Угон принадлежащего компании автомобиля влечет ряд неоднозначных налоговых последствий (П.Г. Дербенцев, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2013 г.)

Угон принадлежащего компании автомобиля влечет ряд неоднозначных налоговых последствий

Факт угона автомобиля организация отражает в налоговом и бухгалтерском учете. На практике это вызывает определенные сложности и может привести к разногласиям с налоговыми органами. Как минимизировать возможные налоговые риски?

Автомобили и другие транспортные средства с учетом их стоимости и срока службы относятся к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). И в налоговом, и в бухгалтерском учете они отражаются в составе основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 4 ПБУ 6/01). Значит, в случае хищения автомобиля у организации, по сути, происходит выбытие или ликвидация амортизируемого имущества.

Отражение этого события в налоговом и бухгалтерском учете зависит от того, удалось или нет правоохранительным органам установить лицо, виновное в совершении злодеяния (см. врезку на с. 32). Даже если такое лицо или группа лиц найдены, на порядок учета также влияет, признал ли суд их виновными, какова сумма ущерба, определенная судом, и каким способом она взыскивается с виновников.

Алгоритм действий. Об угоне автомобиля необходимо сразу же заявить в полицию

Обнаружив пропажу автомобиля организации, на которую он был зарегистрирован, необходимо сделать следующее:

- обратиться в органы внутренних дел (полицию) с заявлением об угоне транспортного средства. После проведения предварительной проверки полицейские выносят постановление о возбуждении уголовного дела по факту угона автомобиля и выдают заявителю подлинник справки об угоне зарегистрированного на него автомобиля;

- уведомить страховую компанию при условии, что автомобиль был застрахован от угона;

- зафиксировать факт утраты автомобиля, для чего компания проводит инвентаризацию, результаты которой утверждаются приказом генерального директора. Дело в том, что при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества проведение инвентаризации является обязательным (п. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Если правоохранительные органы впоследствии нашли угнанный автомобиль или то, что от него осталось, отражение этого обстоятельства в учете также может послужить поводом для разногласий с налоговиками.

Остаточную стоимость похищенного автомобиля организация включает в расходы, а присужденные к взысканию с виновника суммы - в доходы

Виновное лицо не установлено. В этом случае убыток от хищения автомобиля, равный его остаточной стоимости, компания вправе включить во внереализационные расходы (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но только при условии, что факт отсутствия виновного лица документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

В качестве такого документа, по мнению Минфина России, может быть использована заверенная копия постановления следователя органов внутренних дел РФ о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в связи с тем, что лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено (п. 1 ч. 1 ст. 208 Уголовно-процессуального кодекса РФ).

При методе начисления убытки от хищений можно признать на дату вынесения следователем указанного постановления (п. 1 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 16.12.11 N 03-03-06/4/149, от 20.06.11 N 03-03-06/1/365 и от 27.08.10 N 03-03-06/4/81).

Вместе с тем еще несколько лет назад финансовое ведомство утверждало, что организация вправе учесть убытки от незаконных действий неустановленных лиц только после прекращения уголовного дела, а не после приостановления предварительного следствия по нему (письмо от 20.01.06 N 03-03-04/1/52). Соответственно подтверждающим документом могло быть только постановление следователя о прекращении уголовного дела, например по истечении срока давности уголовного преступления (п. 3 ч. 1 ст. 24 УПК РФ и ч. 1 ст. 78 УК РФ).

Однако суды приходят к выводу, что для признания убытков от хищения достаточно копии постановления следователя о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением виновного лица (постановления ФАС Московского от 18.04.11 N КА-А40/3277-11 и от 16.01.08 N КА-А40/13948-07, Западно-Сибирского от 17.09.08 N Ф04-5560/2008(11400-А46-42), Уральского от 03.06.08 N Ф09-3931/08-С3 и Поволжского от 05.07.07 N А72-4858/06 округов). При этом суды отмечают, что в подпункте 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ не конкретизировано, каким именно документом должен быть подтвержден факт отсутствия виновных лиц.

Следовательно, основанием для списания убытков от хищения имущества может послужить любой документ, выданный уполномоченным государственным органом. Главное, чтобы из его содержания следовало, что лица, виновные в совершении угона автомобиля или хищения иного имущества, не установлены. Причем суды принимают в качестве такого подтверждения, в частности:

- справку органов внутренних дел о том, что возбужденное по факту хищения уголовное дело приостановлено в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (постановление ФАС Московского округа от 08.10.12 N А40-15384/12-99-73);

- письмо должностного лица органов внутренних дел в адрес организации и справку оперуполномоченного ОБЭП, из которых следует, что лица, совершившие хищение имущества, в ходе предварительного следствия не установлены (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.07 N Ф04-5161/2007(36812-А46-15));

- справку органов внутренних дел о том, что виновные в хищении имущества лица не установлены (постановление ФАС Московского округа от 09.11.07 N КА-А40/10001-07).

Угонщик найден, а сам автомобиль нет. При таких обстоятельствах организация также включает остаточную стоимость похищенного автомобиля во внереализационные расходы, но, судя по разъяснениям Минфина России, по другому основанию.

В частности, финансовое ведомство указывает, что в случае хищения ценных бумаг компания вправе отразить в составе внереализационных расходы, связанные с их приобретением, на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ (письмо Минфина России от 17.04.07 N 03-03-06/1/245). Такие расходы признаются на дату вступления в силу решения суда о взыскании с виновного лица в пользу компании суммы возмещения ущерба.

Представляется, что аналогичный подход может быть использован и в случае хищения автомобиля или иного принадлежащего организации имущества. Значит, на дату вступления в силу решения суда о взыскании с виновника о стоимости угнанного автомобиля организация включает его остаточную стоимость в прочие внереализационные расходы (подп. 20 п. 1 ст. 265 и подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

На эту же дату она отражает внереализационные доходы в виде суммы, подлежащей взысканию с виновного лица на основании решения суда (п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Для организации рискованно не восстанавливать НДС по угнанному у нее автомобилю

По мнению Минфина России, в случае хищения у организации имущества она должна восстановить НДС, который правомерно приняла к вычету при его приобретении и оприходовании (письма от 19.05.10 N 03-07-11/186, от 15.05.08 N 03-07-11/194, от 01.11.07 N 03-07-15/175, от 14.08.07 N 03-07-15/120 и от 31.07.06 N 03-04-11/132). Делая такой вывод, финансовое ведомство ссылается на подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. В нем говорится, что НДС по приобретенным товарам, работам или услугам нужно восстановить к уплате, если эти товары, работы или услуги стали использовать в операциях, не облагаемых НДС. Очевидно, что похищенный автомобиль в принципе не может использоваться организацией ни в каких операциях.

Кроме того, Минфин России также указывает, что ранее принятые к вычету суммы НДС необходимо восстановить, если основное средство ликвидируется до окончания срока его амортизации (письма от 29.01.09 N 03-07-11/22, от 07.12.07 N 03-07-11/617 и от 22.11.07 N 03-07-11/579). Восстанавливаемая сумма определяется пропорционально остаточной стоимости объекта. Причем эту сумму организация вправе учесть при расчете налога на прибыль как прочие расходы (письмо Минфина России от 29.01.09 N 03-07-11/22).

Вместе с тем суды чаще всего приходят к выводу, что требование налоговиков о восстановлении НДС по похищенному имуществу является незаконным*(1) (решение ВАС РФ от 23.10.06 N 10652/06, постановления ФАС Дальневосточного от 02.11.11 N Ф03-4834/2011, Уральского от 19.10.11 N Ф09-6671/11, Волго-Вятского от 09.09.11 N А17-5842/2010 и Московского от 16.11.10 N КА-А40/13770-10 округов). Ведь в пункте 3 статьи 170 НК РФ приведен исчерпывающий перечень ситуаций, при которых налогоплательщик обязан восстановить ранее правомерно принятый к вычету НДС. Случаи хищения и утраты активов, а также выбытия или ликвидации основных средств до истечения срока их полезного использования в этом перечне не упоминаются.

Таким образом, нормами Налогового кодекса не установлена обязанность организации восстанавливать НДС по похищенному у нее автомобилю. Тем не менее, как показывает практика, доказывать это чаще всего приходится в суде.

Начисление амортизации по угнанному автомобилю прекращается с месяца, следующего за месяцем совершения угона

При применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Выбытие автомобиля в результате его угона не является исключением из указанного правила. Поэтому начислять амортизацию линейным методом следует прекратить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда был совершен угон.

Аналогичным образом поступают и в случае амортизации автомобиля нелинейным методом. При этом методе выбытие объекта амортизируемого имущества приводит к уменьшению суммарного баланса соответствующей амортизационной группы или подгруппы на остаточную стоимость выбывшего объекта (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). В Налоговом кодексе не конкретизировано, с какого момента организация прекращает начислять амортизацию по выбывшему основному средству нелинейным методом. Однако из положений статьи 259.2 НК РФ можно сделать вывод, что амортизация начисляется до 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия амортизируемого имущества или месяцем ликвидации амортизационной группы.

Очевидно, что организации необходимо подтвердить хотя бы предположительную дату угона автомобиля. В качестве подтверждающего документа может быть использована копия заявления об угоне автомобиля, поданного в полицию, с отметкой о его принятии.

Поскольку угон автомобиля, по сути, не является его реализацией, ранее примененная амортизационная премия не восстанавливается

Начиная с 1 января 2013 года сумма амортизационной премии, учтенная в расходах при принятии основного средства к учету, включается во внереализационные доходы, только если объект в течение первых пяти лет со дня ввода его в эксплуатацию был реализован взаимозависимому лицу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). До 2013 года восстанавливать амортизационную премию должны были все налогоплательщики вне зависимости от того, кому именно продавалось основное средство.

Но даже и ранее Минфин России неоднократно разъяснял, что налоговое законодательство не предусматривает восстановление амортизационной премии в случае выбытия основных средств по основаниям, не признаваемым реализацией (письма Минфина России от 20.03.09 N 03-03-06/1/169 и от 16.03.09 N 03-03-05/37). Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (п. 1 письма ФНС России от 27.03.09 N ШС-22-3/232@).

Очевидно, что угон, под которым в уголовном законодательстве понимается неправомерное завладение автомобилем или иным транспортным средством, нельзя приравнять к реализации (ч. 1 ст. 166 УК РФ и п. 1 ст. 11 НК РФ). Ведь реализацией признается передача на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, и на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, если у организации был угнан автомобиль, по которому она применила амортизационную премию, сумму этой премии не нужно включать Минфин России и до 2013 года разъяснял, что налоговым законодательством не предусмотрено восстановление амортизационной премии в случае выбытия основных средств по основаниям, не признаваемым реализацией во внереализационные доходы (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если автомобиль был застрахован от угона, сумму страхового возмещения организация включает во внереализационные доходы

Многие организации, помимо ОСАГО, страхуют также риски угона, хищения или повреждения принадлежащих им автомобилей. Если угнанный автомобиль был застрахован, страховая компания после проведения проверочных мероприятий выплачивает организации страховое возмещение в размере, установленном договором страхования (ст. 929 и 947 ГК РФ).

На дату принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения организация включает его сумму во внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Одновременно с этим она списывает на внереализационные расходы остаточную стоимость утраченного автомобиля, по которому произошла выплата.

Аналогичного мнения придерживаются и Минфин России, и налоговые органы (письма Минфина России от 29.03.07 N 03-03-06/1/185 и УМНС России по г. Москве от 17.11.03 N 26-12/64534).

Остаточная стоимость угнанного автомобиля при расчете налога на имущество не учитывается

Для целей бухгалтерского учета угон или хищение автомобиля либо иного объекта основных средств признается его выбытием (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01). Ведь такой актив больше невозможно использовать для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (п. 75 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н).

Списание объекта основных средств оформляется актом, который утверждается руководителем организации (п. 77 и 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

На дату составления этого акта остаточная стоимость выбывшего объекта списывается с баланса, а амортизацию по нему перестают начислять с месяца, следующего за месяцем его выбытия (п. 22 и 29 ПБУ 6/01). Таким образом, как только остаточная стоимость похищенного автомобиля списана с бухгалтерского учета, она не включается в базу для начисления налога на имущество (п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 НК РФ).

Примеров судебных решений по данному вопросу найти не удалось. Вероятно, разногласий с проверяющими в связи с прекращением начисления налога на имущество по похищенному и списанному с баланса автомобилю на практике не возникает.

Транспортный налог за угнанный автомобиль не уплачивается в период его розыска, за ненайденный автомобиль - только после снятия его с учета в органах ГИБДД

В Налоговом кодексе установлено, что транспортные средства, находящиеся в розыске, не являются объектами обложения транспортным налогом (подп. 7 п. 2 ст. 358 НК РФ и письмо Минфина России от 14.06.12 N 03-05-06-04/104). Но только при условии, что факт их угона или кражи подтвержден документом, выданным уполномоченным органом (см. врезку слева).

Обратите внимание. Транспортный налог придется заплатить и за тот месяц, в котором был совершен угон автомобиля

Транспортный налог по угнанному автомобилю рассчитывается с учетом количества месяцев, в течение которых он находился во владении организации. При этом месяц, в котором автомобиль был угнан или похищен, включается в период нахождения транспортного средства у владельца и принимается за полный месяц (п. 3 ст. 362 НК РФ). Получается, что компания вправе не платить транспортный налог за такой автомобиль начиная лишь с месяца, следующего за месяцем его угона (письма ФНС России от 07.04.10 N 3-3-07/475@, УФНС России по г. Москве от 21.02.11 N 16-15/015742 и от 12.07.10 N 20-14/4/072999@).

Допустим, в ходе разыскных мероприятий автомобиль нашли и вернули организации. В этом случае месяц возврата автомобиля также включается в период нахождения его у владельца и принимается за полный месяц. Значит, начиная с месяца, в котором автомобиль был возвращен компании, она возобновляет начисление транспортного налога по нему (письмо ФНС России от 07.04.10 N 3-3-07/475@).

Налоговые органы пояснили, что таким документом является справка об угоне, которая выдается органами внутренних дел, осуществляющими работу по расследованию и раскрытию угонов и краж транспортных средств, - ГУВД, ОВД, УВД и др. (письма ФНС России от 07.04.10 N 3-3-07/475@ и УФНС России по г. Москве от 12.07.10 N 20-14/4/072999@).

Причем речь идет именно о подлиннике этой справки. Если налогоплательщик представил не оригинал, а копию справки об угоне зарегистрированного на него автомобиля, то инспекция самостоятельно направляет в указанное в ней подразделение полиции запрос о подтверждении факта его угона (письма ФНС России от 17.02.12 N БС-3-11/507@ и от 07.04.10 N 3-3-07/475@). Только на основании полученных от органов внутренних дел данных о факте угона и розыске автомобиля налоговики сделают вывод, подлежит он обложению транспортным налогом или нет*(2).

Кроме того, ФНС России отмечает, что угнанный автомобиль не облагается транспортным налогом только в период его розыска (письмо от 07.04.10 N 3-307/475@). В принципе обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость исключительно от государственной регистрации автомобиля за конкретным лицом (абз. 1 ст. 357 НК РФ). Факт наличия или отсутствия у владельца самого транспортного средства значения при этом не имеет.

Следовательно, если в период розыска угнанный автомобиль так и не нашли, для освобождения от уплаты транспортного налога необходимо снять его с регистрационного учета в органах ГИБДД.

ФНС России указывает, что с 3 апреля 2011 года в отношении утраченных или находящихся в розыске транспортных средств действие госрегистрации прекращается по заявлению их собственников или владельцев (письмо от 17.02.12 N БС-3-11/507@ и п. 5 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утв. приказом МВД России от 24.11.08 N 1001).

Ранее для снятия таких автомобилей с учета требовалось предоставить еще и письмо органа предварительного следствия и дознания, осуществляющего расследование, о прекращении или приостановлении уголовного дела. Получается, что теперь снять автомобиль с регистрационного учета в органах ГИБДД организация может уже на стадии приостановления предварительного расследования в связи с неустановлением виновных лиц.

Возврат компании угнанного у нее автомобиля может стать дополнительным поводом для разногласий с налоговиками

Налог на прибыль. Итак, полицейские нашли угнанный автомобиль и вернули его организации-собственнику. Если к этому моменту он уже был списан с налогового и бухгалтерского учета, его снова нужно принять к учету. Вопрос в том, по какой стоимости.

Возможны два варианта: по остаточной стоимости автомобиля на момент его хищения или по стоимости, определенной независимым оценщиком. Второй вариант представляется более точным и близким к действительности, поскольку автомобилю в результате угона, скорее всего, были нанесены повреждения, что привело к уменьшению его реальной стоимости. Однако следование именно этому варианту может привести к доначислению налога на прибыль и налога на имущество, особенно если стоимость автомобиля сократилась очень существенно.

Кроме того, организации необходимо определить срок полезного использования возвращенного автомобиля. При использовании линейного метода начисления амортизации за основу можно взять тот срок полезного использования, который был изначально установлен по автомобилю при первом оприходовании, и уменьшить его на период эксплуатации машины самой организацией до момента ее хищения (п. 7 ст. 258 НК РФ). Если амортизация начисляется нелинейным методом, то возвращенный автомобиль просто включается в соответствующую амортизационную группу или подгруппу (п. 2 и 3 ст. 259.2 НК РФ).

В любом случае возврат ранее списанного автомобиля рассматривается в налоговом учете как безвозмездное получение имущества. Поэтому на дату возврата организация включает его стоимость во внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ). Поскольку порядок определения стоимости возвращенного автомобиля законодательно не установлен, не исключены разногласия с налоговиками по размеру признаваемого внереализационного дохода.

Очевидно, что угнанный и впоследствии найденный автомобиль, скорее всего, нуждается в ремонте, бывает, в очень дорогостоящем. Расходы на его ремонт организация признает в общем порядке, то есть в составе текущих расходов в периоде их возникновения (п. 1 ст. 260 НК РФ). Ведь Налоговый кодекс не делает различий в порядке учета расходов на ремонт основных средств, которые были получены безвозмездно или приобретены за плату.

НДС. На стоимость возвращенного автомобиля НДС не начисляется, так как безвозмездной передачи права собственности на него в данном случае не происходит (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Наоборот, организация не передает, а безвозмездно получает имущество, причем свое же собственное.

Поскольку Минфин России настаивает на том, что в периоде совершения угона "входной" НДС по автомобилю необходимо было восстановить, то в случае использования возвращенного имущества в облагаемых НДС операциях он разрешает восстановленную сумму налога снова принять к вычету (письмо от 01.11.07 N 03-07-15/175). Это предлагается сделать путем подачи уточненной декларации по НДС за тот период, в котором налог был восстановлен. Фактически Минфин России позволяет налогоплательщику отменить восстановление "входного" НДС, причем в том же налоговом периоде, в котором оно было произведено.

Допустим, автомобиль был найден в состоянии, не подлежащем восстановлению. Если при списании его с учета организация восстановила НДС, то предъявлять его к вычету в месяце возврата машины оснований нет. Ведь не подлежащее восстановлению имущество не может быть использовано в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

П.Г. Дербенцев,

ведущий аудитор ЗАО "Группа Финансы"

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о точке зрения и аргументах представителей Минфина России, налоговых органов и аудиторов по данному вопросу читайте в статье "Нужно ли восстанавливать НДС по похищенному или непригодному для использования имуществу?" // РНК, 2011, N 22, с. 56.

*(2) Аналогичная информация размещена на сайте ФНС России 16 декабря 2011 года в разделе официальных разъяснений для юридических лиц (http://www.nalog.ru/ul/transp/3877052/).