковой, так как в соответствии с учредительными документами... генеральный директор уполномочен на подписание такого рода контракта".

*(14) ОАО "Лизинговая компания малого бизнеса".

*(15) Постановление ФАС Уральского округа от 20.08.2013 N Ф09-7393/13.

*(16) Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 N 10518/12.

*(17) В постановлении N 57 нашел развитие подход, сформулированный в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 (дело ОАО "Камский завод железобетонных конструкций").

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.