Какие аргументы помогают компаниям подтвердить нулевую ставку НДС при экспорте (Д.П. Колесников, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2013 г.)

Какие аргументы помогают компаниям подтвердить нулевую ставку НДС при экспорте

Компаниям зачастую удается подтвердить нулевую ставку НДС при отсутствии отметки покупателя о получении товаров или при наличии ошибок в счетах-фактурах. Но если компания не представит в инспекцию копии товаросопроводительных документов или декларацию с отметкой таможенного органа, шансов применить выгодную ставку по налогу мало.

Практика показывает, что наибольшее число ошибок, из-за которых налоговики отказывают налогоплательщикам в применении нулевой ставки НДС, возникает в связи с представлением подтверждающих документов. В статье 165 НК РФ установлен перечень таких документов для общих случаев (см. врезку на с. 32).

Документальное подтверждение. Перечень документов, которые компании представляют в инспекцию для подтверждения экспортной ставки НДС

Для подтверждения нулевой ставки НДС экспортер представляет в налоговый орган (п. 1-3 ст. 165 НК РФ):

- контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза или копию такого контракта. В случае если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (сведения об условиях поставки, цене, сроках и виде продукции);

- таможенную декларацию или ее копию с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров на экспорт, и российского таможенного органа о месте убытия, через который товар был вывезен с территории РФ;

- копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками таможенных органов о местах убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России.

В случае если экспортируемые товары помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, компания представляет:

- контракт (его копию), заключенный с резидентом особой экономической зоны;

- копию свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданную федеральным органом исполнительной власти или его территориальным органом;

- таможенную декларацию (ее копию) с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой свободной таможенной зоны;

- контракт (его копию) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза.

Кроме того, у организации может возникнуть необходимость представить иные документы, перечень которых зависит от вида экспортируемых товаров, способов их перемещения через границу и иных условий (ст. 165 НК РФ).

Если же компания отгружает товары в Казахстан или Белоруссию, то перечень документов иной. Он установлен в пункте 2 статьи 1 Протокола от 11.12.09 "О порядке взимания косвенных налогов и механизмов контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе". Так, при экспорте в пределах Таможенного союза вместо таможенной декларации представляется заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа Казахстана или Белоруссии. Такое заявление организации представляет покупатель.

Также следует учитывать, что при экспорте в страны Таможенного союза не требуется наличие отметок таможенных органов, в том числе на транспортных и товаросопроводительных документах, ведь таможенный контроль на границе отменен.

Ошибки, допущенные при сборе подтверждающих документов, как правило, приводят к отказу в применении ставки НДС в размере 0%. При этом суды зачастую поддерживают компании, считая некоторые недочеты в представленных документах некритичными.

При отсутствии транспортных и товаросопроводительных документов компаниям иногда удается доказать право на применение нулевой ставки

Поскольку налоговое законодательство прямо предусматривает наличие транспортных и товаросопроводительных документов (подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ), то их отсутствие не оставляет компании шансов подтвердить в инспекции ставку 0%. Свою правоту, скорее всего, придется доказывать в суде.

Практика показывает, что арбитры рассматривают фактические обстоятельства спорной экспортной поставки, и если налогоплательщик юридически грамотно выстраивает свою позицию и документально может подтвердить факт вывоза товаров, то отсутствие необходимых документов может быть для него не столь критично.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.10.09 N 8263/09 была рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик вывез товары на автомобиле, который был погружен на паром. Суды всех трех инстанций пришли к выводу, что в данной ситуации вывоз с территории РФ осуществляется морским транспортом (паромом) и отсутствие коносамента и разрешения на погрузку означает, что налогоплательщик неправомерно применил нулевую ставку НДС. Однако Президиум ВАС РФ с такими выводами не согласился, отметив, что при погрузке транспортного средства на паром перевозка автомобильным транспортом не прерывается и вывоз товаров с территории РФ осуществляется именно автомобилем, а паром лишь перемещает транспортное средство. Поскольку налогоплательщик представил копию международной транспортной накладной (CMR), то он правомерно применил нулевую ставку.

В другом деле Президиум ВАС РФ отменил решения судов нижестоящих инстанций и поддержал налоговый орган. Проверяемая компания настаивала, что отсутствие международной авиационной накладной на вывоз бриллиантов не является препятствием для применения ставки 0%, так как товар вывезен в ручной клади представителем покупателя. Суд указал, что представляемые документы должны быть равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включать сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза. А поскольку таких документов компания в налоговую инспекцию не представила, решение налоговиков Президиум ВАС РФ признал правомерным (постановление от 21.10.08 N 3237/08).

Отсутствие отметки таможенного органа "Товар вывезен" на декларации или в товаросопроводительном документе повлечет отказ в применении ставки 0%

Еще в 2008 году Президиум ВАС РФ указал, что отсутствие на транспортном документе отметки таможенного органа РФ "Товар вывезен" даже при наличии отметки "Выпуск разрешен" является правомерным основанием для отказа в применении ставки НДС 0% (постановление от 23.12.08 N 10280/08).

Арбитражные суды придерживаются такого подхода. К примеру, ФАС Северо-Западного округа отметил, что отсутствие отметки "Товар вывезен" не может быть восполнено анализом иных документов. Суд указал, что, если таможенный орган отказывается выдать транспортные документы с необходимыми отметками, налогоплательщик может обжаловать его действия в суде. Но в налоговый орган необходимо представить полный комплект документов (постановление от 03.07.12 N А56-48574/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.09.12 N ВАС-12339/12)).

При этом в случае, если экспорт с территории Таможенного союза осуществляется через Белоруссию или Казахстан, то НК РФ допускает представление таможенных деклараций и транспортных документов, содержащих лишь отметки таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление товаров (подп. 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Однако в налоговом законодательстве не установлено, какие именно должны быть проставлены отметки и достаточно ли отметок "Выпуск разрешен" с целью подтверждения правомерности применения ставки НДС 0%.

В соответствии с пунктом 1 Порядка подтверждения таможенным органом, расположенным в месте убытия, фактического вывоза товаров с таможенной территории Таможенного союза, утвержденного решением Комиссии Таможенного союза от 18.06.10 N 330 (далее - Порядок), отметку о выбытии товаров с таможенной территории Таможенного союза ставит таможенный орган, расположенный в месте убытия.

Таким образом, таможенный орган Казахстана или Белоруссии выдает разрешение на выбытие (п. 7 Порядка), а также проставляет отметку "Товар вывезен полностью" на таможенной декларации (п. 9 Порядка). На двух экземплярах транспортных (перевозочных) документов также проставляется отметка таможенного органа места убытия в соответствии с законодательством страны - члена Таможенного союза, при этом один из экземпляров остается у перевозчика.

Соответственно при наличии отметки "Товар вывезен полностью" на таможенной декларации и отметки на транспортных документах "Выпуск разрешен", содержащих также отметки казахстанской или белорусской таможни места убытия, право на применение нулевой ставки при экспорте через Казахстан или Белоруссию компании удастся подтвердить. Наличие отметки "Товар вывезен" российского таможенного органа на транспортных документах в этой ситуации необязательно, так как фактическое убытие контролирует белорусская или казахстанская таможня.

При подтверждении права на нулевую ставку необходимо учитывать фактический момент вывоза товаров за пределы Таможенного союза

Зачастую период выпуска товара российской таможней не совпадает с его фактическим убытием с территории Таможенного союза. Так, в одном из дел налогоплательщик заявил к возмещению НДС за III квартал 2010 года по экспорту товаров, выпуск которых таможенным органом РФ произведен в этом же периоде. Однако налоговый орган отказал компании в возмещении НДС, так как товары фактически были вывезены с территории Таможенного союза только в IV квартале 2010 года. Дело дошло до суда, который поддержал инспекторов (постановление Четвертого ААС от 23.12.11 N А19-12328/2011 (оставлено в силе постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.12 N А19-12328/2011)).

Так, арбитры указали, что право на применение ставки 0% возникает у налогоплательщика не ранее фактического вывоза товаров в таможенном режиме экспорта. Следовательно, заявить НДС к возмещению компания могла только в IV квартале 2010 года.

При пропуске срока для сбора документов организации придется уплатить налог, а суммы пеней можно попытаться оспорить

Одной из самых распространенных ошибок при осуществлении экспортных операций является несвоевременный сбор подтверждающих документов. Несмотря на достаточно длительный срок - 180 дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ), компании нередко его нарушают. В такой ситуации НК РФ прямо предписывает исчислять налог по ставке 10 или 18% (абз. 3 п. 9 ст. 165 НК РФ). При этом моментом исчисления налоговой базы является дата отгрузки, то есть компании придется подать уточненную декларацию за период отгрузки (п. 9 ст. 167 и ст. 81 НК РФ).

Поэтому, если компания не собрала пакет документов, не позднее 181-го дня следует уплатить налог. При этом в данной ситуации основания для начисления пеней по статье 75 НК РФ нет. Ведь обязанность по уплате налога возникает именно со 181-го дня, следовательно, если она будет своевременно исполнена, то компания не нанесет ущерба бюджету. Президиум ВАС РФ также указал, что пени начисляются только в случае, если компания на 181-й день не уплатила налог (постановление от 16.05.06 N 15326/05). Нижестоящие суды поддерживают налогоплательщиков (постановление ФАС Поволжского округа от 12.07.11 N А65-20208/2010).

Однако контролирующие органы настаивают, что пени следует считать со дня отгрузки, и эта позиция доведена до территориальных инспекций (письма Минфина России от 28.07.06 N 03-04-15/140 и ФНС России от 22.08.06 N ШТ-6-03/840@). Таким образом, если компания не хочет спорить с инспекторами в суде, то безопаснее согласиться с налоговиками и исчислить пени со дня отгрузки.

Переход на УСН не может лишить компанию права на возмещение НДС по осуществленным ранее экспортным отгрузкам

Компания, реализующая товары на экспорт, в определенный момент может принять решение перейти на УСН, в то время как пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ, будет собран уже после перехода на спецрежим, который предполагает освобождение от уплаты НДС. Таким образом, "упрощенцы", заявляя "экспортный" НДС к возмещению, сталкиваются с претензиями налоговых органов. Это связано с тем, что согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ моментом определения базы по НДС по экспортным операциям является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов. Налоговики указывают, что так как организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), то право на его возмещение у них также отсутствует (письмо УФНС России по г. Москве от 12.08.11 N 16-15/079549).

Однако Минфин придерживается противоположного мнения. Так, в письме от 11.11.09 N 03-07-08/233 финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, когда пакет документов был собран в IV квартале, а с I квартала следующего года компания стала применять УСН. Чиновники не нашли оснований для отказа в получении возмещения "экспортного" НДС - ведь в периоде, за который подается декларация, компания еще являлась плательщиком НДС.

Арбитражная практика по данному вопросу до недавнего времени была противоречивой. Так, например, ФАС Уральского округа в постановлении от 16.09.09 N А09-801/2009 пришел к выводу, что переход на УСН не имеет правового значения, когда отгрузка на экспорт производится в период применения общей системы налогообложения. ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 24.10.11 N А19-5573/2011, наоборот, не поддержал налогоплательщика, указав, что переход на УСН в том числе лишает права на получение вычета.

Точку в данном вопросе поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.10.12 N 6759/12. Суд указал, что переход на УСН не лишает налогоплательщика права на получение возмещения по ставке НДС 0%. При этом судьи подчеркнули, что налоговое законодательство не ограничивает права налогоплательщика представить полный пакет документов для подтверждения экспортной операции по истечении 180-дневного срока. Кроме того, арбитры отметили, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, но принятые на основании нормы права в ином истолковании, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 АПК, если для этого нет других препятствий.

При экспорте в страны Таможенного союза не обойтись без заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов

Без данного заявления подтвердить экспорт в Казахстан или Белоруссию не получится, ведь его наличие прямо предусмотрено в подпункте 2 пункта 2 статьи 1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров от 11.12.09.

Особую специфику для налогоплательщика представляет то, что данный документ оформляет покупатель товара, и получив отметку об уплате налога местного налогового органа, он передает оригинал или копию документа российскому экспортеру. Поэтому компания может не представить такое заявление по вине своего контрагента и ей придется уплатить налог по ставке 10 или 18%, если контрагент вовремя не передаст ей заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с необходимыми отметками белорусских или казахстанских налоговиков.

Устойчивая судебная практика по этому вопросу пока не сформировалась, но отдельные решения указывают, что у налогоплательщика, не получившего от контрагента заявление, мало шансов подтвердить ставку 0% (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.12 N А45-23391/2011 и Восьмого ААС от 28.03.12 N А46-12039/2011).

Если налогоплательщик не получит заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов от своего контрагента, то у него остается единственная возможность подтвердить ставку НДС 0% - воспользоваться абзацем 2 пункта 5 статьи 1 к Протоколу от 11.12.09. Данная норма предоставляет право инспекции подтвердить экспорт, если у нее есть подтверждение об уплате косвенных налогов в электронном виде, полученное от белорусского или казахстанского налогового органа.

Но и в этом случае вероятность подтвердить ставку НДС 0% невелика, так как данная норма только предоставляет право налоговикам вынести решение о правомерности применения ставки 0%, а не вносит такое положение в обязанность налоговиков (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.03.12 N А46-12039/2011). Как показывает практика, налоговые органы нечасто идут навстречу компаниям при подтверждении экспорта, ведь это предполагает возмещение НДС из бюджета.

Ошибки в выставленных счетах-фактурах не препятствуют получению вычета

Налоговое законодательство не устанавливает каких-либо исключений при совершении экспортных отгрузок, а значит, на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ в течение пяти дней после отгрузки на экспорт необходимо выставить счет-фактуру. В случае если компания допустила ошибку при оформлении счета-фактуры, к примеру не указала номер платежно-расчетного документа при получении предоплаты от иностранца или неверно указала грузоотправителя или грузополучателя, то налоговики могут отказать в подтверждении нулевой ставки.

Но суды в такой ситуации поддерживают компании на основании того, что статья 165 НК РФ не указывает счет-фактуру в качестве необходимого документа для подтверждения нулевой ставки НДС. В частности, ФАС Центрального округа в постановлении от 16.01.12 N А08-10185/2009-1 указал, что ошибки (налогоплательщик указал ставку "Без НДС" вместо "0%") в выставленных счетах-фактурах не являются основанием для отказа в применении вычетов по ранее приобретенным и затем экспортированным товарам.

Отметка покупателя о получении товаров в общем случае не требуется, но возможны исключения

Для того чтобы подтвердить "экспортный" НДС, у налогоплательщика нет необходимости доказывать факт получения товаров покупателем. Ведь в итоге главным является убытие товаров в процедуре экспорта с таможенной территории Таможенного союза. Кроме того, отметка о получении товаров покупателем на накладной нормами статьи 165 НК РФ не предусмотрена в качестве обязательного реквизита (постановление ФАС Московского округа от 20.03.06 N А40-57148/05-127-439).

Однако в постановлении от 22.05.12 N А60-18371/11 ФАС Уральского округа поддержал налоговиков. Было установлено, что по условиям контракта датой поставки считается дата прибытия товаров на склад получателя, а на международных транспортных накладных (CMR) отсутствуют отметки о прибытии груза к получателю, а также его печать. С учетом иных обстоятельств дела, в частности отсутствия отметок "Товар вывезен" на ГТД, суды отказали налогоплательщику о в применении ставки 0%.

Поэтому при подготовке комплекта документов организации необходимо учитывать условия договора, и если момент передачи товаров непосредственно покупателю играет существенное значение для его условий (дата поставки, переход рисков и т.д.), желательно, чтобы представляемые в инспекцию документы подтверждали фактическое получение покупателем товара.

Д.П. Колесников,

ведущий юрист департамента налогового и

правового консалтинга ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2013 г.