Когда прибыль не считают дивидендами (Н. Юденич, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.)

Когда прибыль не считают дивидендами

Если доход, получаемый участниками общества, больше дивидендов, то сумму превышения облагают по основным ставкам налога на прибыль или НДФЛ.

В данной статье мы рассмотрим следующие вопросы. Имеет ли значение для налогообложения тот факт, что чистая прибыль общества с ограниченной ответственностью (ООО) распределяют среди его участников непропорционально долям? Если выплата из чистой прибыли компании не является дивидендом, тогда чем?

Непоименованный доход

Собственники бизнеса - участники ООО получают прибыль в виде дивидендов*(1). В действительности Закон N 14-ФЗ не содержит понятия "дивиденды". В нем идет речь о распределении чистой прибыли между участниками общества*(2). Выплата дивидендов установлена законодателем только для акционерных обществ (АО). При этом в Законе об АО определение понятия "дивиденды" также отсутствует*(3). Однако данный термин получил широкое практическое применение в деловом обороте компаний, независимо от формы собственности.

Чистая прибыль общества может быть распределена между его участниками следующим образом*(4):

- по закону (пропорционально их долям в уставном капитале, ведь Законом N 14-ФЗ не определен иной порядок распределения);

- согласно уставу общества (может быть установлен иной, особый порядок распределения - не пропорционально долям в уставном капитале, а согласно принятому решению всех участников).

Ситуация, когда участники распределяют чистую прибыль по закону, не вызывает затруднений. Такой доход в целях налогообложения полноправно именуется дивидендом*(5). Спорная ситуация у участников общества (физических и юридических лиц) возникает, когда чистую прибыль распределяют по уставу. Так, выплата дивидендов может быть назначена и на отчетную дату. В этом случае общая сумма промежуточных дивидендов может оказаться больше чистой прибыли общества по итогам года. По мнению Минфина России и налоговиков, возникшую разницу включают в состав доходов участников общества и облагают по основной ставке налога на прибыль*(6). Часть чистой прибыли, распределяемая среди участников непропорционально их долям, не признается дивидендами. Позиция финансового ведомства основана на буквальном содержании положений пункта 1 статьи 43 Налогового кодекса*(7).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Это связано с тем, что, по мнению контролеров, выплата непропорционально долям участия в обществе рассматривается в целях налогообложения как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов*(8).

ФНС России при принятии решения по рассматриваемому вопросу руководствуется изложенной выше позицией Минфина России. Лишний раз это подтверждает доведение письма финансового ведомства*(9) до нижестоящих инспекций и налогоплательщиков*(10).

Позиция контролеров нашла однозначную поддержку и в апелляционных судах, несмотря на частую победу компаний в судах нижестоящих инстанций*(11). При разрешении арбитражных споров судьи указывают следующее.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2012 г. N Ф07-2969/12

Суд апелляционной инстанции правильно указал на то, что специальных норм для обложения НДФЛ сумм, выплачиваемых участникам Общества при распределении прибыли непропорционально их долям в уставном капитале, положениями главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено.

Вместе с тем налоговый орган при вынесении оспариваемого решения не учел, что доходы, выплаченные Обществом своим участникам в размере, не превышающем распределение чистой прибыли пропорционально их долям в уставном капитале, соответствует понятию дивидендов, приведенному в статье 43 НК РФ, и поэтому подлежат обложению НДФЛ по ставке 9 процентов.

Инспекция же при проведении проверки и принятии решения от 19.02.2010 N 6 неправомерно квалифицировала все выплаченные участникам Общества в качестве дивидендов суммы как иные доходы физических лиц, подлежащие обложению НДФЛ по ставке 13 процентов.

По выплатам в пользу физических лиц главой 23 Налогового кодекса не установлены специальные нормы. Поэтому действует общая ставка налога (13%) по доходам, превышающим суммы, распределенные пропорционально долям участия в обществе. Такие выплаты необходимо квалифицировать как прочий доход*(12). По выплатам в пользу юридических лиц налогоплательщики в спорах зачастую прибегали к аргументу, что нормы статьи 275 Налогового кодекса не устанавливают зависимости между ставкой налога и долей участия в организации. Следовательно, всю распределяемую среди ее участников сумму чистой прибыли облагают налогом по специальной ставке для выплаты дивидендов, но суды такую точку зрения не поддерживают.

Таким образом, сумму превышения дохода, получаемого участниками общества, над суммой дивидендов облагают по основным ставкам налога на прибыль или НДФЛ. Применение фирмой налоговых ставок для дивидендов приведет к необоснованным налоговым рискам. Судьи не поддерживают компании и выносят решения в пользу инспекторов.

В налоговом учете расходы компании в виде сумм начисленных дивидендов не учитывают в целях расчета налога на прибыль*(13). При выплате дивидендов в денежной форме бухгалтер также не исчисляет НДС, поскольку объект обложения отсутствует*(14).

Налог на прибыль, удержанный при выплате дивидендов участнику, фирме как налоговому агенту необходимо уплатить не позднее дня, следующего за днем выплаты*(15).

Также нужно учесть один важный нюанс в части превышения доходов над суммой дохода, распределенного пропорционально долям участия в обществе. Если такое превышение есть, то налог удерживает и уплачивает получающая сторона (организация или физическое лицо) самостоятельно*(16).

Отражаем выплаты в бухучете

По общему правилу, объявление размера годового дохода участников общества (дивидендов) по результатам деятельности за год относится к событиям после отчетной даты*(17). В отчетном периоде, за который распределяется чистая прибыль, никакие записи в бухгалтерском учете не делают. Когда же в уставе общества указаны цели и условия распределения чистой прибыли: раз в квартал, раз в полугодие или раз в год*(18), бухгалтер отражает начисление дивидендов по итогам отчетной даты (I квартала, полугодия, 9 месяцев). При этом в учете используют счет нераспределенной прибыли отчетного года на дату решения общего собрания участников о выплате части чистой прибыли*(19).

Пример

Пропорциональное распределение дивидендов между участниками ООО "Бета" ООО "Альфа", физлицо Тарасов И.В. и LLC "NEO" (резидент республики Кипр) участвуют в уставном капитале ООО "Бета" в следующих долях:

- ООО "Альфа" - 51%;

- Тарасов И.В. - 25%;

- LLC "NEO" - 24%.

По итогам финансового года ООО "Бета" получило чистую прибыль в размере 20 000 000 руб. Участники ООО "Бета" (для упрощения примера) владеют долями более года, в отчетном году доли не подлежали изменению среди участников (уменьшению или увеличению).

При объявлении годовых дивидендов бухгалтер ООО "Бета" в следующем за отчетным периоде сделает записи*(20):

1) для ООО "Альфа"

Дебет 84 Кредит 75-2

- 10 200 000 руб. (20 000 000 руб. х 51%) - начислены дивиденды.

Налог на прибыль не удерживается и составляет 0 руб.*(21);

Дебет 75-2 Кредит 51 (50)

- 10 200 000 руб. - выплачены дивиденды;

2) для Тарасова И.В.

Дебет 84 Кредит 75-2

- 5 000 000 руб. (20 000 000 руб. х 25%) - начислены дивиденды;

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет "НДФЛ"

450 000 руб. (25% х 9% х 20 000 000 руб.) - удержан НДФЛ (применена формула для расчета налоговых обязательств согласно п. 2 ст. 275 НК РФ);

Дебет 75-2 Кредит 51 (50)

- 4 550 000 руб. (5 000 000 - 450 000) - выплачены дивиденды;

3) для LLC "NEO"

Дебет 84 Кредит 75-2

- 4 800 000 руб. (20 000 000 руб. х 24%) - начислены дивиденды;

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 480 000 руб. (24% х 10% х 20 000 000 руб.) - исчислен налог на прибыль (ставка налога составляет 10% на основании, в частности, подп. "b" п. 2 ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998);

Дебет 75-2 Кредит 51

- 4 320 000 руб. (4 800 000 - 480 000) - выплачены дивиденды.

Пример

Непропорциональное распределение дивидендов между участниками ООО "Бета"

Воспользуемся условиями примера 1. При этом дивиденды распределим среди участников ООО "Бета" не пропорционально их долям, а согласно уставу общества:

- ООО "Альфа" - 55%;

- Тарасов И.В. - 15%;

- LLC "NEO" - 30%.

Бухгалтер ООО "Бета" в следующем за отчетным периоде сделает в учете аналогичные примеру 1 записи. Разница будет состоять в исчислении сумм налоговых платежей:

1) для ООО "Альфа"

Дебет 84 Кредит 75-2

- 11 000 000 руб. (20 000 00 руб. х 55%) - начислен доход от участия в обществе.

Налог на прибыль не удерживается с суммы, распределенной пропорционально доле участия (51%), то есть с суммы 10 200 000 руб.*(22);

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 160 000 руб. ((11 000 000 руб. - 10 200 000 руб.) х 20%) - удержан налог на прибыль с суммы превышения пропорциональному распределению долей;

Дебет 75-2 Кредит 51

10 840 000 руб. (11 000 000 - 160 000) - выплачены дивиденды и дополнительный доход;

2) для Тарасова И.В.

Дебет 84 Кредит 75-2

- 3 000 000 руб. (20 000 000 руб. х 15%) - начислены дивиденды;

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет "НДФЛ"

- 270 000 руб. (15% х 9% х 20 000 000 руб.) - удержан НДФЛ (применена формула для расчета налоговых обязательств согласно п. 2 ст. 275 НК РФ);

Дебет 75-2 Кредит 51 (50)

- 2 730 000 руб. (3 000 000 - 270 000) - выплачены дивиденды;

3) для LLC "NEO"

Дебет 84 Кредит 75-2

- 6 000 000 руб. (20 000 000 руб. х 30%) - начислен доход от участия в российском обществе;

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 600 000 руб. (30% х 10% х 20 000 000 руб.) - исчислен налог на прибыль с дивидендов (ставка налога составляет 10% на основании, в частности, подп. "b" п. 2 ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998);

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 240 000 руб. (6% х 20% х 20 000 000 руб.) - исчислен налог на дополнительный доход (сверх суммы дивидендов)*(23);

Дебет 75-2 Кредит 51

- 5 160 000 руб. (6 000 000 - (600 000 + 240 000)) - выплачены дивиденды.

Н. Юденич,

налоговый консультант, член Палаты

налоговых консультантов России

Мнение. По каким ставкам облагают превышение?

Виктория Овчинникова, руководитель отдела контроля качества департамента аудита компании "КСК групп"

Минфин России и налоговики высказывали мнение о том, что при распределении чистой прибыли общества между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале такие выплаты в полном размере не признают для целей налогообложения дивидендами и облагают по общим ставкам (письма Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65, УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 20-12/036014@(а)).

Однако арбитражные суды при разрешении споров многократно поддерживали компании (см., напр., пост. ФАС СЗО от 18.04.2012 N А13-13347/2010, ФАС МО от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09 по делу N А41-20203/08, ФАС УО от 12.12.2007 N Ф09-10292/07-С2 по делу N А60-8964/07).

Данное обстоятельство, скорее всего, и послужило причиной изменения мнения специалистов финансового ведомства. Теперь обычный порядок налогообложения (в части НДФЛ: 13% - для физлиц-резидентов РФ, 30% - для физлиц-нерезидентов РФ; в части налога на прибыль: 20% - для российских и иностранных организаций) выплат из прибыли непропорционально долям в уставном капитале применяется исключительно для выплат в части превышения над суммами, признаваемыми в соответствии с Налоговым кодексом дивидендами (письма Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84, от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366).

Также обращаем внимание на другую возможную проблему, связанную с выплатами дивидендов: когда сумма промежуточных дивидендов превышает чистую прибыль по итогам года. В данном случае образовавшаяся разница должна быть включена, по мнению контролеров, в состав доходов участников (акционеров) и облагаться по ставкам в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 24.12.2008 N 03-03-06/1/721, ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@, УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 N 16-12/072669@).

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (далее - Закон N 14-ФЗ)

*(2) ст. 91 ГК РФ, ст. 28, 29 Закона N 14-ФЗ

*(3) глава V Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (далее - Закон об АО)

*(4) п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ

*(5) п. 1 ст. 43 НК РФ

*(6) письма Минфина России от 24.12.2008 N 03-03-06/1/721 и ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@

*(7) письма Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84, от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366, от 11.11.2005 N 03-05-01-04/353

*(8) письма Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65, УФНС России по г. Москве от 21.08.2006 N 20-12/74629 и от 19.04.2007 N 20-12/036014@(а)

*(9) письмо Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84

*(10) письмо ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610@

*(11) пост. ФАС СЗО от 28.04.2012 N А13-7191/2010, от 18.04.2012 N А13-13347/2010, от 17.04.12 N А13-2089/2010, от 27.06.2011 N A13-2088/2010, от 12.01.2006 N А44-2409/2005-7, ФАС МО от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09, ФАС УО от 12.12.2007 N Ф09-10292/07-C2, определение ВАС РФ 10.04.2008 N 4537/08

*(12) подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ

*(13) п. 1 ст. 270 НК РФ

*(14) п. 1 ст. 146 НК РФ

*(15) п. 4 ст. 287, подп. 1 п. 1 ст. 223, пп. 4, 6 ст. 226 НК РФ, п. 4.4.1 Приказа ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@

*(16) п. 2 ст. 275 НК РФ

*(17) п. 3 ПБУ 7/98, утв. приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н

*(18) п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ

*(19) подп. 7. п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ

*(20) План счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(21) подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ

*(22) подп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ

*(23) подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ