Опасные реквизиты документа, подтверждающего списание объекта основных средств в налоговом учете (А.А. Каспер, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2013 г.)

Опасные реквизиты документа, подтверждающего списание объекта основных средств в налоговом учете

Если основное средство больше не приносит экономическую выгоду, организация, как правило, его списывает. При заполнении акта на списание такого объекта важно правильно заполнить все реквизиты. Иначе возможны претензии со стороны контролеров как по налогу на прибыль, так и по налогу на имущество.

Основные средства в процессе эксплуатации изнашиваются и со временем становятся непригодными к эксплуатации, в результате чего списываются в учете. Также списание ОС может быть обусловлено их продажей, передачей в уставный капитал другой организации, недостачей или порчей, частичной ликвидацией при выполнении реконструкции и др. (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н, далее - Методические указания).

В любом случае процедуру списания объектов безопаснее зафиксировать документально. Для этого оформляется акт о списании (см. образец справа). До 2013 года компании в обязательном порядке использовали унифицированные формы N ОС-4а (для списания автотранспортных средств), ОС-4б (для списания групп объектов ОС) и ОС-4 (для списания иных объектов). Теперь организация вправе самостоятельно разработать форму акта о списании, утвердив ее в приложении к учетной политике (ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ).

Форма приведена в приложении N 5

к учетной политике

(приказ от 11.01.13 N 1)

                     ОАО "Верест" по ОКПО

---------------------------------------------------------------------------\

                  (структурное подразделение)                  |           |

                          Дата списания с бухгалтерского учета | 15.02.2013|

                               /-\               /-\  /--------+-----------|

                               |1|               |2|  |  номер |   12-ос   |

Основание для составления акта \-/   приказ      \-/  |--------+-----------|

                                --------------------- |        |           |

                               /-\      (приказ,      |   дата | 15.02.2013|

                               |3|    распоряжение)   \--------+-----------|

Материально ответственное лицо \-/   Печкин Т.Т.      Табельный|    011    |

                                ---------------------  номер   |           |

                                      (фамилия,                \-----------/

                                      инициалы)

                     Утверждаю

                     Руководитель ген. директор    Стычка       Стычка О.И.

                                  -------------  -----------  ----------------

                                   (должность)    (подпись)    (расшифровка

                                     /-\                          подписи)

                                     |2|

                                     \-/

                        /-------------------------\

                        |   Номер   |    Дата     |

                        | документа | составления |

                        |-----------+-------------|

                        |    03     | 15.02.2013  |

                    Акт \-------------------------/

   о списании объекта основных средств

     (кроме автотранспортных средств)

                 /-\

Причина списания |4|     физический износ

                 \-/-----------------------------------------------------------

    1. Сведения о состоянии объекта основных средств на дату списания 

Наименование объекта основных средств	Номер		Дата		Фактический срок эксплуатации	Первоначальная стоимость на момент принятия к бухгалтерскому учету или восстановительная стоимость, руб.	Сумма начисленной амортизации (износа), руб.	Остаточная стоимость, руб.
	инвентарный	заводской	выпуска (постройки)	принятия к бухгалтерскому учету
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Токарный станок в сборе	11520964883	UR-266458	20.08.2009	02.02.2010	36 мес.	240 000	90 000	150 000

     Заключение  комиссии:  в    результате      осмотра   указанного  в

настоящем    акте   объекта основных средств с комплектацией установлено:

станок   подлежит  списанию  по  причине  физического  износа  (работа  в

круглосуточном  режиме). Восстановление путем ремонта проводилось. Ресурс

прочности    исчерпан.    Ликвидацию    произвести    силами   работников

производственного цеха. Выявленные ТМЦ передать в перерабатывающий цех

-------------------------------------------------------------------------

Председатель комиссии начальник перерабатывающего цеха  Селезнев  Селезнев А.С.

                      --------------------------------  --------  -------------

                                (должность)             (подпись) (расшифровка

                 /-\                                                 подписи)

Члены комиссии:  |3|  начальник производственного цеха  Красько    Красько П.Л.

                 \-/  --------------------------------- --------  -------------

                                (должность)             (подпись) (расшифровка

                                                                     подписи)

                              главный бухгалтер         Рысакова   Рысакова В.Г.

                      --------------------------------- --------  --------------

                                (должность)             (подпись) (расшифровка

/-\                                                                  подписи)

|5|

\-/

 2. Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств

      с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей

                              от их списания

Затраты на демонтаж				Поступило от списания
вид работы	документ, дата, номер	сумма, руб.	документ, дата, номер	материальные ценности
				наименование	номенклатурный номер	единица измерения	количество	стоимость, руб.
								единицы	всего
Ликвидация	Наряд-заказ от 15.02.201 3 N 3	1500	Приходный ордер от 15.02.2013 N 11	Металлолом	-	кг	18	10,5		189
Итого		1500	Итого							189

Результаты списания станок списан, от списания получен металлолом

                    -----------------------------------------------------

Выручка от реализации 0 руб.

Списание отмечено в инвентарной карточке (книге) учета  объекта  основных

средств.

Главный бухгалтер      Рысакова                 Рысакова В.Г.

                    ----------------     ---------------------------

                      (подпись)             (расшифровка подписи)

Такой документ о списании подтвердит правомерность осуществления затрат на ликвидацию основных средств (подп. 8 п. 1 ст. 265 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 09.07.09 N 03-03-06/1/454). При этом, по мнению московских налоговиков, в акте важно указать год создания объекта, дату поступления в компанию и дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта, сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей (письмо от 11.08.11 N 16-15/079009@).

Минфин России указывает, что компания вправе оформить акт о списании и при частичной ликвидации ОС (письмо от 27.08.08 N 03-03-06/1/479). При этом в акте указывается доля ликвидируемого имущества, исчисляемая в процентном отношении амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 19.08.11 N 03-03-06/1/503). Кроме того, в акте о списании целесообразно сделать ссылку на документ, который бы уточнял расчет доли, а также причину такого списания.

1. В документе целесообразно сделать ссылку на приказ руководителя как основание составления акта. Методические указания не содержат обязательного требования по включению данных приказа в акт о списании. Однако наличие приказа руководителя, а также ссылки на него в акте позволит избежать возможных претензий со стороны налоговиков при подтверждении расходов на ликвидацию.

По мнению Минфина России, ликвидация объекта основных средств оформляется соответствующим приказом руководителя и актом о списании (письма от 09.07.09 N 03-03-06/1/454 и от 21.10.08 N 03-03-06/1/592). Такого же мнения придерживаются и московские налоговики в письме от 30.09.10 N 16-15/102338@.

Так, отсутствие приказов на списание было одним из оснований для претензий инспекторов к налогоплательщику в постановлениях ФАС Западно-Сибирского от 09.02.09 N Ф04-3846/2008(247-А27-40) (оставлено в силе постановлением этого же округа от 13.10.09 N А27-8173/2007-6) и Уральского от 17.06.09 N Ф09-3905/09-С3 округов. Однако в этих делах суды все-таки поддержали налогоплательщиков.

2. В акте о списании объекта основных средств важно указать дату его составления. Как правило, ликвидация имущества представляет собой длительный и сложный процесс: может начаться в одном налоговом периоде, а закончиться в другом. От даты исключения объекта из состава ОС зависит его обложение налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ), а также признание расходов на ликвидацию и сумм недоначисленной амортизации (п. 1 и подп. 3 п. 7 ст. 272, подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Затраты на ликвидацию основного средства учитываются в составе внереализационных расходов на дату подписания ликвидационной комиссией акта (письма Минфина России от 11.09.09 N 03-05-05-01/55 и от 21.10.08 N 03-03-06/1/592). При этом, если выведение объекта из эксплуатации и его ликвидация осуществляются в разных налоговых периодах, затраты учитываются в том периоде, когда фактически была проведена ликвидация (письмо Минфина России от 19.09.07 N 03-03-06/1/675). Суды также отмечают, что акт о списании основных средств составляется только после завершения процедуры ликвидации. А расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации, учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о списании основных средств (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.10 N А27-6662/2009).

В отношении налога на имущество Минфин России в письме от 03.04.07 N 03-05-06-01/24 отметил, что, сколько бы времени ни длился процесс ликвидации, все это время ликвидируемый объект продолжает учитываться на счете 01 "Основные средства", поэтому до окончания процедуры ликвидации его стоимость включается в базу по налогу на имущество. Судебная практика подтверждает, что, если объект перестает соответствовать хотя бы одному требованию, перечисленному в пункте 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н), организация вправе исключить его из состава ОС и прекратить начислять налог на имущество по такому объекту.

Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 04.07.08 N А48-3994/07-14 указал, что компания правомерно исключила из состава ОС объекты, которые не могли более приносить ей экономическую выгоду. ФАС Поволжского округа в постановлении от 27.01.09 N А65-9168/2008 согласился с прекращением начисления налога на имущество по объекту, который организация исключила из состава основных средств, списав его со счета 01 "Основные средства" на счет 41 "Товары". Поскольку имущество, которое не используется ни для производства продукции, ни для управленческих нужд, не отвечает критериям отнесения к ОС.

3. В акте указывается состав ликвидационной комиссии. Для целесообразности дальнейшего использования ОС, а также для оформления документации в случае выбытия объекта в организации приказом руководителя создается ликвидационная комиссия (ст. 77 Методических указаний). В ее состав, помимо главного бухгалтера, а также соответствующих должностных лиц, важно включить материально ответственное лицо, которое отвечает за сохранность такого объекта. Иначе инспекторы могут прийти к выводу, что акт составлен с ошибками, и отказать в признании расходов, связанных со списанием объекта.

Случается, что у компании недостаточно сотрудников для формирования полноценной комиссии. Так, в одном из дел, рассмотренных ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 13.06.07 N Ф04-3744/2007(35135-А27-37)), суд согласился с правомерностью привлечения учредителей организации вместо ее работников в состав комиссии для целей составления акта о списании.

4. В акте важно указать причину списания. Это подтвердит обоснованность выбытия объекта ОС, а следовательно, и правомерность признания в налоговых расходах затрат на его ликвидацию, а также суммы недоначисленной амортизации.

Налоговый учет таких расходов зависит от причины списания ОС. В случае выбытия объекта из-за физического или морального износа расходы учитываются на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. А при передаче ОС по договору дарения расходы, связанные с выбытием, компания признать не вправе (п. 16 ст. 270 НК РФ). Если же основанием для выбытия является продажа, то превышение остаточной стоимости объекта над доходом от его реализации компании придется списывать в расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Так, в одном из дел компания реализовала на запчасти погрузчик, списанный по причине физического износа. Инспекторы посчитали, что спорные расходы необходимо было учитывать равномерно (п. 3 ст. 268 НК РФ). Но суд согласился с единовременным списанием затрат на ликвидацию ОС, поскольку основанием для списания спорного объекта была не последующая реализация, а его физический износ, что подтверждалось актом (постановление ФАС Московского округа от 18.06.10 N КА-А40/5954-10).

5. В акте о списании целесообразно отразить ТМЦ, выявленные при выбытии основного средства. Как правило, после окончания ликвидации выбывающего объекта ОС остаются детали, узлы и агрегаты, пригодные для ремонта других объектов, а также иные материалы. Стоимость таких ТМЦ, определенную исходя из рыночных цен с учетом статьи 105.3 НК РФ (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ), компания включает во внереализационные доходы на дату списания ОС (п. 79 Методических указаний, п. 13 ст. 250 и подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). При этом указанный доход учитывается независимо от того, собирается ли организация в дальнейшем использовать оприходованные ТМЦ самостоятельно или планирует их реализовать (письмо Минфина России от 19.05.08 N 03-03-06/2/58).

А.А. Каспер,

аудитор

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2013 г.