Налоговый кодекс: что меняется в главах 21 и 25? (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.)

Налоговый кодекс: что меняется в главах 21 и 25?

Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ в гл. 21 и 25 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2013. Поправки затронули такие моменты, как невозможность учета отдельных расходов, возникших в связи с проведением работ по мобилизационной подготовке, в составе внереализационных расходов, определение остаточной стоимости объекта, стоимость которого в размере 10 или 30% была включена в состав налоговых расходов в виде амортизационной премии, последствия продажи такого объекта до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, порядок учета объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации.

Жиры специального назначения: уплата НДС по ставке 10%

На основании изменений, внесенных в абз. 7 пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, 10%-я ставка НДС применяется при реализации не только маргарина, но и жиров специального назначения (в том числе кулинарных, кондитерских, хлебопекарных жиров, заменителей молочного жира), эквивалентов, улучшителей и заменителей масла какао, спредов, топленых смесей. В соответствии с ОК 005-93 "Общероссийский классификатор продукции", утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301, к таким товарам относятся:

1) жиры специального назначения (код 91 4230):

- кондитерские (код 91 4231);

- кулинарные (код 91 4232);

- хлебопекарные (код 91 4233);

- заменители молочного жира (код 91 4234);

2) эквиваленты, улучшители и заменители масла какао (код 91 4250):

- эквиваленты масла какао (код 91 4251);

- улучшители масла какао SOS-типа (код 91 4252);

- заменители масла какао POP-типа (код 91 4253);

- нетемперируемые заменители масла какао нелауринового типа (код 91 4254);

- нетемперируемые заменители масла какао лауринового типа (код 91 4255);

3) спреды (код 91 4810):

- растительно-сливочные (код 91 4814);

- растительно-жировые (код 91 4817);

4) топленые смеси (код 91 4820):

- растительно-сливочные (код 91 4822);

- растительно-жировые (код 91 4823).

Учет мобилизационных мощностей

Решен спор между налогоплательщиками, которых поддерживали судьи, и налоговым органом о том, надо ли списывать затраты по мобилизационной подготовке капитального характера в целях налогообложения прибыли путем начисления амортизации. Пункт 1 ст. 256 НК РФ дополнен абз. 4: имущество, относящееся к мобилизационным мощностям, подлежит амортизации в порядке, установленном настоящей статьей. В свою очередь, пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ звучит теперь так: расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана, за исключением расходов на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям. Ранее в соответствии с данным подпунктом в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включались расходы в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Поясним, о каком споре идет речь, на примере из арбитражной практики. Рассмотрим Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.06.2011 по делу N А40-11850/11-99-52*(1). Налоговый орган настаивал на следующем. Расходы на приобретение, сооружение и реконструкцию основных средств, необходимых для выполнения мобилизационного задания, не могут быть учтены в составе расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке. Данные расходы увеличивают первоначальную стоимость основных средств и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль по мере их осуществления. В обоснование своей точки зрения налоговики сослались на следующее. В случаях достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации основных средств затраты должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств, иных правил в отношении основных средств, относящихся к мобилизационным мощностям, Налоговым кодексом не предусмотрено. Кроме того, гл. 25 НК РФ не содержит особого порядка признания расходов в связи с осуществлением таких работ в отношении объектов, отнесенных к мобилизационным мощностям.

Арбитры не согласились с налоговиками. Норма пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит разделения работ по мобилизационной подготовке по признаку их капитального характера. Указанный подход обусловлен спецификой работ по мобилизационной подготовке, понятие и обязанности по выполнению которых установлены нормами законодательства о мобилизационной подготовке. Правовое регулирование мобилизационной подготовки и мобилизации, права, обязанности и ответственность органов государственной власти и органов местного самоуправления, а также организаций и их должностных лиц, граждан в этой области установлены Федеральным законом от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации". Согласно пп. 11 п. 3 ст. 2 этого закона в содержание мобилизационной подготовки и мобилизации входят создание, развитие и сохранение мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства, Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований и нужд населения в военное время. В обязанности организаций согласно ст. 9 того же закона входит, в частности, проведение мероприятий по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий (заказов) в период мобилизации и военное время. Если предприятие имеет мобилизационное задание по выработке определенного количества продукции (например, при объявлении мобилизации оно обязано обеспечить выработку определенного объема тепло- или электроэнергии и пр.), в соответствии с приведенными нормами оно обязано подготовить производство в целях обеспечения выполнения мобилизационного задания. Мерами по подготовке производства могут быть как поддержание в надлежащем техническом состоянии и модернизация существующих мобилизационных объектов, так и создание новых мобилизационных объектов, предназначенных для обеспечения мобилизационного плана. Следовательно, законодательство не позволяет выделить из состава работ по мобилизационной подготовке работы некапитального характера, поскольку все эти работы направлены на решение единой задачи - на подготовку производства в целях обеспечения выполнения мобилизационного задания. Подпункт 17 п. 1 ст. 265 НК РФ является специальной нормой по отношению к другим положениям гл. 25 НК РФ, исключающим отнесение расходов на реконструкцию объектов основных средств к внереализационным расходам.

В рассматриваемой ситуации затраты произведены обществом в соответствии с целями проведения мобилизационной подготовки, что не оспаривается налоговым органом. То обстоятельство, что данные затраты одновременно направлены на модернизацию постоянно действующих мощностей и объектов для использования их в предпринимательской деятельности, не лишает общество права признать спорные затраты внереализационными расходами. Просто-напросто задачи создания, развития и сохранения мобилизационных мощностей и объектов совпадают с задачами модернизации действующих мощностей и объектов для использования их в предпринимательской деятельности.

Добавим: изменения в части порядка учета расходов, связанных с мобилизационной подготовкой, реализованы в рамках мероприятий налоговой политики. Об этом идет речь в Основных направлениях налоговой политики на 2013 год*(2).

Об остаточной стоимости основных средств при применении амортизационной премии

Пункт 1 ст. 257 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: при определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы). Другими словами, если предприятие начисляет амортизационную премию, для определения остаточной стоимости берется первоначальная стоимость объекта за вычетом амортизационной премии.

Таким образом, законодатели установили, что амортизационная премия не относится к амортизационным отчислениям. Кстати, на обратном варианте настаивали налоговики: расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления, то есть являются составной частью признаваемой в качестве расхода амортизации (Письмо от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@). Правда, размер остаточной стоимости от этого не менялся: ФНС предлагала определять остаточную стоимость в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, которая включает в себя амортизационную премию.

А вот Минфин в 2012 году придерживался другого мнения. Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества определяется в виде разницы между его первоначальной стоимостью за вычетом расходов в виде капитальных вложений (10 или 30%) и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (письма от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/425, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/404, от 27.07.2012 N 03-03-06/1/367).

Остаточная стоимость основных средств определяется при их выбытии, в том числе в результате реализации. Влияют ли изменения в части расчета остаточной стоимости на ситуацию, когда продается основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия? Напомним: при реализации такого объекта до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию законодатели заставляют налогоплательщиков восстанавливать амортизационную премию. Теперь данное восстановление следует производить только в случае реализации объекта лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции). Как и прежде, восстановленная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена реализация. Но есть еще одно важное изменение: остаточная стоимость (а она, как мы выяснили, теперь представляет собой разницу между первоначальной стоимостью, уменьшенной на величину амортизационной премии, и суммой начисленной амортизации) проданного объекта должна быть увеличена на сумму восстановленной амортизационной премии (новый абзац в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ*(3)). Получается, по сути, остаточная стоимость объекта основных средств (часть стоимости которого была включена в состав налоговых расходов в виде амортизационной премии), продаваемого взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, представляет собой разницу между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной за период его эксплуатации амортизации.

В связи с этим, казалось бы, требование о восстановлении амортизационной премии не влияет на конечный результат - прибыль (убыток) (ведь восстановленная премия включается не только в доходы, но и в расходы). Однако итог может оказаться совсем иным, если амортизируемое имущество реализовано с убытком. Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации имущества, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли в особом порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Государственная регистрация прав на имущество, амортизация и продажа

В данной части изменения касаются основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации (речь идет об объектах недвижимости). Напомним: согласно п. 11 ст. 258 НК РФ такие объекты включались в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. А пунктом 4 ст. 259 НК РФ было предусмотрено: начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию. В связи с этим Минфин настаивал (см. письма от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31) на том, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, должны выполняться два условия:

- включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав);

- его ввод в эксплуатацию.

Ранее финансисты давали такие комментарии (Письмо от 14.12.2011 N 03-03-06/1/823). Начисление амортизации по объекту недвижимости начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был введен в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда было получено документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав.

Теперь п. 11 ст. 258 НК РФ утратил силу, а п. 4 ст. 259 НК РФ обновлен. В результате начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию, независимо от даты их государственной регистрации.

По мнению автора, объект основных средств включается в соответствующую амортизационную группу в момент его ввода в эксплуатацию, то есть эти вещи во времени не разнесены. Основание - п. 1 ст. 258 НК РФ, где сказано, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. В свою очередь, срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода такого объекта в эксплуатацию. Понятие ввода в эксплуатацию (в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету оно отсутствует, как и в положениях законодательства о налогах и сборах) можно найти в ГОСТ 25866-83 "Государственный стандарт Союза ССР. Эксплуатация техники. Термины и определения"*(4). Итак, ввод в эксплуатацию - событие, фиксирующее готовность изделия к использованию по назначению и документально оформленное в установленном порядке. Обратите внимание: это не факт фактического начала эксплуатации объекта.

Изменения коснулись и момента признания доходов при реализации недвижимого имущества в случае использования метода начисления. Теперь в п. 3 ст. 271 НК РФ установлена специальная норма: датой реализации недвижимого имущества признается дата его передачи приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Минфин на таком подходе настаивает уже давно (письма от 07.09.2012 N 03-03-06/2/100, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87), добавляя: начисление амортизации по реализованному объекту недвижимости прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было передано покупателю по акту приема-передачи (Письмо от 07.02.2011 N 03-03-06/2/27). Однако такое утверждение чиновников было достаточно спорным в силу следующего.

При признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации является дата реализации товаров, определяемой на основании п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав) в качестве их оплаты (п. 3 ст. 271 НК РФ). На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров является передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары. В свою очередь, момент перехода права собственности на объект недвижимости в силу императивной нормы Гражданского кодекса (п. 1 ст. 131) связан с моментом государственной регистрации перехода права собственности на реализуемые объекты недвижимости. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в случае применения метода начисления доходы от реализации объектов недвижимости признаются на дату государственной регистрации перехода права собственности к новому собственнику. Судьи в этом вопросе разделились. Например, ФАС ДВО в Постановлении от 26.09.2012 N Ф03-4178/2012 пришел к выводу, что моментом определения дохода по реализации недвижимого имущества является дата государственной регистрации перехода права собственности на объект. А ФАС ПО решил, что в целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации имущества является его фактическая передача (Постановление от 22.09.2009 N А65-20719/2008, в передаче которого в Президиум ВАС было отказано Определением ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09). Теперь данный спор решен на уровне федерального законодательства.

Кстати, указанные изменения внесены в Налоговый кодекс в рамках проводимой в настоящее время работы по сближению бухгалтерского и налогового учета.

Об основных средствах, используемых в агрессивной среде

Установлено ограничение (временное) в отношении возможности применения положений пп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ. Данным подпунктом налогоплательщикам предоставлена возможность применения к основной амортизационной группе повышающего коэффициента (не более 2) по амортизируемым основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Повышающий коэффициент можно применять только в отношении указанных основных средств при условии, что они приняты на учет до 01.01.2014. Таким образом, законодатели приняли решение о постепенном исключении возможности применения указанного повышающего коэффициента.

Исходя из пояснений, представленных в Основных направлениях налоговой политики на 2013 год, такое ограничение вызвано злоупотреблением налогоплательщиками правом на применение повышающего коэффициента амортизации. Так, в состав основных средств, амортизируемых с применением специального коэффициента, включаются основные средства, не только находящиеся в непосредственном контакте с агрессивной средой (в том числе с нефтегазопродуктами, электрической проводкой, нефтегазораспределительной инфраструктурой, бытовыми электронагревательными приборами, емкостями для хранения нефтегазопродуктов), но и расположенные на территории опасного производственного объекта.

Уточнен порядок признания безнадежных долгов

Пункт 2 ст. 266 НК РФ дополнен новыми абзацами, согласно которым безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства*(5), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- если невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

О том, что, по мнению чиновников, назрела необходимость внесения в Налоговый кодекс таких поправок, мы писали в N 11, 2012 (стр. 18).

Об учете процентов по долговым обязательствам

Действие абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ продлено до 31.12.2013 (ранее было предусмотрено его применение до 31.12.2012) включительно. В соответствии с этой нормой при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:

- ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях);

- произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Оставлено без изменения постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2011 N 09АП-18391/2011-АК, 09АП-18643/2011-АК и ФАС МО от 25.11.2011 по делу N А40-11850/11-99-52.

*(2) Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов.

*(3) В соответствии с данным подпунктом при реализации амортизируемого имущества доходы от такой операции уменьшаются на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

*(4) Утвержден Постановлением Госстандарта СССР от 13.07.1983 N 3105.

*(5) Речь идет о постановлении, вынесенном в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".