Резерв по сомнительным долгам: разъяснения чиновников и мнения арбитров (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2013 г.)

Резерв по сомнительным долгам: разъяснения чиновников и мнения арбитров

В главе 25 НК РФ определяются понятия безнадежных и сомнительных долгов.

Сомнительные долги - это долги контрагентов перед налогоплательщиком, ничем не обеспеченные и не погашенные вовремя.

Безнадежные долги - это долги, взыскать которые нереально.*(1) Некоторые из них можно учесть для целей налогообложения. В зависимости от способа, установленного учетной политикой, безнадежные долги могут быть либо отражены в составе внереализационных расходов, либо списаны за счет резерва по сомнительным долгам.

Иными словами, сомнительные долги служат базой для исчисления резерва, а безнадежные за счет него покрываются.

В связи с тем, что создание резервов используется как законный инструмент налоговой оптимизации, они всегда привлекают пристальное внимание налоговиков.

Какие нюансы необходимо учитывать при формировании и использовании резерва по сомнительным долгам? Читайте об этом в данной статье.

Понятие сомнительного долга

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если она:

- возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Таким образом, если договор с покупателем предусматривает оплату 1 июля, но в срок она не была произведена, то со 2 июля задолженность попадает в разряд сомнительной.

При этом возможность создания резерва не зависит от мер, принятых кредитором для взыскания долгов (см., например, Постановление ФАС МО от 31.12.2008 N КА-А40/12308-08).

Имейте в виду, что налогоплательщик не вправе создавать резерв по сомнительной задолженности, если она обеспечена поручительством или залогом, даже в том случае, когда организация - поручитель должника находится в стадии банкротства (см. Письмо Минфина России от 14.01.2013 N 03-03-06/1/7).

При исчислении налога на прибыль сомнительной будет считаться любая задолженность, связанная с реализацией. Далее в таблице указаны основания, по которым задолженность не будет считаться сомнительной, со ссылкой на письма Минфина.

Не считается сомнительной задолженность	Письма Минфина
по обязательствам лиц, получивших предоплату и не поставивших товары в сроки, определенные договором	от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398
по уплате процентов по долговым обязательствам	от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562
по договорам коммерческого кредита	от 06.05.2011 N 03-03-06/1/283
по договорам займа	от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318
по договорам уступки права требования*	от 04.08.2009 N 03-03-04/3
по штрафным санкциям за нарушение условий договора	от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562, от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 N 03-03-06/2/52
по ценным бумагам, в частности по векселям	от 15.11.2005 N 03-03-04/3/15
у лизингодателя в связи с несвоевременным внесением лизинговых платежей**	от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262
* О том, что к сомнительным долгам не относится задолженность по договорам уступки прав требования, говорится и в Постановлении ФАС МО от 26.03.2010 N КА-А40/2553-10 (Определением ВАС РФ от 02.08.2010 N ВАС-8816/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС). ** Просроченная задолженность по арендным (лизинговым) платежам может быть признана сомнительной, если в учредительных документах предусмотрено, что сдача имущества в аренду (лизинг) является одним из основных видов деятельности организации (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594, от 21.10.2008 N 03-03-06/2/145). Аналогичное мнение высказал ФАС ВВО в Постановлении от 16.06.2008 N А38-4655/2007-4-425.

Нередко налоговые инспекторы не хотят включать в расчет резерва дебиторскую задолженность, возникшую на основании договоров, в которых не указан срок ее погашения. Отметим, что в арбитражной практике можно найти примеры, когда судьи не разделяют подобное мнение. Например, ФАС ПО в Постановлении от 08.05.2008 N А12-10217/07 отметил: критерий сомнительного долга представляет собой условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам.

Пункт 2 ст. 314 ГК РФ предусматривает условия исполнения обязательств, не позволяющих точно определить срок их исполнения. Если в договорах, которые были заключены в порядке, установленном п. 3 ст. 434 и п. 3 ст. 438 ГК РФ, сроки оплаты не оговорены, применяется правило об исполнении обязательства в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования об исполнении. В данном случае предъявлением требования об оплате является выставление счета-фактуры, который представляет собой письменное требование кредитора к должнику об оплате товара (работ, услуг). Поскольку обязательства по оплате не были исполнены покупателями по договору в сроки, указанные в ст. 314 ГК РФ, и не были обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией, такие долги отвечают всем критериям сомнительных.

Обратите внимание! Порядок формирования резерва по сомнительным долгам не зависит от того, станет сомнительный долг безнадежным или нет. Резерв по сомнительным долгам позволяет равномерно относить на расходы возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случае их погашения контрагентами налогоплательщика (см. Постановление ФАС МО от 05.12.2012 N А41-40128/11).

О размере сомнительного долга

"Дебиторка" минус "кредиторка"? или Взаимозачет - право, а не обязанность

Не один год длятся споры о возможности включения в расчет резерва по сомнительным долгам суммы "дебиторки" (отвечающей всем требованиям ст. 266 НК РФ для признания ее сомнительной) при наличии кредиторской задолженности по отдельному договору перед тем же контрагентом.

Например, у организации имеется просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность в размере 1 000 000 руб. При этом по другому договору с тем же контрагентом существует кредиторская задолженность в размере 800 000 руб. Можно ли включить дебиторскую задолженность в расчет резерва по сомнительным долгам в полном объеме 1 000 000 руб. или необходимо сначала произвести зачет взаимных требований и отнести в резерв 200 000 руб. (1 000 000 - 800 000)?

По мнению Минфина (письма от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528), налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает кредиторскую задолженность перед контрагентом (200 000 руб.). Чиновники аргументируют свою позицию тем, что в соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Таким образом, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств.

Отметим, что ранее финансисты высказывали противоположную точку зрения (см. Письмо от 16.03.2010 N 03-03-06/1/142), рассматривая порядок формирования резерва по сомнительным долгам в случае возникновения дебиторской и кредиторской задолженности по разным техническим заданиям в рамках одного договора на оказание инженерно-консультационных услуг. Они указывали, что при расчете суммы резерва величина просроченной дебиторской задолженности определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности без уменьшения на сумму авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора.

Не было единства по этому вопросу и среди арбитров.

Например, судьи ФАС ПО в Постановлении от 19.07.2011 N А65-22211/2010 отметили, что нормы НК РФ никак не ограничивают размер включения дебиторской задолженности в резерв в том случае, когда у организации имеется кредиторская задолженность перед должником.

А вот судьи ФАС ДВО в Постановлении от 11.09.2012 N Ф03-2693/2012 выразили иное мнение. Суть рассматриваемого в данном постановлении дела заключалась в следующем. Инспекция установила, что общество нарушило порядок формирования резерва по сомнительным долгам, поскольку у него имелась кредиторская задолженность перед контрагентами, по долгам которых обществом был сформирован указанный резерв. При этом сумма задолженности общества перед упомянутыми контрагентами перекрывала соответствующие суммы их задолженности перед обществом или была им равна. Ссылаясь на положения ст. 410 ГК РФ, инспекция отметила, что общество может провести зачет встречных однородных требований со своими кредиторами, а значит, спорная дебиторская задолженность не может быть отнесена к сомнительному долгу. Арбитры ФАС ДВО (наряду с двумя нижестоящими инстанциями) поддержали позицию инспекции, истолковав положения ст. 266 НК РФ как допускающие признание долга сомнительным только при высокой вероятности неисполнения обязательства. С учетом данного обстоятельства наличие у общества права произвести зачет однородных денежных обязательств в одностороннем порядке на основании ст. 410 ГК РФ, по мнению судов, исключает возможность учета таких сумм при формировании резерва по сомнительным долгам.

Организация обратилась в Высший арбитражный суд. Дело было передано в Президиум ВАС, который вынес решение в пользу налогоплательщика (Постановление от 19.03.2013 N 13598/12). Вот какие аргументы представили высшие арбитры.

Глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником. Кроме того, прекращение обязательства путем зачета встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем такая возможность не должна влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета. Таким образом, Президиум ВАС признал решение инспекции недействительным и отменил судебные акты судов первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Полагаем, с выходом Постановления Президиума ВАС РФ N 13598/12 количество споров по поводу возможности включения сомнительной "дебиторки" при наличии "кредиторки" по тому же лицу сократится. Нельзя сказать, что эти споры исчезнут совсем. Так, очень мало шансов выиграть спор у тех налогоплательщиков, которые со своими дебиторами-кредиторами были взаимозависимыми лицами. Например, судьи ФАС СКО в Постановлении от 11.04.2011 N А53-10464/2010 установили, что должник являлся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику, они принадлежали к одной группе лиц, имели один юридический адрес, располагались на одной территории. При этом должник одновременно был кредитором налогоплательщика. Суд отклонил доводы о наличии у организации права, а не обязанности зачета встречных требований, об отсутствии ограничений для включения в резерв по сомнительным долгам задолженности взаимозависимых лиц и указал, что в данном случае (с учетом сложившихся фактических обстоятельств между участниками хозяйственных операций) включение в состав резерва суммы задолженности по сомнительным долгам позволило налогоплательщику фактически получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения базы по налогу на прибыль. Таким образом, действия компаний были направлены на искусственное создание резерва и учета расходов при налогообложении прибыли. Аналогичное мнение высказано в постановлениях ФАС ВВО от 16.11.2009 N А29-7170/2008, ФАС ЗСО от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26) *(2).

Сомнительная задолженность включается в резерв с НДС

При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в суммах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с суммой НДС. Такого мнения, к примеру, придерживается Минфин (письма от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47).

Если по данному вопросу случаются споры, то суды, как правило, поддерживают организации. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05 указано, что неуплаченная сумма НДС, предъявленная покупателям товаров (работ, услуг), как и невыплаченная стоимость этих товаров (работ, услуг), подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации. Исходя из этого сумма НДС участвует в формировании резерва по сомнительным долгам. Аналогичное мнение представлено в Определении КС РФ от 12.05.2005 N 167-О: при отсутствии оплаты покупателем товара, работы или услуги, в стоимость которых включается НДС, налогоплательщик вправе использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму НДС (п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ).

Формирование и использование резерва

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам учитываются в составе внереализационных на основании пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такое право предоставлено налогоплательщикам, применяющим метод начисления.

Для определения суммы резерва по сомнительным долгам проводится инвентаризация дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода на основании приказа (постановления, распоряжения) о проведении инвентаризации. Результаты инвентаризации оформляются актом. В таком случае рекомендуется использовать унифицированную форму ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" и справку (приложение к форме ИНВ-17)*(3). Затем все задолженности делятся на три группы в зависимости от срока, прошедшего с установленной договором даты погашения задолженности до момента инвентаризации. Суммы дебиторской задолженности в расчет резерва:

- включаются в полном объеме, если задолженность просрочена более чем на 90 календарных дней;

- включаются в объеме 50%, если задолженность просрочена от 45 до 90 календарных дней (включительно);

- не включаются, если задолженность просрочена менее чем на 45 календарных дней (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Согласно этой норме доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Обратите внимание! Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном данной статьей. Значит, если сомнительный долг перешел в категорию безнадежного, то он должен покрываться за счет резерва, а не учитываться как убыток на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Какие безнадежные долги следует списывать организации за счет резерва: все или только связанные с реализацией (то есть относящиеся к категории, которая может участвовать в расчете резерва)?

У чиновников Минфина по данному вопросу нет единого мнения. Например, в Письме от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750 они указали, что, если резерв по сомнительным долгам в отношении безнадежной задолженности не создавался, она учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов (аналогичное мнение можно встретить в арбитражной практике - см. Постановление ФАС УО от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2). В более позднем письме Минфин отметил, что за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва (Письмо от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78). С финансистами солидарен ФАС ЗСО - в Постановлении от 30.05.2007 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15) говорится: из системного толкования норм права, изложенных в ст. 266 НК РФ, следует, что резерв по сомнительным долгам формируется за счет задолженности, связанной только с реализацией товаров, оказанием услуг и выполнением работ, однако он может быть использован организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном данной статьей. Согласно последнему абзацу п. 4 ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, без конкретизации категории долгов. Учитывая это, а также пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, суд отклонил довод, что за счет созданного резерва может быть списана только задолженность, связанная с реализацией товаров (работ, услуг).

Обратите внимание! Исходя из п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

Если на конец налогового периода у налогоплательщика остался неиспользованный резерв по сомнительным долгам, а он принял решение с начала нового налогового периода не создавать этот резерв, то в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения, а вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688).

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о безнадежных долгах читайте в статье "Какой долг можно считать безнадежным?" на стр. 43.

*(2) Определением ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16876/09 в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(3) Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.