Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 08.11.2012 N 03-03-06/1/577 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 08.11.2012 N 03-03-06/1/577

В пункте 2 ст. 266 НК РФ поясняется, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или при ликвидации организации.

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ долги, признанные безнадежными, могут быть списаны налогоплательщиками за счет резерва по сомнительным долгам, если он принял решение о создании такого резерва.

При этом иногда возникают споры, какие долги можно относить к безнадежным, в том числе те из них, которые возникают при ликвидации контрагента.

Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. Тем не менее не всегда контролеры считают данное событие признаком ликвидации организации. Пример тому - Письмо Минфина России от 08.11.2012 N 03-03-06/1/577. Речь идет о ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ).

Данная статья предусматривает по существу упрощенную ликвидацию юридического лица, прекратившего свою деятельность. Под таковым понимается лицо, которое в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету.

В данной статье не применяется термин "ликвидация", речь идет об исключении из ЕГРЮЛ при наличии одновременно всех указанных признаков недействующего юридического лица. Минфин в Письме N 03-03-06/1/577 разграничивает эти понятия, и поэтому, не вдаваясь в подробности, не считает возможным для кредитора включить в состав внереализационных расходов задолженность контрагента как убытки в виде безнадежной задолженности, если он исключен из ЕГРЮЛ по данному основанию.

Заметим, что ч. 6 ст. 22 Федерального закона N 129-ФЗ повторяет положение п. 8 ст. 63 ГК РФ.

Объяснение позиции чиновников можно найти, например, в Письме Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309. Дело в том, что согласно ч. 3 ст. 21.1 Федерального закона N 129-ФЗ решение о предстоящем исключении должно быть опубликовано в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, в течение трех дней с момента принятия такого решения. Одновременно с решением о предстоящем исключении должны быть опубликованы сведения о порядке и сроках направления заявлений недействующим юридическим лицом, кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, с указанием адреса, по которому могут быть направлены заявления.

Соответствующие заявления могут быть направлены в течение трех месяцев со дня опубликования решения о предстоящем исключении. В случае направления заявлений решение об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ не принимается и такое юридическое лицо может быть ликвидировано в установленном гражданским законодательством порядке.

При этом кредиторы или иные лица, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, могут обжаловать исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (ч. 8 ст. 22 Федерального закона N 129-ФЗ).

Нарушение указанных прав, очевидно, может возникнуть при неправильно проведенной налоговым органом процедуре исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 11.10.2010 N КГ-А40/9931-10,2*(1) суд отменил решение налогового органа о прекращении правоспособности юридического лица и исключении его из ЕГРЮЛ как недействующего на основании иска кредитора этого юридического лица.

Суд установил, что кредиторы юридического лица не были и не могли быть надлежащим образом уведомлены о предстоящем прекращении правоспособности должника, как недействующего юридического лица, в том числе в связи с изменением его учредителями (участниками) юридического адреса общества. При этом на момент принятия оспариваемого решения должник обладал имуществом, за счет которого могла быть полностью или частично погашена кредиторская задолженность, в том числе перед заявителем (см. также Постановление ФАС ПО от 21.05.2012 N А55-11902/2011).

Решение налоговиков может быть отменено судом, если они не представят доказательств, подтверждающих публикацию в органах печати решения о предстоящем исключении юридического лица из реестра (постановления ФАС ВВО от 24.12.2008 N А82-2561/2008-27, ФАС ЦО от 11.03.2012 N А64-5746/2010).

Регистрирующий орган - ИФНС внес запись в ЕГРЮЛ об исключении недействующего юридического лица при отсутствии соответствующего решения о его исключении, поэтому его действия по исключению общества из реестра незаконны (Постановление ФАС ВСО от 05.11.2008 N А33-3125/08-Ф02-5403/08).

Отметим, что нередки случаи, когда права кредиторов в указанных ситуациях не реализуются в связи с пропуском установленного ч. 8 ст. 22 Федерального закона N 129-ФЗ годичного срока.

Правда, Минфин, скорее, имеет в виду то, что налогоплательщик, которому стало известно о решении налоговых органов исключить контрагента из ЕГРЮЛ как недействующего, не может ждать окончания этой процедуры, чтобы учесть задолженность контрагента в расходах, а должен проявить активность по взысканию этого долга. Именно он должен подать заявление в течение трех месяцев со дня опубликования решения о предстоящем исключении с указанием своих интересов и данных. А в этом случае, напомним, решение об исключении контрагента из ЕГРЮЛ принято не будет.

По мнению Минфина, при этом возникают основания для перехода к процедуре банкротства отсутствующего должника, предусмотренной гл. XI Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (Письмо от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347), что, однако, спорно, так как понятия отсутствующего должника, предусмотренное данным законом и о признании таким должником недействующего лица (ст. 21.1 Федерального закона N 129-ФЗ), не равнозначны.

В связи с обратимся к Постановлению ФАС МО от 11.05.2012 N А41-31161/10, в котором сказано, причем со ссылкой на Письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124, что признание долга безнадежным не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по его взысканию организацией-кредитором, так как в силу п. 2 ст. 266 НК РФ факт ликвидации организации-должника и исключения ее из ЕГРЮЛ является достаточным основанием для признания долга безнадежным. Правда, в данном случае рассматривалась иная ситуация, не связанная с применением ст. 21.1 Федерального закона N 129-ФЗ.

Заметим, что в арбитражных судах такой подход наиболее распространен.

Кроме того, судьи иногда признают право налогоплательщика учесть как безнадежную сумму долга контрагента, исключенного из ЕГРЮЛ на основании ст. 21.1 Федерального закона N 129-ФЗ. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 09.02.2011 N А56-14027/2010 говорится, что неважно, в общем или упрощенном порядке проводится ликвидация организации. Если в результате запись об этом вносится в ЕГРЮЛ, то обязательства организации перед другими лицами прекращаются.

Нереальность взыскания определяется хозяйствующим субъектом самостоятельно, он руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности. Как только он узнает об исключении контрагента из ЕГРЮЛ, он вправе включить соответствующие долги в состав внереализационных расходов.

При этом в Постановлении Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 67 сказано, что при применении ст. 21.1 Федерального закона N 129-ФЗ судам необходимо учитывать, что процедура исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ является специальным основанием прекращения юридического лица, не связанным с его ликвидацией. Конечно, в данном постановлении рассматривалась конкретная ситуация, связанная со взысканием задолженности по налогам, сборам, пеням и санкциям перед бюджетами.

Наконец, нельзя не сказать о Проекте федерального закона N 47538-6 "О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации". В числе многочисленных новаций, предусмотренных данным проектом, есть изменение в ст. 61 "Ликвидация юридического лица" ГК РФ. Новый п. 7 данной статьи звучит следующим образом: юридическое лицо, которое в течение последних двенадцати месяцев не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность (недействующее юридическое лицо). Такое юридическое лицо может быть исключено из единого государственного реестра юридических лиц в порядке, предусмотренном законом о государственной регистрации юридических лиц.

Таким образом, норма, предусмотренная ст. 21.1 Федерального закона N 129-ФЗ, найдет отражение в Гражданском кодексе, в главе, как мы видим, посвященной ликвидации юридических лиц.

Данный проект рассмотрен Государственной Думой в первом чтении 27.04.2012. Но 16.11.2012 законодатели решили разделить его на несколько отдельных проектов, которые должны быть подготовлены и будут рассмотрены позднее.

Но так или иначе эта ситуация неоднозначна. Наиболее безопасным, по нашему мнению, будет списать задолженность по контрагенту, исключенному из ЕГРЮЛ по указанному основанию, через год после данного события, когда истечет последняя возможность для кредиторов оспорить решение. Иной подход, безусловно, будет для налогоплательщика рискованным.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2012 г.)

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 21.03.2011 N ВАС-77/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.