Как суды и инспекторы относятся к учету расходов, которые не принесли положительного экономического эффекта (Д.П. Колесников, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2013 г.)

Как суды и инспекторы относятся к учету расходов, которые не принесли положительного экономического эффекта

Распространенная ситуация - инспекторы в ходе проверки исключили расходы организации, например, на командировку или рекламу, сославшись на их безрезультатность. Каковы шансы компании доказать в суде, что эти расходы ей все-таки были необходимы и поэтому она правомерно учла их при расчете налога на прибыль?

Для признания расходов в налоговом учете они должны быть обоснованны, то есть экономически оправданны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Практика показывает, что компании и налоговики по-разному трактуют термин обоснованности расходов, что нередко приводит к разногласиям, разрешить которые может только суд.

Конституционный суд РФ еще шесть лет назад отказал налоговым органам в праве на оценку расходов налогоплательщика с точки зрения экономической эффективности, целесообразности, рациональности и полученного результата (определения от 04.06.07 N 320-О-П и 366-О-П). Этот вывод также нашел отражение в судебных актах Высшего арбитражного суда РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.10 N 13640/09 и от 26.02.08 N 11542/07, определение ВАС РФ от 17.05.11 N ВАС-5676/11).

Указанные судебные решения, с одной стороны, послужили серьезным подспорьем для налогоплательщиков в спорах с инспекторами. Но с другой стороны, налоговики впоследствии стали избегать использования понятий "эффективность", "целесообразность", "результативность" применительно к расходам, стремясь просто признать понесенные затраты экономически неоправданными. Кроме того, налоговые органы теперь все чаще ссылаются на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, особенно если подозревают, что единственной целью осуществления тех или иных расходов было именно уменьшение налогооблагаемой прибыли (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53).

Итак, заранее достаточно сложно оценить перспективы судебного разбирательства по поводу правомерности учета расходов, которые налоговики посчитали неэффективными, нецелесообразными или безрезультатными (см. врезку на с. 40). Тем не менее определенные тенденции в судебной практике уже сложились.

Обратите внимание! Расходы на НИОКР признают в налоговом учете независимо от их результата

Особенность отражения расходов на научные исследования или опытно-конструкторские разработки (НИОКР) заключается в том, что при расчете налога на прибыль эти расходы учитываются независимо от результата произведенных работ. Прямо так сказано в пункте 4 статьи 262 НК РФ. Необходимость указанной нормы очевидна, поскольку научные исследования и опытные разработки в силу своей специфики не всегда гарантированно успешны. Поэтому многомиллионные вложения в инновационный проект могут не принести компании никаких результатов, кроме получения опыта.

Отметим, что до 1 января 2012 года статья 262 НК РФ действовала в другой редакции. Однако и прежние нормы также допускали признание расходов по НИОКР, не давшим положительного результата. Именно поэтому налоговики ни прежде, ни теперь не пытаются оспаривать правомерность учета расходов на безрезультатные НИОКР. В основном споры касаются момента признания таких расходов в налоговом учете (постановления ФАС Московского округа от 30.11.10 N КА-А40/14753-10 и от 23.11.10 N КА-А40/14264-10).

Суды указывают, что командировка необязательно I должна быть результативной, главное, чтобы она была связана с деятельностью компании

Отсутствие документов, подтверждающих достижение результатов служебной командировки, например заключенных договоров или подписанных протоколов о намерениях, не может являться основанием для отказа в признании расходов на эту командировку. К таким выводам пришел ФАС Поволжского округа по двум разным делам (постановления от 11.07.12 N А55-17726/2011 и от 21.11.11 N А55-129/2011).

Решения суда представляются справедливыми. Ведь достижение конкретных результатов, в том числе заключение договоров, зависит не только от компании, но и отчасти от ее контрагентов, которые самостоятельно принимают соответствующие решения.

Однако это не означает, что организация вправе признавать расходы по любым командировкам работников. В тех случаях, когда с учетом места командировки и ее целей невозможно установить связь поездки с деятельностью организации, которая была бы направлена на получение дохода, очень высока вероятность претензий проверяющих к расходам на такую командировку.

К примеру, суд поддержал налоговиков, отказавших компании в учете расходов на командировку работника в США для участия в юбилейной конференции (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.11 N А82-16380/2009). Арбитры не увидели связь между этой поездкой и деятельностью, связанной с получением доходов, поскольку конференция не предполагала встреч с деловыми партнерами и была посвящена культурным и общесоциальным вопросам.

Значит, чтобы избежать разногласий с инспекторами, служебное задание на командировку и отчет о его выполнении целесообразно составлять таким образом, чтобы из этих документов усматривалась связь между целью поездки, фактическими усилиями командированных работников по ее достижению и деятельностью компании, которая может приносить ей доходы. Отметим, что оформление указанных документов является обязательным в силу пунктов 6 и 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.08 N 749).

Даже если командировка не связана с основной деятельностью, а работники направляются с целью изучения и подготовки нового производства, то есть для расширения видов деятельности, то расходы также считаются обоснованными. Это, в частности, подтвердил ФАС Московского округа (постановление от 07.09.11 N А40-136255/10-129-436).

Наличие положительного эффекта от несения представительских расходов повышает шансы на их учет, хотя важнее документальное подтверждение

Налоговый учет представительских расходов также вызывает множество споров, поскольку грань между представительским и развлекательным мероприятием, деловым обедом и неделовой трапезой трудно определить.

Именно поэтому факт достижения положительных для компании результатов от проведения представительского мероприятия может повысить шансы на успех в суде. Так, в одном из судебных дел наличие положительного эффекта от подобного мероприятия (дилерской встречи) организация подтвердила увеличением количества договоров (постановление ФАС Московского округа от 29.12.10 N КА-А40/14430-10). В другом споре компания доказала результативность дилерской конференции, продемонстрировав анализ продаж по присутствовавшим на ней клиентам (постановление ФАС Московского округа от 27.02.12 N А40-49520/11-20-208).

Тем не менее если исходя из имеющихся документов очевидна главная цель представительских встреч - направленность на получение дохода от предпринимательской деятельности, то шансы организации доказать свою правоту в суде очень высоки (постановление ФАС Уральского округа от 19.01.12 N Ф09-9140/11).

Неудачи налогоплательщиков в судебных спорах, касающихся налогового учета представительских расходов, чаще всего бывают связаны не с безрезультативностью мероприятий, а с недостаточным их документальным подтверждением. Например, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд отказал компании в признании расходов, поскольку невозможно было установить список официальных лиц и наименования контрагентов, с которыми проводились представительские встречи (постановление от 18.04.13 N А56-55481/2012).

К аналогичному выводу пришел Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд (постановление от 14.01.11 N 15АП-13871/2010, 15АП-14332/2010, оставлено в силе постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.11 N А53-17963/2010). Причем, помимо отсутствия сведений о конкретных приглашенных лицах и контрагентах, в смете представительских расходов и бухгалтерских справках не было информации о количестве запланированных и фактически проведенных представительских мероприятий, их программах и местах проведения.

Таким образом, арбитражная практика свидетельствует о том, что для признания представительских расходов компании в первую очередь целесообразно позаботиться об оформлении документов и указать в них сведения о самом мероприятии, его целях и участвующих сторонах. Достигнутые по его итогам результаты для целей налогового учета второстепенны.

Включение в расходы премий работникам за те периоды, когда деятельность компании убыточна, может привести к спорам с проверяющими

Налоговики уже смирились с включением организациями в расходы такого вида затрат, как премии работникам. Правда, это инспекторы допускают только о при условии, что выплата премий документально подтверждена и предусмотрена трудовыми или коллективным договорами. Ведь этот вид расходов указан в пункте 2 статьи 255 НК РФ.

Тем не менее при оценке указанных расходов инспекторы могут обратить внимание не только на документальное оформление премий, но и на то, в каких хозяйственных условиях они были начислены. Если деятельность компании в этот период убыточна, проверяющие, скорее всего, посчитают, что в таких условиях выплата премий и включение их сумм в расходы необоснованны.

Безусловно, с такой позицией нельзя согласиться. Ведь целью начисления премии как раз и может быть стимулирование работников с тем, чтобы повысить производительность их труда и улучшить финансовые показатели компании. Так, в одном из дел Девятый арбитражный апелляционный суд отказал организации в учете премий, посчитав, что убыток у нее образовался именно из-за выплаты этих премий (постановление от 22.10.09 N 09АП-17125/2009-АК). Однако суд кассационной инстанции отменил это решение и разрешил признать спорные выплаты (постановление ФАС Московского округа от 24.02.10 N КА-А40/450-10-1,2). При этом арбитры сослались на постановление Конституционного суда РФ от 24.02.04 N 3-П, в котором говорится, что суды, так же как и налоговики, не вправе оценивать экономическую целесообразность решений организации.

Поддержал налогоплательщика и Пятый арбитражный апелляционный суд в ситуации, когда компания начислила премию единственным оставшимся у нее работникам (директору и главному бухгалтеру) в условиях убытка и резкого снижения доходов (постановление от 12.12.12 N 05АП-9578/2012). Выплату премии организация объяснила тем, что все остальные работники были сокращены, а их функции как раз и выполняли директор и главный бухгалтер, которые не получали доплат за совмещение должностей.

Инспекторы редко придираются к результативности расходов на консультации, но часто исключают их из-за недостаточной детализации оказанных услуг

Как показывает практика, если налоговики отказывают в признании расходов на консультационные или информационные услуги, ссылаясь на отсутствие положительного эффекта от их приобретения, то организации через суд успешно доказывают право на учет таких расходов. Указанный подход вполне ожидаем, поскольку оспаривать пользу от покупки тех или иных консультационных или информационных услуг как минимум сложно. Ведь результаты от консультаций могут быть не прямыми, а опосредованными, при этом расходы на них все равно остаются экономически обоснованными (подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Например, ФАС Московского округа поддержал организацию и отклонил доводы инспекции о том, что полученная от консультанта информация имеет статистический характер и не влияет на деятельность компании (постановление от 10.07.12 N А40-94654/11-91-407). Кроме того, суд отверг утверждения инспекторов о том, что вместо заказа услуг на стороне налогоплательщик мог принять работников в штат для оказания аналогичных услуг. Ведь подобная оценка не входит в компетенцию налоговиков.

При рассмотрении другого дела арбитры этого же федерального округа посчитали правомерным учет расходов на оплату услуг по консультированию и подготовке рекомендаций по защите от противоправных посягательств. При этом они отклонили доводы инспекции, утверждавшей, что эти расходы не направлены на получение дохода (постановление ФАС Московского округа от 03.12.10 N КА-А40/14164-10-2).

В свою очередь ФАС Западно-Сибирского округа посчитал экономически обоснованным учет расходов на консультационные услуги, связанные с защитой интересов компании во взаимоотношениях с инспекцией, которая вынесла решение о привлечении ее к ответственности по результатам выездной проверки (постановление от 29.07.11 N А70-10479/2010).

Кстати. Рискованно учитывать расходы на консультации, которые были предоставлены не самой компании, а ее "дочке"

В случае если консалтинговые услуги предоставляются не самому налогоплательщику, с которым заключен договор, а иной организации, в том числе его дочерней структуре, расходы на такие консультации он не сможет признать в налоговом учете (постановление ФАС Уральского округа от 16.05.12 N Ф09-4143/11). При этом доводы о том, что от консультирования дочерней компании в конечном счете выигрывает и сама головная организация, не нашли понимания и поддержки у судей, рассматривавших указанное дело. Это произошло отчасти из-за того, что в проверяемом периоде она не получала дивидендов от дочерней компании.

Однако если оказанные услуги недостаточно детализированы, а акты или отчеты об их оказании содержат общую, повторяющуюся или противоречивую информацию, то такие аргументы налоговиков, скорее всего, найдут поддержку у судей (см. врезку вверху). В частности, ФАС Восточно-Сибирского округа отказал в признании расходов на консультации, поскольку из представленных документов невозможно было установить, какого рода услуги оказаны и какие проекты подготовлены исполнителем (постановление от 14.12.11 N А58-1935/11).

Недостаточная детализация оказанных консультационных услуг стала причиной отказа в учете расходов на них и в других судебных делах (постановления ФАС Западно-Сибирского от 16.07.10 N А75-9054/2009 и Поволжского от 04.05.10 N А55-12359/2009 округов).

Другой пример - постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.12 N А32-47706/2011. В нем суд кассационной инстанции отправил дело на новое рассмотрение. При этом арбитры учли, что договором предусмотрено ежемесячное абонентское обслуживание, однако отчеты исполнителя из месяца в месяц содержат один и тот же перечень услуг и имеют общий характер, а в материалах дела отсутствуют конкретные консультации.

Таким образом, чтобы избежать споров с проверяющими по поводу признания расходов на консультационные и информационные услуги, организациям целесообразно поставить во главу угла именно документальное подтверждение этих расходов. Безопаснее иметь подробные отчеты исполнителя, тексты самих консультаций или рекомендаций, ответы на вопросы и т.п. Кроме того, акты об оказании услуг не должны содержать только общую информацию либо в них необходимо сделать ссылку на детальный отчет исполнителя.

Споры по учету расходов на маркетинг и исследования рынков суды разрешают в основном в пользу компаний

ФАС Уральского округа прямо указал, что законодатель не включил в перечень существенных условий договора на оказание услуг условие о результате, ради которого он заключается (постановление от 08.06.10 N Ф09-4150/10-С3). Арбитры также отметили, что даже в рамках одного вида услуг результат от их оказания в каждом конкретном случае не всегда достижим, в том числе в силу объективных причин. При рассмотрении указанного дела суд установил, что индивидуальный предприниматель, оказавший маркетинговые услуги, не только собирал информацию, но и анализировал ее для выявления тенденций рынка. Поэтому основания для признания расходов необоснованными отсутствовали.

К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Западного округа (постановление от 27.01.10 N А56-60357/2008). В этом споре инспекторы исключили расходы на маркетинг, так как посчитали, что отчет исполнителя, который был представлен в подтверждение этих расходов, недостаточно внушителен. Однако арбитры с этим не согласились и разрешили компании признать спорные расходы. Суды отметили, что нормативные акты не содержат каких-либо требований к составлению отчетов по маркетинговым услугам, в том числе по их объему и уж тем более по внушительности. Вывод суда представляется логичным, поскольку главное достоинство любого отчета в качестве содержащейся в нем информации, уровень которого зачастую могут оценить только специалисты, а не в его объеме или количестве страниц.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что шансы организации выиграть спор в суде существенно возрастают, если у нее есть доказательства связи между проведенным маркетинговым исследованием и деятельностью компании, направленной на получение дохода. Так, ФАС Центрального округа признал обоснованными расходы на изучение потребительского спроса на производимый компанией товар (постановление от 24.09.12 N А14-10351/2011). В другом деле организация также подтвердила право на учет расходов на маркетинговые исследования по поиску покупателей, аргументировав свою позицию тем, что с помощью услуг исполнителя она смогла заключить выгодные для нее государственные контракты и продать свою продукцию (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.10.10 N А43-40137/2009).

Даже если связь между маркетинговыми услугами и деятельностью компании не прямая, а лишь опосредованная, суды все равно разрешают включить в расходы стоимость таких услуг. Например, арбитры рассмотрели ситуацию, при которой инспекторы отказали в признании расходов на маркетинг, сославшись на то, что целью исследования был опрос физических лиц и изучение их мнения о товаре, тогда как компания реализовывала свою продукцию только юридическим лицам. Организация доказала правомерность учета расходов, поскольку в конечном счете ее продукция продается именно физическим лицам (через дистрибьюторов и дочерние компании), и поэтому ее прибыль зависит именно от конечного спроса на товар. Значит, изучение мнения конечных покупателей о товаре позволяет увеличить доходы (постановление ФАС Московского округа от 15.07.10 N КА-А40/7448-10-П-2).

Компаниям удается доказать в суде правомерность учета расходов на рекламу, даже если оптовик рекламирует дистрибьютора, и наоборот

На практике расходы на рекламу продаваемой продукции может нести дистрибьютор, который приобретает товары у производителя, а затем реализует их другим покупателям.

ФАС Северо-Кавказского округа подтвердил, что для дистрибьютора рекламные расходы также являются обоснованными и поэтому он может учесть их при расчете налога на прибыль (постановление от 01.06.11 N А53-15050/2010). В подтверждение экономической оправданности расходов на рекламу компания представила данные о том, что она закупает до 99% продукции производителя, то есть другие оптовые покупатели фактически не могут приобрести этот товар у кого-либо еще, кроме нее. Поэтому суд согласился, что именно компания, как никто другой, была заинтересована в продвижении товара на рынке и стимулировании спроса на него. Значит, она правомерно признала расходы на рекламу продукции, производителем которой сама не является. Тем более что согласно отчетам о прибылях и убытках рост ее доходов за год составил 149%.

Инспекторы нередко исключают расходы на рекламу и в тех случаях, когда организация рекламирует не только себя, но и, например, магазины другой компании или предпринимателя. Как правило, такие ситуации возникают, когда оптовые торговые компании соглашаются рекламировать магазины своих розничных дистрибьюторов, за что те обязуются направлять всех оптовых покупателей к распространителю рекламы.

Указанная форма сотрудничества выгодна всем участникам, ведь оптовый продавец помогает розничному магазину увеличить его объемы продаж, что в конечном итоге благоприятно сказывается и на уровне продаж самого оптовика. Кроме того, подобная реклама дополнительно способствует привлечению клиентов, которые узнали об оптовой компании, посетив розничную точку продаж. При подобных обстоятельствах суды признают обоснованными расходы на рекламу, осуществляемые в рамках взаимовыгодной договоренности о сотрудничестве (постановления ФАС Поволжского от 23.11.11 N А57-3441/2011 и Центрального от 08.11.10 N А54-637/2010-С18 округов).

Иногда налоговики предъявляют претензии к расходам на рекламу товаров, которые уже были отгружены или проданы. Такую ситуацию, в частности, рассмотрел ФАС Московского округа (постановление от 08.10.12 N А40-15384/12-99-73). Арбитры разрешили компании учесть расходы на оплату услуг по приоритетной выкладке товаров в сетевых магазинах и оформлению их специальными ценниками со сниженной ценой. И это несмотря на то, что товары к тому моменту уже были отгружены в адрес этих магазинов. Суды отметили, что поставщик и после продажи не теряет интерес к своей продукции и преследует цель повышения объема продаж, для чего и приобретает подобные услуги.

Суды признают обоснованными расходы на рекламу, осуществляемые в рамках взаимовыгодной договоренности о сотрудничестве между оптовиками и розничными дистрибьюторами

Расходы на оплату услуг телефонной или сотовой связи продолжают оставаться в зоне повышенного налогового риска

К сожалению, до сих пор судебная практика не выработала единого подхода к разрешению споров об обоснованности расходов на оплату услуг связи. Большинство таких споров бывает вызвано подозрениями инспекторов в том, что на самом деле работники используют служебные телефоны не только для производственных, но еще и для личных разговоров. Чаще всего налоговики приходят к подобному выводу, если звонки совершаются в другие города или страны, в которых у компании нет партнеров.

Суды некоторых округов отмечают, что злоупотребление работниками корпоративной мобильной связью в личных целях, приводящее к увеличению расходов организации, должно не предполагаться налоговым органом, а быть доказано в рамках выездной проверки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.12 N А32-16052/2011). Поскольку этого инспекторы в данном споре не сделали, суд отклонил претензии проверяющих к понесенным компанией расходам на связь.

Однако арбитры другого округа поддержали инспекцию, которая доначислила организации налог на прибыль по необоснованно учтенным затратам на сотовую связь. Причиной послужило то, что на балансе компании отсутствовали сотовые телефоны, в то время как с сотрудниками не были заключены договоры на аренду их личных телефонов. Более того, приказ о передаче сим-карт работникам не содержал сведений о том, кому именно и для каких целей они передавались (постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.12 N А57-6506/2011).

Таким образом, чтобы избежать споров с проверяющими или хотя бы свести к минимуму риск неудачи в суде, целесообразно оформить документы, которые помогут компании доказать обоснованность расходов на услуги связи: положение или регламент использования сотовой связи в организации, перечень основных иностранных и иногородних партнеров и др.

Д.П. Колесников,

ведущий юрист

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2013 г.