Спорные моменты применения амортизационной премии (Г.К. Габелли, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Спорные моменты применения амортизационной премии

Механизм применения так называемой амортизационной премии прописан в п. 9 ст. 258 НК РФ. При его использовании у налогоплательщиков возникают споры с налоговой инспекцией, о чем свидетельствует арбитражная практика. Из-за чего разгораются конфликты? Каковы комментарии Минфина?

Пунктом 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода часть расходов на капитальные вложения, а именно не более 10% (в отношении основных средств, относящихся к 3-7-й амортизационным группам, - не более 30%):

- первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). В этом случае объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии;

- расходов, понесенных в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Тогда суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов основных средств, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, по которым амортизация начисляется линейным способом) также за вычетом амортизационной премии.

Момент признания амортизационной премии в составе расходов

В случае признания в целях налогообложения прибыли расходов методом начисления расходы в виде амортизационной премии включаются в состав косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала начисления амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). Обратите внимание: финансисты с самого начала настаивали на том, что суммы амортизационной премии в полном объеме подлежат учету в составе косвенных расходов (см. Письмо от 28.09.2006 N 03-03-02/230).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Таким образом, установленный п. 9 ст. 258 НК РФ порядок учета амортизационной премии в целях налогообложения прибыли применяется только в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию (Письмо Минфина РФ от 16.05.2013 N 03-03-10/17230).

Что касается даты изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, таковой, по мнению финансистов, следует считать дату окончания работ по реконструкции (модернизации и т.д.). Эта дата должна быть подтверждена документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (письма от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540, от 17.08.2009 N 03-03-05/157). Например, в качестве такого документа может выступить акт по форме ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7. (Напомним: с этого года организации разрабатывают формы первичных учетных документов самостоятельно, но могут использовать и те, что содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.)

Минфин подчеркивает: расходы в виде капитальных вложений в размере части затрат, понесенных в случае реконструкции (модернизации) основного средства, признаются расходами того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости, а не дата начала начисления амортизации исходя из измененной первоначальной стоимости (Письмо от 28.05.2013 N 03-03-06/1/19228). Подход не изменяется, если вводимое в эксплуатацию основное средство в этом же месяце подвергается модернизации. Правило о том, что налогоплательщик может учесть расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10% (30%) расходов на модернизацию в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости, продолжает действовать. В описанной ситуации эта дата совпадает с периодом ввода основного средства в эксплуатацию (письма Минфина РФ от 14.12.2011 N 03-03-06/2/198, от 14.11.2011 N 03-03-06/2/171).

Как ни странно, у судей на этот счет другое мнение. Исходя из общего правила начисления амортизации (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию), для целей применения п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия должна использоваться в том периоде, в котором началось начисление амортизации по реконструированному основному средству с измененной первоначальной стоимостью (постановления ФАС ВВО от 26.01.2011 по делу N А28-5839/2010, ФАС МО от 09.07.2010 N КА-А40/6678-10, от 25.11.2010 N КА-А40/14469-10).

Пример 1

Предприятие промышленности приобрело объект основных средств, первоначальная стоимость которого составила 85 000 руб. (включен в 3-ю амортизационную группу со сроком полезного использования 48 мес.). Объект введен в эксплуатацию в июне 2013 г.

Согласно учетной политике предприятия для целей налогообложения амортизация начисляется линейным способом, предусмотрено применение механизма начисления амортизационной премии (расходы на капитальные вложения списываются единовременно в размере 10%).

Отчетные периоды по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

По объекту основных средств подлежит начислению амортизационная премия в размере 8 500 руб. (85 000 руб. х 10%). В связи с этим данный объект включается в 3-ю амортизационную группу по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, то есть по стоимости, равной 76 500 руб. Ежемесячная сумма амортизации (начинает начисляться с 01.07.2013) составит 1 594 руб. (76 500 руб. / 48 мес.).

Амортизационная премия включается в состав налоговых расходов за 9 месяцев 2013 года и 2013 год.

Пример 2

Дополним условия примера 1. В ноябре 2013 г. предприятие провело модернизацию основного средства, расходы составили 16 000 руб.

В данном случае в ноябре 2013 года первоначальная стоимость объекта изменяется в связи с проведением его модернизации. Амортизационная премия в размере 1 600 руб. учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год. Первоначальная стоимость объекта увеличится на 14 400 руб. (16 000 - 1 600).

Решение соответствует позиции Минфина.

При определении доходов и расходов кассовым методом расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Так, амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Следовательно, амортизационная премия может быть включена в состав налоговых расходов при условии оплаты стоимости объекта основных средств или расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств.

Амортизационная премия и консервация

Такая ситуация: объект основных средств ввели в эксплуатацию, но со следующего месяца он был переведен на консервацию. Можно ли при этом применять механизм начисления амортизационной премии?

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества. Начисление амортизации по таким объектам прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данных объектов из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Перевод основного средства на консервацию не является препятствием для применения амортизационной премии (Постановление ФАС УО от 02.04.2013 N Ф09-1538/13).

ОС - вклад в уставный капитал

Можно ли начислить амортизационную премию по основному средству, полученному в качестве вклада в уставный капитал организации? Судьи ФАС ВВО при ответе на данный вопрос рассуждали следующим образом. Амортизационная премия - это часть расходов на капитальные вложения. Понятие капитальных вложений в Налоговом кодексе не раскрывается, поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ данный термин подлежит применению в том значении, в котором он используется в других отраслях законодательства РФ. Искомое определение приведено в ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Итак, капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Следовательно, организация вправе воспользоваться льготой, установленной п. 9 ст. 258 НК РФ, только при наличии затрат на приобретение объектов основных средств. При внесении имущества в качества вклада в уставный капитал у принимающей стороны не возникают расходы на приобретение, значит, включение в состав расходов отчетного периода 10% первоначальной стоимости основного средства неправомерно (Постановление ФАС ВВО от 19.10.2010 по делу N А82-2142/2010). ВАС, отказывая в передаче данного дела в Президиум ВАС, добавил: то обстоятельство, что имущество получено обществом в уставный капитал не безвозмездно, не изменяет условия использования амортизационной премии, к которому относится наличие затрат на приобретение объектов основных средств (Определение от 25.02.2011 N ВАС-974/11).

Неотделимые улучшения в арендованный объект основных средств

Зададимся вопросом: может ли арендатор начислить амортизационную премию по капитальным вложениям, возникшим в связи с осуществлением неотделимых улучшений по арендованному объекту основных средств? Как известно, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). Если стоимость таких вложений арендодателем не возмещается, капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Данное правило действует при применении как линейного, так и нелинейного метода начисления амортизации (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). При этом амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, они единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ.

Минфин (Письмо от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663) считает, что правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются. Во-первых, произведенные им неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются у него на балансе. Во-вторых, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ.

В то же время у судей на этот счет совсем другое мнение. Арендатор обоснованно включил в состав налоговых расходов суммы амортизационной премии по произведенным им капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств, не подлежащим возмещению арендодателем (постановления ФАС ВСО от 18.01.2012 по делу N А74-956/2011, ФАС МО от 21.02.2013 по делу N А40-2055/12-20-9, от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10).

Лизинговое имущество

Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора. Как указано в ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге), предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансовой аренды, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. (Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и иное движимое и недвижимое имущество (п. 1 ст. 3 Закона о лизинге).) Соответственно, амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит та сторона договора, на балансе которой находится предмет лизинга.

Первоначальной стоимостью лизингового имущества признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе налоговых расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Данный порядок определения первоначальной стоимости действует и в том случае, если предмет лизинга учитывается у лизингополучателя. Причем возникающие у него расходы на доставку и доведение лизингового имущества до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации, не увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Эти расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и могут признаваться при применении метода начисления с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Тогда, если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расходы учитываются в целях налогообложения прибыли равными частями в течение срока действия договора лизинга (письма Минфина РФ от 27.07.2012 N 03-03-06/1/363, от 25.07.2012 N 03-03-06/1/359, от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64, от 19.10.2011 N 03-03-06/1/677, от 21.11.2008 N 03-03-06/1/645). Если лизингополучатель досрочно выкупит предмет лизинга, прекратив тем самым действие договора лизинга, часть неучтенных им расходов на доставку и доведение предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации, можно учесть в составе налоговых расходов единовременно (Письмо Минфина РФ от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49).

Если предмет лизинга учитывается у лизингодателя, он начисляет амортизацию в обычном порядке. Если же лизинговое имущество учитывается у лизингополучателя, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ):

- расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (у лизингодателя). При применении метода начисления эти расходы признаются в качестве расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. Учет данных расходов производится в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ);

- арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу (у лизингополучателя). Дата осуществления расходов в виде арендных (лизинговых) платежей (при использовании метода начисления) - это дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для осуществления расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Получается, если имущество, полученное в лизинг, учитывается у лизингополучателя и введено в эксплуатацию, именно он начисляет по нему амортизацию.

Примечание. Определение

Согласно п. 1 ст. 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия, в которую входят:

- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может также включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В силу п. 1 ст. 19 Закона о лизинге договором финансовой аренды может быть установлено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора либо до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. В то же время на уровне федерального закона могут быть определены случаи запрещения перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 2 указанной статьи).

Чиновники считают: лизингодатель, у которого в соответствии с условиями договора лизинга числится предмет лизинга, вправе использовать механизм амортизационной премии, поскольку стоимость предмета лизинга учитывается у него в составе амортизируемого имущества. Если же предмет лизинга по условиям договора передается на баланс лизингополучателя, у лизингодателя отсутствуют основания для применения амортизационной премии в отношении данного объекта, так как в этом случае предмет лизинга в целях исчисления налога на прибыль учитывается в составе амортизируемого имущества у лизингополучателя. Что касается последнего, то у него в этом случае лизинговые платежи за пользование предметом лизинга в части, превышающей выкупную стоимость, не относятся к затратам на приобретение основных средств. В этой связи у лизингополучателя отсутствуют основания для применения амортизационной премии в отношении предмета лизинга (Письмо ФНС РФ от 08.04.2009 N ШС-22-3/267*(1)). Финансисты расшифровывают: поскольку лизинговые платежи не являются расходами на капитальные вложения, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств, амортизационная премия к таким платежам не применяется. А вот в отношении выкупной цены предмета лизинга амортизационная премия лизингополучателем может быть учтена (Письмо от 18.05.2012 N 03-03-06/1/253). По мнению автора, такой подход применим в том случае, если у лизингополучателя выкупная цена формирует первоначальную стоимость лизингового имущества, которое принимается к налоговому учету лизингополучателем после перехода к нему права собственности на это имущество. Как указали финансисты в Письме от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71, расходы лизингополучателя в виде выкупной цены при переходе к нему права собственности на предмет лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения прибыли осуществляется посредством начисления амортизации. Следовательно, выкупная цена предмета лизинга не учитывается в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Суммы, уплачиваемые в счет уплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

Посмотрим, что по обозначенной проблеме думают судьи. Так, рассуждения ФАС МО, представленные в Постановлении от 11.04.2012 по делу N А40-23166/11-116-67, подтверждают вышеизложенные выкладки. Общество - лизингополучатель, на балансе которого учитывался предмет лизинга, единовременно включило в расходы на капитальные вложения затраты в размере 10% первоначальной стоимости предмета лизинга. Кроме того, расходы увеличивались на лизинговые платежи. По мнению судей, чтобы воспользоваться заявленным в учетной политике организации для целей налогообложения правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств. В случае с лизинговым имуществом затратами на капитальные вложения могут быть только затраты на выплату выкупной стоимости объекта основных средств. Если предмет лизинга учитывается у лизингополучателя, его расходами являются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, то есть налогоплательщик может отнести к расходам все суммы лизинговых платежей, уменьшенные на суммы амортизации (амортизация является самостоятельным налоговым расходом). При этом налоговое законодательство не предусматривает возможность уменьшать лизинговые платежи на сумму амортизационной премии. Включение в состав расходов по налогу на прибыль организаций сумм, превышающих величину лизинговых платежей по объекту лизинга (в виде амортизационной премии), является двойным расходом. Ведь затраты лизингополучателя по договору лизинга уже полностью включены в расходы.

У арбитров есть и другая точка зрения. Налоговый кодекс не содержит никаких особых условий применения права на амортизационную премию для налогоплательщиков, приобретающих основные средства в лизинг, - лизингополучателей. Поэтому они вправе воспользоваться положениями абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ при принятии лизингового имущества к учету, включив единовременно в состав расходов соответствующего отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль расходы в виде 10% первоначальной стоимости лизингового имущества. Налоговое законодательство не ограничивает права лизингополучателя, учитывающего на своем балансе лизинговое имущество, учесть в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи, осуществляемые по условиям договоров лизинга, амортизацию, начисляемую на первоначальную стоимость учитываемого на балансе лизингового имущества, а также амортизационную премию. Причем возможность отнесения амортизационной премии к расходам текущего налогового (отчетного) периода не зависит от того, на основании какого именно возмездного договора получены основные средства и произошел ли переход права собственности на дату начисления амортизационной премии. Таково мнение арбитров Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда (Постановление от 27.06.2011 по делу N А64-5786/2010, оставленное без изменения Постановлением ФАС ЦО от 11.11.2011 по делу N А64-5786/2010), которые отклонили позицию суда первой инстанции о том, что лизингополучатель может воспользоваться правом на амортизационную премию по завершении договора лизинга после выкупа объектов лизинга.

Объекты ОПХ

Для целей применения гл. 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам (ОПХ) относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы. Если ОПХ осуществляют реализацию товаров, работ, услуг и работникам, и сторонним лицам, налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 275.1 НК РФ. В частности, в этой статье прописан особый порядок признания убытка, полученного при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.

Кстати, если объект общественного питания обслуживает только трудовой коллектив, расходы на содержание помещений такого объекта (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, освещение, отопление, водо- и электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем учет данных расходов не ставится в зависимость от процесса организации общественного питания (собственными силами налогоплательщика или с привлечением специализированной компании) (Письмо Минфина РФ от 24.01.2013 N 03-03-06/1/27).

Расходы в виде амортизационной премии по основным средствам, используемым ОПХ, являются расходами таких производств и хозяйств и подлежат учету при формировании отдельной налоговой базы по соответствующему виду деятельности (постановления ФАС УО от 29.12.2010 N Ф09-10947/10-С3, от 16.06.2010 N Ф09-4426/10-С3).

***

Применение амортизационной премии позволяет налогоплательщикам списать часть стоимости основных средств (по некоторым объектам - до 30%) в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, единовременно сразу же после ввода их в эксплуатацию, даже если объекты переводятся на консервацию. Но следует учитывать, что амортизационная премия может начисляться только по тем основным средствам, при получении которых возникли затраты на приобретение. Так, затраты на приобретение не образуются в случае получения имущества в качестве вклада в уставный капитал, поэтому часть стоимости такого имущества не переносится в расходы в виде амортизационной премии. А вот при проведении арендатором с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного объекта основных средств, не подлежащих возмещению последним, арендатор вправе применить в отношении этих капитальных вложений амортизационную премию. С этим согласны суды, а Минфин выступает против. Если же во временное владение и пользование передано лизинговое имущество, применение амортизационной премии зависит от того, кто по соглашению сторон учитывает данное имущество. Если предмет лизинга учитывается у лизингодателя, именно ему предоставлено право сформировать расходы в виде амортизационной премии, если же у лизингополучателя - применить механизм амортизационной премии не так просто, о чем свидетельствует и арбитражная практика.

Г.К. Габелли,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также письма Минфина РФ от 15.02.2012 N 03-03-06/1/85, от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34.